最 高 行 政 法 院 判 決 九十三年度判字第一六四三號
上 訴 人 甲○○○訴訟代理人 丙○○被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○右當事人間因遺產稅事件，上訴人對於中華民國九十二年六月二十五日高雄高等行政法院九十二年度訴字第一四八號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由本件上訴人主張：一、上訴人之配偶王福元於民國八十八年八月五日死亡，上訴人於八十九年五月八日辦理遺產稅申報，列報遺產總額新臺幣（下同）三五、四七一、七一一元，未償債務扣除額八、五四四、○○○元，被上訴人初查核定遺產總額三五、
六七二、一三七元，未償債務扣除額九五○、○○○元，遺產淨額一九、九六六、七七七元，遺產稅額四、二八二、○三六元，上訴人不服，就現金遺產、未償債務扣除額等項目，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，經決定原處分（復查決定）關於現金遺產九五○、○○○元、第一商業銀行北台南分行借款一、五○○、○○○元、訴外人莊德明借款五三四、○○○元部分均撤銷，由被上訴人另為處分，其餘關於被繼承人王福元生前向訴外人楊玲美借款五、五六○、○○○元，未償債務部分訴願駁回。上訴人就此部分未償債務提起行政訴訟，請求撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於向楊玲美借款五、五六○、○○○元不予追認扣除額部分。經原審判決駁回。
二、惟被繼承人王福元生前向訴外人楊玲美借款五、五六○、○○○元，已簽發借據及本票，王福元死亡後，繼承人為免遭楊玲美強制執行，楊玲美向臺南市東區調解委員會聲請調解時，上訴人等繼承人同意清償系爭借款，此部分自應列為被繼承人未償債務扣除額，不必提示債務發生原因及用途，有改制前行政法院八十四年度判字第一九二○號判決可參；又依楊玲美存摺領款紀錄，楊玲美確於借款日提領現金借予王福元，且其配偶林建宇於八十五年三月二十一日出售房地產，得款四、八○○、○○○元，足以證明楊玲美確有分次借款予王福元之能力，被上訴人認楊玲美無資力借款予王福元，顯非事實。三、又被繼承人王福元向楊玲美借錢係在八十四年至八十六年間所為，與原審判決列舉之所得年度不同，其子王清風個人所得與父母舉債行為亦顯不相干，以此臆測被繼承人王福元無向民間舉債必要，原審判決顯存有所為判斷與經驗法則不符之違法，為此，請求廢棄原判決等語。
被上訴人未提出上訴答辯，於原審則以：一、上訴人列報其被繼承人王福元生前向楊玲美借款五、五六○、○○○元為未償債務，惟上訴人提示之調解筆錄及調解書製作日期係八十九年五月五日，在繼承日八十八年八月五日之後，且調解筆錄係依當事人雙方陳述之事實所作之紀錄，並未經事實調查，無法證明借貸虛實，自不合行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款所規定「具有確實證明」之要件；又楊玲美之存摺影本，於所稱借款日雖均有現金提領，亦僅能證明楊玲美於此期間有現金出入，無法證明與王福元之借貸關係，況王福元為一頭部陳舊性中風、四肢無力併有語言障礙行動不便之人，借款全部以現金交付，顯不合一般經驗法則；又楊玲美及其配偶八十三年度至八十五年度核定綜合所得總額合計僅二、二二○、三六七元，如何能出借五、五六○、○○○元予王福元，縱使楊玲美之配偶於八十五年三月二十一日因出售房地得款四、八○○、○○○元，惟楊玲美於八十五年三月二十一日後之借款金額合計亦僅一、二五○、○○○元（八十五年十月五日、十月十一日、十月十八日及十二月十日分別借款三○○、○○○元、三五○、○○○元、二○○、○○○元及四○○、○○○元），而八十五年三月二十一日以前之借款金額為四、三一○、○○○元，實非楊玲美資力所及；二、再依王福元之家庭財力，並無舉借債務之必要，上訴人既未能提示借貸雙方收付資金之確實證明供核，自難證明所言屬實。至改制前行政法院八十四年度判字第一九二○號判決認被繼承人生前債務具有證明，即應准予自遺產總額中扣除，不必提示債務發生原因及用途，係屬個案見解，尚非判例，對本件無拘束力等語，資為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：一、查，王福元向楊玲美借款之過程，上訴人於起訴狀稱：「．．．