最 高 行 政 法 院 判 決 九十三年度判字第一六四二號
上 訴 人 宏谷實業股份有限公司代 表 人 甲○○被 上訴 人 桃園縣政府稅捐稽徵處代 表 人 乙○○右當事人間因地價稅事件，上訴人不服中華民國九十三年七月二十九日臺北高等行政法院九十二年度訴字第二一四六號判決，提起上訴。本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人所有坐落桃園縣桃園市○○段○三八七─○○○○地號等十五筆土地，經被上訴人核定課徵民國（下同）八十七年地價稅新臺幣（下同）四、八八七、九六六元。上訴人不服，以其系爭土地出租予家福股份有限公司作為「倉儲批發業」使用，業經桃園縣政府於八十四年五月二十六日簽訂「申請設置倉儲批發業特定專用區協議書」，並經臺灣桃園地方法院公證處認證，故依臺灣省政府八十五年九月十三日府法字第七五五一一號令修正公布之都市計畫法臺灣省施行細則第十八條增列末項乙種工業區從事物流中心業、倉儲批發業應屬合於按核定規劃使用，自可按工業用稅率課徵地價稅等語，申請復查，未准變更，提起訴願、再訴願，均遭駁回，上訴人猶未甘服，遂提起行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：依財政部六十九年五月二十八日台財稅第三四二四四號函、及七十七年二月二日台財稅第000000000號函釋，工業用地稅率課地價稅者，非以「工廠登記證」為其唯一要件。上訴人將系爭土地出租與「家福股份有限公司」作為「倉儲批發業」使用，合於「都市計劃法臺灣省施行細則」第十八條之規定，除與工業主管機關桃園縣政府簽訂「申請設置倉儲批發業特定專用區協議書」外，該項協議書更經臺灣桃園地方法院公證處認證在案，顯已符合向工業主管機關桃園縣政府取得仍按核定規劃使用之證明，依土地稅法第十八條第一項第一款及其施行細則第十三條第一款之規定，土地經核為工業用地而按目的事業主管機關核定規劃使用者，即應享有土地稅法第十八條之租稅優惠權利。被上訴人所引之財政部八十八年七月二十三日台財稅第000000000函釋，竟以工業用地上所從事的行業類別，作為限制上訴人依法所得享有此一租稅優惠權利之前提要件，顯然已經增加法律所未規範之限制要件，對上訴人依法所應享有的減稅權利造成不利之影響，已然違反憲法之規定，侵害上訴人之財產權，為此求為判決撤銷再訴願、訴願、復查決定及原處分等語。
三、被上訴人則以：查系爭土地中，僅汴洲段三八八地號土地之面積二九四平方公尺，按核定規劃使用，以工業工廠用地千分之十稅率課徵外，其餘二○、六七三平方公尺則供一般賣場使用（其中五四．五平方公尺屬騎樓用地），顯未按目的事業主管機關核定規劃使用，應無土地稅法第十八條第一項第一款按千分之十稅率計徵地價稅規定之適用。次查，上訴人所引財政部六十九年五月二十八日台財稅第三四二四四號、七十七年二月二日台財稅第000000000號函釋，其具體事實均與本案之爭點事實，缺乏關連性，應無適用之餘地等語，作為抗辯。
四、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按財政部八十八年七月二十三日台財稅第000000000號函釋，乃係主管機關就所屬機關因執行土地稅法第十八條第一項第一款之規定發生疑義，以主管機關之地位為符合法規原意之釋示，與上開法律規定之立法意旨相符，且並未逾越法律授權，亦未增加法律所無之限制，與憲法尚無牴觸，自得予以援用；至司法院釋字第五○五號解釋，乃針對財政部六十四年三月五日台財稅第三一六一三號函示有無牴觸獎勵投資條例施行細則所為之解釋，與本件情節並非一致，自不得比附援引。另臺灣省政府八十五年九月十三日修正公布之「都市計畫法臺灣省施行細則」第十八條，係為乙種工業區得予設置倉儲批發業之規定，而財政部前揭函釋則係依工業主管機關經濟部八十八年七月六日經（八八）二字第八八八九○四三○號函之意見，做出土地供設置倉儲批發業使用，應無適用土地稅法第十八條第一項第一款規定按特別稅率計徵地價稅之解釋，係財政部本於職權，依立法意旨所為函釋，與前揭「都市計畫法臺灣省施行細則」尚無牴觸之情事。至於上訴人引用之財政部六十九年五月二十八日台財稅第三四二四四號函釋與財政部七十七年二月二日台財稅第000000000號函釋，其具體事實均與本件之情節，尚屬有間，在本件中應無適用之餘地。次按臺灣省政府八十五年九月十三日府法字第七五五一一號令修正公布之「都市計畫法臺灣省施行細則」第十八條末項規定，與上訴人所主張其系爭土地之承租人「家福股份有限公司」於八十四年五月二十六日與桃園縣政府簽有「申請設置倉儲批發業特定專用區協議書」並經臺灣桃園地方法院公證處認證在案，尚屬有間。況且該協議書係以坐落桃園市○○段三八七、三八八、三八九、三九七—一、三九八等地號計五筆土地，並非系爭土地十五筆全部，有該協議書影本附於原處分卷可按。