最 高 行 政 法 院 判 決 九十三年度判字第一六五二號
上 訴 人 乙○○訴訟代理人 林世華律師
李慧芬律師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 甲○○右當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國九十二年七月二十二日臺北高等行政法院九十一年度訴字第二五八六號判決，提起上訴。本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人在原審起訴主張：㈠系爭資金往來之主、客觀要件均與消費借貸相符：⒈按「本法稱贈與，指財產所有人將自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」遺產及贈與稅法第四條第二項定有明文。而所謂金錢借貸，則為當事人一方移轉金錢之所有權於他方，而約定他方以數量相同之金錢返還之契約。⒉查上訴人與訴外人郭純德、楊崇祺間，關於本件新臺幣（下同）九二五、○○○元及五、○七五、○○○元資金，雙方於交付該筆款項之初，即已言明係作金錢借貸，債務人負有如數返還之義務，僅債務人係屬親人，人情之常並未立據及約定利息；事後，債務人亦均依約將借款全數歸還上訴人，並經法院認證在案。是就法律要件而論，上開資金往來，無論債權人與債務人間主觀之借貸合意，或資金清償之客觀行為，均足見確係以金錢消費借貸為原因關係，而與贈與之無償行為之要件完全不同，根本無成立贈與之餘地甚明。㈡被上訴人否認借貸而主張贈與應予舉證：⒈又「當事人主張有利於己之事實，就其事實有舉證之責任。」民事訴訟法第二百七十七條定有明文，行政訴訟法第一百三十六條準用之；另本院亦迭作有三十一年判字第五三號、三十六年判字第十六號、三十九年判字第二號判例闡述在案。尤其人民之財產權受憲法及法律之保護，而課稅處分為一負擔處分，其係對人民財產權之侵害，故行政機關就具體事件行使公權力而對人民之權利有所限制、剝奪或增加負擔時，依法治國行政法之原則，行政機關更應對其做成課稅處分合法要件之事實負舉證責任。故本院於八十四年度判字第二二六九號判決中明白闡示「消費借貸契約，法律上並無以書面為之之規定，則消費借貸為諾成契約，不以書面訂立為必要，上訴人既主張系爭資金為消費借貸，被上訴人如仍認為係上訴人無償為其子黃志浩支付增資股款，依證據舉證責任分配原則，被上訴人應負舉證之責任。」。⒉故揆諸上開行政訴訟法舉證責任之規定及本院判決意旨，本案被上訴人若就系爭九二五、○○○元及五、○七五、○○○元之款項否定借貸之事實，而認係屬贈與，依法應舉證證明，始得課徵贈與稅。惟查，被上訴人於復查及訴願決定程序中均未盡其舉證責任，僅憑單純之資金流動，即率爾認定法律關係為贈與，而忽略其他情形之存在可能，實嫌速斷。抑有進者，被上訴人及訴願決定機關對於上訴人就其與郭純德、楊崇祺間上開借貸資金往來，所積極提出清償等相關之有利證明，非但不為採酌，反指清償借款行為係「事後彌縫」之作，駁回上訴人之復查申請，亦難令甘服。㈢系爭借貸之未立據符合社會實情：⒈按契約自由原則，借貸契約之清償期，取決於契約二方自由決定，其期間或長或短，或為未定期，或因親情關係難以立據，法律均未加以限制，本件稅捐機關既進行調查，基於親情所為之借貸，當初既未立據而有遭認定為贈與之虞，則清償行為若再不立據或立據而未公證，則上訴人毫無客觀之證據足以證明借貸，因此客觀情事才有機會破除親誼之情，否則毫無證明之可能，怎可因而臆測為「事後彌縫」。⒉而且在妯娌、叔嫂之間，基於親誼而借貸是常態事實；彼此互相信任，未立書面契約，亦事所當然，符合社會實情。上訴人雖無書面借貸契約，然卻有借款與還款之記錄，足證金錢借貸關係。被上訴人僅以上訴人之受償時點，係在稅捐機關開始調查以後，即藉此斷然推定清償之虛偽性並進而否定借貸之事實，不僅與法有違，更導致借貸關係若因稅捐機關之調查，當事人之間必須事後補立書據，而此種事後補立借據之行為，更易遭認定為偽立借據。因此，上訴人祇得依據尚未清償之事實，於清償時為向稅捐機關表白借貸之事實，要求債務人另行公證；若非如此，又如何向稅捐機關證明親戚之間上開金額之往來確屬借貸！因此本件並非事後彌縫而係還原借貸事實之破除情面作法；反之，若上訴人欲彌縫，雙方補立借據，豈不更直接，何須僅就清償行為進行公證。