最 高 行 政 法 院 判 決 九十三年度判字第一六四六號
上 訴 人 永青營造工程股份有限公司代 表 人 甲○○被 上訴 人 臺南縣稅捐稽徵處代 表 人 施栢齡右當事人間因印花稅事件，上訴人對於中華民國九十二年八月一日高雄高等行政法院九十二年度訴字第四七二號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件被上訴人以上訴人於八十八年至八十九年間分別與紐新企業、奇美電子、奇美實業及旭美化成等股份有限公司訂立承攬工程合約書正本計九件，金額總計新台幣（下同）九二八、二○六、二二八元（未含稅），未依規定貼用印花稅票，逃漏印花稅計九二八、二○五元，依法核定應補貼印花稅九二八、二○五元（已於九十年五月二日繳納），並按漏貼稅額處七倍罰鍰計六、四九七、四○○元（計至百元止）。上訴人不服，循序提起行政訴訟，九十年十月二十二日高雄高等行政法院九十年度訴字第二一四八號判決將訴願決定及原處分（復查決定）關於罰鍰部分均撤銷，被上訴人應另為適法之處分，本稅部分於該案九十一年八月二十日行準備程序時，由上訴人撤回而告確定。被上訴人依上開判決意旨，就罰鍰部分另為復查決定，改按漏貼稅額處五倍罰鍰計四、六四一、○○○元。上訴人仍表不服，循序提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：㈠印花稅法施行細則第九條規定：「本法第七條第三款之承攬契據，如必須俟工作完成後始能計算出確實金額，應在書立後交付或使用時先預計其金額，貼用印花稅票，俟該工作完成時，再按確實金額補足其應貼印花稅票或退還其溢貼印花稅票之金額。」復觀上訴人於八十九年六月二十九日承攬奇美電子股份有限公司液晶ＬＣＭ光電廠鋼結構工程所訂雙方合約第三條之（一）訂有：「本契約總價依契約章則有關變更計畫之規定（增減），並由業主按承攬人所施工比例，依第四條規定分期支付。」該工程之契約價款應僅為預估金額，須俟工作完成後始能計算出確實金額。該合約既係九十年六月十八日完工，在八十九年八月二十二日為調查單位查扣時顯然尚在使用中，被上訴人應輔導上訴人儘速補繳，逾期未繳，才予處罰，其未善盡輔導責任即開單處罰，已有未洽，且未依前開規定以實際完工金額計算應納稅額，而以前開合約總價四七五、八○○、○○○元，計算該合約應納稅額並進一步為五倍罰鍰之處分，其裁量權之行使，不符法規授權之目的。㈡高雄高等行政法院九十年度訴字第二一四八號判決主文「訴願決定及原處分（復查決定）關於罰鍰部分均撤銷」，係指訴願決定及原處分包括復查決定均撤銷，而非僅撤銷復查決定，本件被上訴人未另作成處分送達上訴人，待上訴人依法聲請復查後，再為復查決定，而逕以上訴人原復查理由，直接為復查決定，難謂無損於原告於實體及程序上之利益，而有違法情事，為此請求撤銷原處分、原復查暨原訴願決定等語。
三、被上訴人則以：㈠上訴人於八十八年至八十九年間分別與紐新企業、奇美電子、奇美實業及旭美化成等股份有限公司簽訂承攬合約書正本計九件，金額總計九二
八、二○六、二二八元（未含稅），未依前揭印花稅法規定貼用印花稅票，致逃漏印花稅計九二八、二○五元，案經法務部調查局南部地區機動工作組查獲，並經移送被上訴人派員調查及審理結果違章屬實，業有上訴人八十九年八月二十五日於法務部調查局南部機動組所作之詢問筆錄及九十年三月一日於被上訴人工商稅課所製作之筆錄中坦承該九本合約書確為公司正本，且漏未依規定貼印花稅票屬實在案可稽，違章事證明確。且補貼印花稅部分，上訴人於高雄高等行政法院九十年度訴字第二一四八號案，九十一年八月二十日行準備程序時，業當庭撤回起訴不再爭執（見該案卷二一九至二二一頁），故本稅部分業已確定。罰鍰部分，則經被上訴人依高雄高等行政法院九十年度訴字第二一四八號判決意旨予以重核，改按漏貼稅額九二八、二○五元，裁處五倍罰鍰計四、六四一、○○○元，依法並無不合。