最 高 行 政 法 院 判 決 九十三年度判字第一六五三號
上 訴 人 乙○○被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 甲○○右當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國九十二年六月三十日高雄高等行政法院九十年度訴字第二○二九號判決，提起上訴。本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人在原審起訴主張：㈠本贈與稅事件，肇因兄弟經營事業不合，上訴人雖登記為瑞記工業股份有限公司（下稱瑞記公司）之負責人，但未能參與公司業務，實際負責人為上訴人之兄朱豐德，其為私利盜用上訴人置放瑞記公司使用之印章，擅自移轉上訴人股份，並自行安排買賣股票，導致上訴人並無贈與買賣股票行為，也確實未接到被上訴人通知輔導補報或提示主張非屬贈與或買賣之公函，而遭課徵贈與稅。原處分及訴願決定，均未查明事實，率予補徵顯有違誤。㈡上訴人確無將上開瑞記公司股份轉讓與朱豐德、陳麗芳之真意：本件相關之刑事案件，雖經臺灣高雄地方法院以九十年度訴字第二八七八號刑事判決諭知朱豐德、陳麗芳無罪，惟上訴人已就上開刑事案件聲請檢察官上訴，目前該案件由臺灣高等法院高雄分院刑事庭審理中，仍未確定，尚不得認朱豐德無偽造文書之事實。抑且，雖訴外人朱豐德、陳麗芳所涉嫌偽造文書犯罪部分，經臺灣高雄地方法院諭知無罪，然由該刑事案件之證據，足以證明本件上訴人並未同意將系爭瑞記公司股份六○○、○○○股移轉於朱豐德、陳麗芳二人。㈢退步言之，縱認朱豐德之偽造文書事實不成立，依臺灣高雄地方法院九十年度訴字第二八七八號刑事判決所認定之事實，已認定上訴人將系爭瑞記公司六○○、○○○股出售予訴外人朱豐德、陳麗芳，且訴外人朱豐德、陳麗芳二人亦已將股款匯入上訴人之帳戶，而由上訴人受領。依據財政部民國六十二年五月十七日台財稅第三三六七○號函「遺產及贈與稅法第五條第六款但書之規定，並無形式上之限制，凡能提出支付價款之金錢來源及支付憑證，足以證明其買賣行為確實真實，而非取巧虛構以逃避贈與稅之課徵者，自不應以贈與論課。」是以，訴外人朱豐德、陳麗芳二人既有提出支付股款之證明，且此為臺灣高雄地方法院刑事判決所認定之事實，故被上訴人僅以股票買賣價款資金交易紀錄係於被上訴人第一次發函輔導申報後所為，並與申報證券交易稅之買賣交割日期顯有時間差異，而不予採納，其認定似乎過於率斷，而又與刑事判決所認定之事實不同。㈣末查，被上訴人認系爭股票移轉日時公司資產淨值核算每股為新臺幣（下同）六○．九七元，係依財政部七十年十二月三十日台財稅第四○八三三號函釋稱：「核算遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為限。」之解釋及瑞記公司歷年之資產負債表核算而得。惟查司法院釋字第五三六號解釋謂：「．．．未上市或上櫃公司之股票價值之估算方法涉及人民之租稅負擔，仍應由法律規定或依法律授權於施行細則訂定，以貫徹上揭憲法所規定之意旨。」是依上開解釋，係認未上市或上櫃公司之股票價值之估算方法，不宜由行政機關以行政命令訂定其估算方法，應由法律或依法律授權於施行細則訂定。從而，被上訴人沿用財政部之函令解釋，以稽徵機關所核定之系爭股票所屬公司之未分配盈餘暨法定公積，估算而得資產價值為系爭股票價值，並以之核定其交易價格是否應課徵贈與稅，已與上開司法院釋字第五三六號解釋意旨不符，在財政部尚未依司法院上開解釋意旨完成立法修正案送立法院修正通過前，有關未上市或上櫃公司之股票價值之估算方法，究應以何種方法估算其價值，實有審究餘地。按稽徵機關在營利事業所得稅上核定之盈餘，係主管稽徵機關以其核定之營利事業所得減除同條項各款所列之餘額，其目的係作為核課營利事業所得稅之基準，在所得方面，有時主管稽徵機關以營利事業之同業利潤標準計算核定該營利事業之所得，並非營利事業之實際所得；在支出方面，主管稽徵機關營利事業所報之支出大都有相當程度刪減，因之，稽徵機關核定之未分配盈餘並非營利事業之實質所得。從而，依行為時遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項之規定估算贈與日未公開上市之公司股票價值時，應以經會計簽證、監察人查核提請股東會決議之實際盈餘數額為計算基礎，較接近市值（本院八十一年度判字第一○一九號及八十六年度判字第八五七號判決參照），是以被上訴人以每股價值六○．九七元作為核課贈與稅之標準，即乏所據等語，為此訴請撤銷訴願決定及原處分之判決。
二、被上訴人則以：㈠按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定課徵贈與稅：．．．六、二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」、「未上市或上櫃之股份有限公司，除前條第二項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」為遺產及贈與稅法第五條第六款及同法施行細則第二十九條第一項所明定。又「核算遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項所稱之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」為財政部七十年十二月三十日台財稅第四○八三三號函所明釋。