從而，上訴人主張其所有系爭乙種工業區土地既由「家福股份有限公司」作為「倉儲批發業」使用，應認合於土地稅法第十八條前段之要件，而且並無同條項後段所指「未按目的事業主管機關核定規劃使用」之情形等語，自不足採等由，乃駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴意旨略謂：按臺灣省政府八十五年九月十三日修正公布之「都市計畫法臺灣省施行細則」第十八條末項規定，乙種工業區設置倉儲批發業，應符合工業用地之使用用途，上訴人將系爭土地出租予家福股份有限公司作為倉儲批發業使用，除與桃園縣政府簽有「申請設置倉儲批發業特定專用區協議書」並經臺灣桃園地方法院公證處認證在案，顯已符合按核定規劃使用之證明，自應依工業用地課徵地價稅。其次，自土地稅法第十八條規定之內容觀之，其第一項之前言固有「供左列事業直接使用之土地」，但該項各款之規定內容並未就事業類別予以明列，而僅就土地使用分區種類予以規定，惟由同條但書之規定可知，立法意旨並未就用地之事業予以限制，而僅以該用地依法所得使用經營之事業，須經該事業之目的主管機關核定規劃使用，即得適用該條優惠稅率；從而土地稅法施行細則第十三條規定亦係同此旨趣，均以工業用地所設置之合法事業經該事業目的主管機關核定規劃使用者為適用優惠稅率之對象。上訴人所有系爭土地既屬都市計畫之乙種工業用地，依法設置倉儲批發業並經目的事業主管機關（經濟部）核准在案，依上開說明，自符土地稅法第十八條第一項第一款之規定得適用工業用地優惠稅率課徵地價稅。至於財政部八十八年七月二十三日台財稅第000000000號函釋意旨，與土地稅法第十八條第一項規定相違，自不得作為系爭土地應按一般用地課徵地價稅之依據，且同屬工業用地，在工業用地上所經營之事業均經目的事業主管機關核准，其地價稅亦無因事業類別不同而課徵不同稅率之理由，否則顯失公平。原審對土地稅法第十八條規定之文義解釋顯有錯誤，其判決當然違背法令等語。
六、本院按：「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地。」「依本法第十八條第一項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者：一、工業用地：為依區域計劃法或都市計劃法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。」「土地所有權人，申請適用本法第十八條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之。一、工業用地：應檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照等文件。其已開工生產者，應檢附工廠登記證」為行為時土地稅法第十八條第一項第一款及同法施行細則第十三條第一款、第十四條第一項第一款所明定。本件上訴人所有坐落於桃園市○○段○○○○號等十五筆土地，供家福股份有限公司作為倉儲批發業。惟家福股份有限公司僅將系爭土地之中汴洲段三八八地號之面積二九四平方公尺作為生產麵包、蛋糕、餅干使用，其餘二○、六七三平方公尺則供一般賣場使用（其中五四．五平方公尺屬騎樓用地），與工廠登記使用事項不符。被上訴人就系爭十五筆土地中屬汴洲段三八八地號土地內之面積二九四平方公尺部分按工業用稅率課徵地價稅。另五四．五平方公尺因屬騎樓用地，依土地稅法減免規則第十條規定准予免徵。其餘面積二○、六一八．五平方公尺部分則改按一般稅率核課地價稅。而臺灣省政府八十五年九月十三日府法字第七五五一一號令修正公布之「都市計畫法臺灣省施行細則」第十八條末項規定：「從事物流中心業，倉儲批發業基地面積在一公頃以上五公頃以下，面臨二十公尺以上道路及軟體工業，其申請開發事業計畫、財務計畫、經營管理計畫，經縣（市）政府依該事業計畫審核規定審查並提經該縣（市）都市計畫委員會審議通過後，報本府核轉中央目的事業主管機關核可者，得予設置。」，與上訴人所主張其系爭土地之承租人「家福股份有限公司」於八十四年五月二十六日與桃園縣政府簽有「申請設置倉儲批發業特定專用區協議書」並經臺灣桃園地方法院公證處認證在案之情形，尚屬有間。況且該協議書係以坐落桃園市○○段三八七、三八八、三八九、三九七—一、三九八等地號計五筆土地，並非系爭土地十五筆全部，有該協議書影本附於原審卷及原處分卷可稽。另財政部八十八年七月二十三日台財稅第000000000號函釋，係依工業主管機關經濟部八十八年七月六日經（八八）二字第八八八九○四三○號函之意見，做出土地供設置倉儲批發業使用，應無適用土地稅法第十八條第一項第一款規定按特別稅率計徵地價稅之解釋，乃財政部本於職權，依立法意旨所為函釋，與前揭土地稅法第十八條尚無牴觸。綜上所述，原判決並無所謂判決不適用法規或適用不當之情形，上訴人上訴意旨主張原判決有違背法令之情形，核屬法律上見解之歧異；從而原判決駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 十二 月 二十三 日
最 高 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 廖 政 雄
法 官 林 清 祥法 官 鍾 耀 光法 官 姜 仁 脩法 官 胡 國 棟右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 張 雅 琴中 華 民 國 九十三 年 十二 月 二十七 日