㈡印花稅法第七條第三款之規定，承攬契據主要係以憑證所載工程金額為其核課依據，例外於訂約當時無法明確計算確實工程金額時，始依印花稅法施行細則第九條規定，先預計其金額貼用印花稅票，俟該項工作完成時，再按確實金額補足其應貼印花稅票或退還其溢繳印花稅票之金額，此應指訂約當時未能明確計算出確實工程契約金額而言，惟查：⒈上訴人與奇美電子所訂定之工程合約第三條契約總價則明定：「本工程費用不含加值營業稅，工程之契約價款為新台幣肆億柒仟伍佰捌拾萬元整」，且其付款辦法，依該工程合約第四條則明定依工程完工進度按總價款之一定百分比付款，核與上揭印花稅法施行細則第九條之規定有別，亦與上開上訴人實際簽訂之「實作實算」工程合約書不同，故上訴人主張系爭合約屬採實作實算乙節核不足採。⒉至合約另載「本契約總價依契約章則有關變更計畫之規定增減，並由業主按承攬人所施工比例，依第四條規定分期支付。」按一般經驗法則，工程進行中或多或少有追加或追減預算之情事，則上述合約內容之訂定係指對工程變更合約追加或追減工作項目或數量情事之例外規定，其合約內容尚無礙於該合約工程總金額之可確定性，核與印花稅法施行細則第九條規定之要件不合，上訴人自應依印花稅法第七條第三款規定，按合約金額貼用印花稅票。㈢又應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，即應貼足印花稅票，至合約內容是否實現及合約所約定之工作是否已完成則非所問，是上訴人主張不足採等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠按「應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，應貼足印花稅票；其稅額巨大不便貼用印花稅票者，得請由稽徵機關開給繳款書繳納之。」「同一憑證須備具二份以上，由雙方或各方關係人各執一份者，應於每份各別貼用印花稅票；同一憑證之副本或抄本視同正本使用者，仍應貼用印花稅票。」「違反第八條第一項或第十二條至第二十條之規定，不貼印花稅票或貼用不足稅額者，除補貼印花稅票外，按漏貼稅額處五倍至十五倍罰鍰。」行為時印花稅法第八條第一項、第十二條、第二十三條第一項定有明文。依上開規定可認雙方若均為立據人，各執一份立據憑證，而未於各該立據憑證貼用印花稅票者，即屬違反印花稅法第十二條規定之行為。次按「印花稅法第十二條規定，『同一憑證須備具二份以上，由雙方或各方關係人各執一份者，應於每份各別貼用印花稅票。』關於納稅義務人未依上開規定就所持一份貼用印花稅票，而依同法第二十三條第一項規定處罰者，可視稽徵實務需要，查明他方是否已貼用印花稅票後，依『稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表』規定，認定適用裁罰倍數。．．．。」亦經財政部九十年九月二十六日台財稅第0000000000號函釋在案。第按財政部頒「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，關於違反印花稅法第二十三條第一項之違章情形係規定「違反第十二條規定同一憑證須具備二份以上，由雙方或各方關係人各執一份者，應於每份各別貼用印花稅票；同一憑證之副本或抄本視同正本使用者，仍應貼用印花稅票。（一）僅貼用一份或僅正本貼用而以副本或抄本視同正本使用，但未貼用者，按所漏稅額處五倍罰鍰。（二）均未各別貼用印花稅票者，按所漏稅額處七倍罰鍰。」上開函釋乃財政部就持有同一憑證之立據人，未依規定就所持憑證貼用印花稅票之違章行為，應如何處罰疑義所為釋示，與印花稅法第十二條、第二十三條之立法目的或規範範圍並無違背，本院自得予以援用。