王福元生前均獨立處理財務，不曾提及有關向楊玲美借款五、五六○、○○○元情事．．．」，然於原審行準備程序時卻稱：「（問：你先生生前向楊玲美借五百五十六萬元之事，你是否知情？）我知道。因為她拿錢來時，我有在場。」等語，其先後所述已相矛盾。又王福元借款之動機，據上訴人稱：「因為沒有錢可以看醫師，如果有人報秘方，都需要用很多錢。」而證人楊玲美則稱：「．．．當時他們是說經濟有困難，可能王福元有做生意，還是有跟人家土地買賣怎麼樣的。」二人所述亦不一致。再者，就系爭借款王福元有無交付借據或本票給楊玲美，楊玲美證稱：「（問：當初你借錢給王福元時，其有無開立任何收據或借據之類？或開立什麼本票之類給你？）沒有。」（見原審九十二年五月二十一日準備程序筆錄）嗣經原審當庭提示上訴人所提出之借款契約書及本票，楊玲美始改口稱有收到該借款契約書及本票，並辯稱以為說的是借據，且時間已久才會記憶模糊說沒有。然查上訴人提出之借款證明雖標明「借款契約書」，惟其內容與一般借據或收據無異，縱使稱之為借據或收據，亦不致使人發生混淆不清之情形，又該借款契約書及本票依楊玲美所述係於借款時交付，則其收受上開借貸憑據計有九次，又係借款之重要證明文件，按一般生活經驗當事人理應印象深刻，然楊玲美竟於被上訴人訴訟代理人一再追問有無收受借據或本票時，卻一再聲稱沒有。再者，王福元如確有向楊玲美借款，依楊玲美所述除要求王福元出具借款契約書外，另再簽發本票，以確保其債權，足見楊玲美乃係極為小心謹慎之人，然系爭借款高達金額五、五六○、○○○元，非屬小額借貸，一般人為確保債權均會要求借款人提供不動產設定抵押擔保，且王福元擁有之不動產價值高達三千餘萬元，非無不動產可供擔保，楊玲美卻僅要求取得借據及本票，亦有違常情。是上開借款契約書、本票應係臨訟補具，不足採信。二、本件上訴人提出台南市東區調解委員會調解書雖載明上訴人等繼承人願分期清償王福元積欠楊玲美之系爭借款，惟調解乃係當事人就其主張之法律關係，互相讓步而成立之合意，僅須當事人合意即可達成調解，調解機關實質上並未就當事人主張之事實為調查，故就調解內容具有利害關係之第三人仍得加以爭執，否則在債務人有意脫產之情況下，任意與他人通謀虛偽達成調解，對債權人將造成損害而無從救濟。查上訴人及王福元夫妻綜合所得，八十七年度有六○六、二一二元、八十八年度有一、三五○、四九二元、八十九年度有一、六七五、一五五元（不含王福元），上訴人之子即繼承人王清風綜合所得，八十七年度有二、一四七、八六八元、八十八年度有一、二九三、○六三元、八十九年度有一、三五三、四四一元，且上訴人及王福元之所得計有投資上市公司之營利所得、銀行存款之利息及租賃所得等，此有被上訴人提出之八十七、八十八、八十九年綜合所得稅核定通知書及各類所得資料清單等影本附卷為憑，足見上訴人及王福元除上開所得外，尚擁有股票、銀行存款及房地產，資產及收入不低，其子王清風亦屬高所得者，以渠等之資力，及尚有銀行存款之情況下，有無必要再向楊玲美借錢，已令人存疑，且若王福元確有借貸系爭款項，該借款亦於八十七年即陸續到期，上訴人等人非無能力償債，亦無須延至八十九年五月五日始與楊玲美達成調解，分期清償系爭借款，是上開調解書所載內容之真實性亦非無疑，該調解書亦不能證明系爭借款之存在。又上訴人提出之楊玲美之銀行存摺所載之領款日期及領款金額，固與上訴人主張之借款日期與借款金額相脗合，惟查，上開提款金額最少二○○、○○○元，最多高達九六○、○○○元，金額不小，前後借款之次數為十次，而楊玲美均係以提領現金方式交付，而未以電匯轉帳或以銀行簽發之票據交付，亦有違一般社會生活經驗，且該存摺提款紀錄，充其量僅能證明楊玲美當時有提領各該款項，尚不足以證明其確有將該款項交付王福元，亦難為上訴人有利之證據。又上訴人提出楊玲美之夫林建宇出售房地之不動產買賣契約書，證明林建宇於八十五年三月二十一日以總價四、八○○、○○○元出售房地一筆，故楊玲美有資力借與王福元系爭款項，然查上開買賣契約時間與借款時間並不相符，且系爭借款金額大部分在該不動產買賣之前，故該買賣契約書亦僅能證明不動產買賣之事實，而不足以證明楊玲美確有交付借款之事實，亦不能為上訴人有利之證據。遂駁回上訴人之訴。