㈣被上訴人以還款在後變異借貸性質為贈與，於法有違：況查，消費借貸在雙方合意借貸並由一方交付金錢或其他代替物予他方後即行成立，並不因返還金錢或其他代替物之時點早晚而變異借貸之性質。然本件復查決定及訴願決定卻以債務人郭純德、楊崇祺在查稅之後方將借貸款項返還上訴人，加以憑空臆測係上訴人事後彌縫之作，恣意以行政機關查稅之行為時點為界，強將當事人間之民事法律關係更異其性質，不僅破壞民事私法秩序，更嚴重違反法律及法理。依民法第四百七十八條之規定，消費借貸本可不約定返還期限，上訴人與債務人郭純德、楊崇祺間，既未約定返還期限，郭純德、楊崇祺自可隨時返還，因此不論其返還係在行政機關查稅之前或之後，均不影響消費借貸契約之成立。㈤被上訴人舉證已有欠缺，否定借貸之理由更屬無據：末按書面契約或利息之約定，均非消費借貸契約之成立要件，縱無借貸契約書之立據或未約定利息，亦不影響消費借貸契約之有效成立。被上訴人徒以契約書面之欠缺或無利息之約定，憑為否定本件借貸關係而認是屬贈與，於法亦顯無據。訴願決定認為被上訴人已盡舉證責任，究其實際，被上訴人所舉證者，僅本件資金移轉之物權變動事實而已，至於應否課徵贈與稅之關鍵─債權之原因關係，則未見其舉證以實其贈與之說，被上訴人舉證責任顯有欠缺；蓋當今經濟社會資金移轉行為相當頻繁，究其法律性質有為買賣、借貸、寄託．．．等，非僅限於贈與行為，將資金轉予他人並非表示即為贈與。況且上訴人本身財力有限，與訴外人郭純德、楊崇祺更僅係妯娌、叔嫂之姻親而非至親，亦無饋贈鉅款九二五、○○○元及五、○七五、○○○元之可能。被上訴人毫未探究法律行為全貌、客觀證據及社會常情，一再憑空臆測認定本件資金移轉係屬贈與，選擇性採用有利於己之事實，不僅違反證據法則及經驗法則，亦與「稅務案件有疑義時，寧不利於國庫，應為有利於人民」之原則有違，為此訴請撤銷訴願決定及原處分之判決。
二、被上訴人則以：㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅．．．三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。」為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項及第五條第三款所明定。㈡本件上訴人於民國八十四年十一月二十八日自其所有第一商業銀行光復分行存款帳戶提匯系爭款項，作為郭純德、楊崇祺認購統盟電子股份有限公司（下稱統盟公司）股款，有財政部臺灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）通報資料、取款憑條及匯款回條等附卷可按，亦為上訴人所不爭；又上訴人提示系爭款項已分別於八十九年五月二日及六月十七日清償乙節。惟其出資日距還款日有四年餘，且清償日係於被上訴人調查後事後補作，顯有臨訟補證之情事，不足採據。至訴稱楊崇祺於八十六年十二月二十九日匯款四九八、五○○元還款乙節。該筆匯款受款人並非上訴人，系為上訴人之配偶楊崇賢，未能證明系爭贈與款項已歸還，且亦未能提出其他證明有消費借貸契約之直接證據或間接證據佐證，是被上訴人依首揭規定核定補徵贈與稅，並無違誤等語作為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以：㈠按「本法稱贈與者，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」及「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、．．．三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。」分別為行為時遺產及贈與稅法第四條第二項及第五條第三款所明定。㈡本件上訴人於八十四年十一月二十八日自其所有第一商業銀行光復分行存款帳戶提領六、○○○、○○○元，作為其妯娌郭純德及小叔楊崇祺認購統盟公司股款，分別為九二五、○○○元及五、○七五、○○○元。案經北區國稅局查獲，通報相關資料移由被上訴人審理，被上訴人乃函知上訴人依限申報贈與稅，上訴人以系爭款項屬借貸關係，應免課與贈與稅而申報，經被上訴人認定其涉有有遺產及贈與稅法第五條第三款規定，以自己之資金，無償為他人購置財產，以贈與論之情事，核定贈與總額六、○○○、○○○元，淨額為五、○○○、○○○元，補徵贈與稅四九七、○○○元，經核並無不合，上訴人不服，循序提起行政訴訟。