另財政部頒發之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表係行政規則之一種，乃財稅主管機關基於使其下級辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，避免專斷或有輕重之差別待遇，僅就執行母法之細節性、技術性事項加以具體明確規定，尚未逾越立法裁量範圍。㈡查本件上訴人於八十八年至八十九年間分別與紐新企業、奇美電子、奇美實業、旭美化成等股份有限公司訂立工程合約書正本計九件，金額總計九
二八、二○六、二二八元（未含稅），未依規定貼用印花稅票，致逃漏印花稅計
九二八、二○五元，案經法務部調查局南部地區機動工作組查獲，並通報被上訴人派員調查結果認有違章情事，除依法核定應補貼印花稅九二八、二○五元外，並按漏貼稅額裁處七倍罰鍰計六、四九七、四○○元，上訴人不服，循序提起行政訴訟，經高雄高等行政法院九十年度訴字第二一四八號判決將訴願決定及原處分（復查決定）關於罰鍰部分均撤銷。被上訴人依上開判決撤銷意旨重查後，認系爭九本工程合約書之訂約對造公司均已貼用印花稅票，乃就罰鍰部分依上揭稅法規定及財政部九十年函釋併參考稅務違章案件裁罰金額或參考表，另為復查決定，改按漏貼稅額九二八、二○五元裁處五倍罰鍰計四、六四一、○○○元，有被上訴人前為九十年三月二十三日九十南縣稅法字第九○○一一○六八號處分書、高雄高等行政法院九十年度訴字第二一四八號判決書、被上訴人九十一年十一月二十九日縣稅法字第○九一○一二七一三六號復查決定書等附卷可稽，堪信為實。㈢次查上訴人逃漏印花稅計九二八、二○五元應予補繳部分，既經上訴人於高雄高等行政法院審理九十年度訴字第二一四八號時，撤回起訴，即已確定。是本件爭議範圍應僅限於上訴人因逃漏上開印花稅違章行為，應受之罰鍰處分，被上訴人於依本院前開判決撤銷意旨重核後，所為復查決定是否合法，有無撤銷事由而已；本稅部分既已確定，本院自無從審究其適法性。上訴人於本案復主張被上訴人未依實際完工金額計算其應納稅額，而逕以系爭合約未稅總金額作為計算應納稅額之依據，其裁量權之行使，以不符合法規授權之目的云云，顯屬對本稅處分合法性之爭執，尚非本件所得審認。㈣按行政機關依裁量權所為之行政處分，僅以其作為或不作為逾越權限或濫用權力者為限，行政法院始得予撤銷，此觀諸行政訴訟法第二百零一條規定可明。本件系爭之九份合約書，均是一式兩份，由雙方各執一份等情，業據本院上開判決所確認；依前揭說明，上訴人即就其所持有之合約書正本負有貼用印花稅票之作為義務，則上訴人違反此作為義務，即違反印花稅法第十二條規定；又本件一式兩份之另份工程合約書正本持有人（即合約對造公司）均已依規定貼用印花稅票，業據被上訴人重核時查明無訛，則被上訴人依上述財政部九十年函釋及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，就本件罰鍰改按五倍計四、六四一、○○○元裁罰，即無違誤；又既已裁處法定最低倍數之罰鍰，亦無逾越權限或濫用權力可言。上訴人空言指摘重核之處分違法不當，顯無可採。㈤至上訴人主張九十年度訴字第二一四八號判決係將訴願決定及原處分包括復查決定均撤銷，而非僅撤銷復查決定，被上訴人未另作成處分送達上訴人，待上訴人依法聲請復查後，再為復查決定，而逕以上訴人原復查理由，直接為復查決定，顯有違法情事云云。惟查，該判決僅撤銷訴願決定及原處分（復查決定）關於罰鍰部分，並責由被上訴人另為處分，而實務上判決主文「原處分撤銷」一語，係指撤銷原處分機關所為之處分，復查決定既被撤銷，則原處分機關依照行政法院判決意旨所重為之查核，應屬另一復查程序。（參見財政部六十七年七月二十九日台財稅第三五○四七號函及改制前行政法院七十四年判字第二九○號判決），則被上訴人依判決意旨就罰鍰部分另為復查決定，並參酌財政部訂頒「稅務違章案件裁罰金額及倍數參考表」之規定，將裁罰倍數改成五倍，經核並無違誤，上訴人主張，容有誤解等語為由，駁回上訴人於原審之訴。