本院查：一、按被繼承人死亡前未償之債務，具有確實之證明者，於計算被繼承人遺產總額時，應予扣除。行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款定有明文。此項規定固未附有繼承人應提示債務發生原因及用途證明之條件，惟仍以繼承人能證明被繼承人死亡前確有該未償之債務為要件，有改制前本院六十年判字第七十六號判例可參。本件上訴人列報其被繼承人王福元生前向楊玲美借款五、五六○、○○○元，為被繼承人死亡前之未償債務，主張自遺產總額中扣除，固據提出台南市東區調解委員會調解書、借款契約書、本票及貸與人楊玲美之上海商業儲蓄銀行活期儲蓄存摺為證，惟調解書內容係載明上訴人等繼承人願分期清償王福元積欠楊玲美之系爭借款，該借貸之法律關係是否存在，調解機關實質上並未就當事人主張之借貸事實為調查，且其成立調解日期八十九年五月五日，係在被繼承人八十八年八月五日死亡之後，不足證明系爭借款債務存在。而系爭借款之過程，上訴人先則主張其夫王福元生前均獨立處理財務，不曾提及有關向楊玲美借款五、五六○、○○○元乙事，直至王福元死亡後，楊玲美出示借據及本票向上訴人等繼承人要求償還始知情等語，嗣則主張楊玲美交付借款時其均在場；而楊玲美先則證稱系爭借款未書立任何收據、借據或本票，迨原審提示本件上訴人提出之借款契約及本票，始改口稱有上開憑證。二者所述均前後不一，亦難信實。又楊玲美之上開銀行存摺，於借款契約所載借款日期雖均有現金提領，惟查，上開提款金額最少二○○、○○○元，最多高達九六○、，○○○元，前後借款之次數為十次，總金額五、五六○、○○○元，楊玲美稱均係以現金方式交付，而未以電匯轉帳或以銀行簽發之票據交付，亦有違一般社會生活經驗，且充其量僅能證明楊玲美當時有提領各該款項，尚不足以證明其確有將該款項交付王福元。原判決因之認上訴人並不能證明被繼承人王福元死亡前有向楊玲美借貸系爭借款之未償債務情事，並無不合。況本件依上訴人提出之九紙借款契約書上所載借貸利息，均書寫為每千元月息五元，即年息百分之六，其借款日期自八十三年至八十五年，借貸（清償）期間自八十三年至八十八年者有三、三五○、○○○元，八十四年至八十七年者有五○○、○○○元，八十五年至八十八年者有一、○五○、○○○元，依八十三年至八十五年一年期郵政定期儲金利率為百分之七、二，遞減至百分之六，有一年期郵政定期儲金利率調整一覽表附於原審卷可稽，依上訴人及楊玲美所述，借貸雙方為鄰居，非親戚關係，借貸期間或三年或五年，均非屬短期借貸，其約定利息低於郵局定存利息，亦有違民間借貸習慣。至上訴人所主張之改制前本院八十四年判字第一九二○號判決意旨係以被繼承人生前以其所有土地為擔保，設定最高限額抵押權，向債權人借款，並辦畢抵押權設定登記，有債權人提出被繼承人簽發之本票為證，其清償期均在抵押權存續期間之內，債權人已足據以行使抵押權，向普通法院聲請拍賣設定抵押之土地，以清償其債權，則被繼承人死亡前有此項未償之債務，似可認定，不宜僅以被繼承人無借貸契約及借貸資金流程佐證實際發生借貸金額為若干，不予認列系爭未償債務。與本件案情互異，於本件自無援引適用之餘地，原審雖未論及此，惟高等行政法院審理結果，遇有多種獨立的理由足以支持判決成立，高等行政法院只採用其中一種為理由之情形，或支持主文成立之理由記載有簡略之嫌，均非構成理由不備或理由矛盾之違法。故原審對不影響判決結果之攻擊防禦方法，未予論述，揆諸上開說明，尚難認定原審判決違法。是原判決認本件上訴人所提出之證據未能證明被繼承人死亡前確有該未償之債務存在，本件原處分就系爭借款部分認事用法，均無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決予以論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 十二 月 二十三 日
最 高 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 趙 永 康
法 官 鄭 淑 貞法 官 黃 淑 玲法 官 侯 東 昇法 官 林 文 舟右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 莊 俊 亨中 華 民 國 九十三 年 十二 月 二十四 日