㈢經查，本件上訴人以自己之資金，無償作為其妯娌郭純德及小叔楊崇祺認購統盟公司（公司負責人楊蔚章為上訴人配偶之父）股款，為他人購置財產，有第一商業銀行光復分行八十四年十一月二十八日同一人筆跡之提款單、匯款申請書代收入傳票、匯款通知單（銀行經辦人亦同為吳燕珍）附於原處分卷可稽，依遺產及贈與稅法第五條第三款規定，視為贈與，即法律上擬制為贈與，故上訴人如主張其非為贈與，即應由上訴人負舉證責任，證明其非屬贈與之事實，上訴人主張應由被上訴人證明為贈與一節，要無可採。㈣次查，上訴人雖主張係屬借貸之法律關係，並提出借、還款明細表及臺灣桃園地方法院公證處八十九年六月十七日認證書、臺北地方法院公證處八十九年五月二日認證債務清償之認證書，證明系爭借款已分別於八十九年五月二日及六月十七日清償云云。惟查，上訴人所稱之清償日期係在被上訴人八十八年十一月十九日進行調查，並於函請上訴人提供資料說明及該局於八十九年四月二十四日將相關資料通報被上訴人辦理進行調查之後，顯係被調查後所為之彌縫補證行為；且由其僅清償本金，並無利息觀之，查六百萬元並非小數目，在八十四年時利率猶高之情況下，縱係親屬（非直系親屬）間借貸而無利息約定，亦與常理有違，不足採信；另上訴人所稱楊崇祺於八十六年十二月二十九日匯款四九八、五○○元還款乙節，經查該筆匯款並非所稱借款全額，且受款人並非上訴人，而為上訴人之配偶楊崇賢，與一般清償係對貸與人為之不合，未能證明系爭贈與款項係歸還上訴人者；且由上訴人所提出之上開臺灣桃園地方法院公證處認證之八十九年六月十七日楊崇祺出具之債務清償書及支票均為「五百零七萬五千元」，並未扣除所稱前已清償之四九八、五○○元，益足證明此款與本件清償無關，否則豈有借款已還不知之理？至其復於八十九年六月二十日由上訴人退還楊崇祺四九八、五○○元，足證係事後彌縫而作，是上訴人就此所為之主張，亦不足採信。至於楊崇祺於八十六年十二月二十九日匯款予楊崇賢四九八、五○○元之金錢往來究係何關係，為彼二人間之關係，要與本件贈與無關；另上訴人所提其他判決，並非判例，且與本件情節不同，並無拘束本件之效力，因而為上訴人敗訴之判決。
四、本院核原判決依上開規定及說明，尚無違背法令，上訴意旨仍執陳詞指摘原判決有違反行政訴訟法第一百八十九條規定及不備理由之違背法令，聲明廢棄改判。惟按「當事人主張有利於己之事實，就其事實有舉證之責任。」民事訴訟法第二百七十七條定有明文。上開規定依行政訴訟法第一百三十六條規定在行政訴訟準用之。依上開規定所謂主張有利於己之事實係指積極存在之事實而言，至對於主張消極不存在之事實者並不須負舉證責任。本件被上訴人既已舉證證明上訴人有於八十四年十一月二十八日自其所有第一商業銀行光復分行存款帳戶提領六、○○○、○○○元，作為其妯娌郭純德及小叔楊崇祺認購統盟公司股款分別為九二
五、○○○元及五、○七五、○○○元，則被上訴人自已舉證證明上訴人有符合遺產及贈與稅法第五條第三款之「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅．．．三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。」之積極存在事實之要件，至上訴人主張上開資金之移動為「有償」之消費借貸行為，自應由上訴人負舉證責任，被上訴人自不必就「無償」之消極不存在事實，負舉證責任，原判決既已論明上訴人就其主張系爭財產之移動為有償之消費借貸為不足採信，則原判決難謂有違反行政訴訟法第一百八十九條規定及不備理由之違背法令之可言。況原判決對上訴人所訴各節，均已詳予剖析論駁，甚為明確，上訴意旨無非上訴人持其主觀法律見解之歧異，斤斤指摘，核無足取。從而本件上訴意旨為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 十二 月 二十三 日
最 高 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 徐 樹 海
法 官 高 啟 燦法 官 吳 錦 龍法 官 黃 合 文法 官 林 茂 權右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 張 雅 琴中 華 民 國 九十三 年 十二 月 二十三 日