五、上訴意旨復執前詞，並主張：本稅部分上訴人雖於前審當庭撤回而告確定，惟未經審判，此部分無既判力可言。且上訴人之所以撤回本稅部分係因未能即時取得上開合約確經追減工程款之文件，嗣後既經取得工程完工證明書並據為本案請求之依據，原審即應就此審酌究明，乃竟遽認本稅已確定無從再審酌，有行政訴訟法第二百四十三條第一項適用法則不當之違誤。又高雄高等行政法院九十年度訴字第二一四八號判決主文「訴願決定及原處分（復查決定）關於罰鍰部分均撤銷」，係指訴願決定及原處分包括復查決定均撤銷，非僅撤銷復查決定，被上訴人未依法另為處分，待上訴人依法申請復查後再為復查決定，逕為復查決定，其復查決定失所附麗，原審未究明及此，亦有不適用法規之違誤等語。本院按：㈠行政處分如不能再以通常之救濟途徑（訴願及行政訴訟），加以變更或撤銷者，該處分即具有形式之存續力，亦稱為不可撤銷性，其概念內涵與形式的確定力相當。本件依原判決確定之事實，上訴人於高雄高等行政法院審理九十年度訴字第二一四八號案件時，撤回關於本稅核定處分之訴，該處分因上訴人撤回起訴，已逾法定救濟期間而具形式確定力，該形式確定力雖未如司法判決之既判力，但上訴人並未依行政程序法第一百二十八條第一項之規定申請被上訴人撤銷或變更，被上訴人亦未認該處分違法，而依同法第一百十七條之規定，以職權撤銷，則該本稅核定處分仍具有不可撤銷性，因此，被上訴人之系爭罰鍰處分以具形式確定之本稅核定處分作為裁罰之標準，並無不合，上訴人主張原判決未審酌本稅核定處分是否合法，遽竟認本稅已確定無從再審酌，適用法則不當云云，尚非可採。㈡在行政爭訟上，對於原行政處分不服，而踐行聲明異議或申請復查等訴願前之先行程序時，行政爭訟之程序標的，究為原行政處分抑異議決定（復查決定）﹖向有爭議。參酌稅捐稽徵法第三十五條第一項規定：「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同証明文件，依左列規定申請復查」。同法第三十八條第一項規定：「納稅義務人對於稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟」，足見當事人對於核定稅捐之處分如有不服，應申請復查，經復查程序後，如仍有不服，僅得對復查決定提起訴願。又參之本院四十八年度裁字第四十號判例：「查關於再審原告所得稅部分之原處分及訴願再訴願決定，業經本院原判決予以撤銷，應由再審被告官署依復查程序另為處分」，足見稅務行政訴訟判決主文所載「原處分撤銷」，係指撤銷原處分機關所為之「復查決定」之處分而言。查高雄高等行政法院九十年度訴字第二一四八號判決主文記載「訴願決定及原處分（復查決定）關於罰鍰部分均撤銷」，就原處分既以括弧載明為復查決定，即表示原處分為復查決定，上訴人主張上述案件關於罰鍰部分所撤銷之原處分包括復查決定，非僅撤銷復查決定云云，尚非可採，原判決就此雖未指明，惟與判決之結果不生影響。綜上所述，原判決並無適用法規不當或不適用法規之違誤情形，上訴人徒執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 十二 月 二十三 日
最 高 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 趙 永 康
法 官 鄭 淑 貞法 官 黃 淑 玲法 官 侯 東 昇法 官 林 文 舟右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 王 褔 瀛中 華 民 國 九十三 年 十二 月 二十四 日