㈡上訴人於八十八年三月二十九日將其所有瑞記公司股票六○○、○○○股，以每股五十四元價格移轉於朱豐德、陳麗芳，成交總價三二、四○○、○○○元（朱豐德二一、六○○、○○○元，陳麗芳一○、八○○、○○○元），因上訴人與朱君等二人係屬二親等之關係，經被上訴人所屬高雄縣分局於八十八年九月九日以南區國稅高縣審字第八八○三八八七二號函請上訴人於文到十日內辦理贈與稅申報或提示足資證明非贈與之文件，於八十八年九月十三日送達後，上訴人逾期未申報並至同年月二十七日回覆提供股票買賣合約書及同年九月二十三日由朱豐德及陳麗芳，各電匯一○、○○○、○○○元及五、○○○、○○○元予上訴人之匯款單暨八十八年十月三十日至九十年三月三十日兌現之支票（陳麗芳六張五、八○○、○○○元，朱豐德十二張一一、六○○、○○○元），作為支付價款證明，上訴人又於八十九年三月六日說明朱豐德開立之支票兌現期，已提前至八十九年十二月三十日，原核定以上述付款日與通報買賣交割日在八十八年三月二十九日不符，且前開支付價金均在被上訴人通知輔導申報函後之作為，不予採信，乃依前揭法條之規定，按瑞記公司股票淨值每股六○．九七原核定贈與總額三六、五八二、九七一元。㈢經查上訴人為瑞記公司負責人，被上訴人所屬高雄縣分局接獲八十八年三月二十九日股票買賣交割日之證券交易稅一般代徵稅額繳款書後，於同年九月九日以南區國稅高縣審字第八八○三八八七二號函請上訴人於文到十日內補申報贈與稅或提供非贈與之文件，上訴人於八十八年九月十三日收件，惟逾期未申報，事後才提供買賣合約書及由朱豐德、陳麗芳匯入上訴人帳戶一五、○○○、○○○元及八十八年十月三十日至九十年三月三十日兌領之支票一七、四○○、○○○元，且上訴人於八十九年三月六日提出說明書，仍強調其股票買賣之合法性。惟據上揭提出之支付價款證明，顯係事後補具，並於復查及訴願改稱系爭股票遭私自過戶非贈與，上訴人前經高雄市前鎮區調解委員會調解，惟調解不成立。從而，上訴人主張核不足採，原核依首揭法條規定核定贈與總額三六、五八二、九七一元，並無不合。上訴人復執前詞爭執，已向臺灣高雄地方法院檢察署提起刑事告訴狀，惟該訴訟仍認朱豐德、陳麗芳無罪，經上訴人上訴後尚未判決確定，自難認其主張為真實，本件上訴人所訴洵無足採等語作為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以：㈠按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：．．．六、二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」、「未上市或上櫃之股份有限公司股票，．．．應以．．．贈與日該公司之資產淨值估定之。」為遺產及贈與稅法第五條第六款及同法施行細則第二十九條第一項所明定，上揭遺產及贈與稅法第五條第六款前段規定，二親等以內親屬間財產之買賣以贈與論，揆其立法意旨係為防杜逃避贈與稅，故訂明以贈與論；惟為顧及事實起見，加列但書規定，明定如能提出具體證明者，仍可不視同贈與。準此，二親等親屬間財產之買賣，除能提出已支付價款之確實證明外，應以贈與論，其舉證之責任在納稅義務人之一方，否則即應依該法規定課徵贈與稅。又「核算遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」亦經財政部七十年十二月三十日台財稅第四○八三三號函釋明確在案。㈡上訴人於八十八年三月二十九日將系爭瑞記公司股份六○○、○○○股，以每股五十四元價格移轉予其兄朱豐德及嫂陳麗芳，因涉有贈與情事，經被上訴人所屬高雄縣分局以八十八年九月九日及八十九年二月二十四日南區國稅高縣審字第八八○三八八七二號、第00000000號函輔導申報，惟上訴人逾期未申報，嗣被上訴人以上訴人所提示之股票買賣價款資金交易紀錄皆在被上訴人八十八年九月九日第一次發函輔導申報後，且與申報證券交易稅之買賣交割日期顯有時間差異等，未予採認，而認系爭股份移轉應以贈與論，被上訴人乃以移轉當時瑞記公司資產淨值核算每股淨值為六○．九七元，計算其贈與總額為三六、五八二、九七一元，贈與淨額三五、五八二、九七一元，發單補徵贈與稅一○、六五九、八四七元，此有證券交易稅一般代徵稅額繳款書影本、贈與稅案件應稅核定通知書、瑞記公司之損益表、資產負債表、歷年保留盈餘資料、淨值計算表及被上訴人所屬高雄縣分局八十八年九月九日及八十九年二月二十四日南區國稅高縣審字第八八○三八八七二號、第00000000號函附於原處分卷內可稽，洵堪認定。㈢經查，臺灣高雄地方法院九十年度訴字第二八七八號刑事判決理由略以：「 (一)告訴人（即上訴人）曾親自前往瑞記公司，並表示因週轉不靈而欲出售名下股份，且當天即與（刑事）被告朱豐德在公司辦公室內之大茶几旁談論股權過戶事宜，當時（刑事）被告陳麗芳雖亦同在辦公室內，但並未參與二人之討論，數日後被告朱豐德便要伊代為填寫股權轉讓書等相關文件等情，業據證人利余素鑾於本院調查中證述明確，核與被告朱豐德、陳麗芳經隔離訊問後所供述之情節大致相符，而被告二人於八十八年九月二十三日起至八十九年三月二十日止之期間，確曾陸續匯款至告訴人在華南商業銀行籬仔內分行帳號000000000000號帳戶一節，亦有本院依職權函調之該帳戶存款往來明細表、存款憑條等在卷足憑，是被告二人供稱告訴人因財務發生困難，曾至公司商談出售股份事宜，及其二人亦已將股款匯入告訴人帳戶等語，應屬真實。(二)觀之卷附告訴人於八十九年四月二十九日寄發被告朱豐德之存證信函內容，告訴人表示渠係於八十九年四月十五日收受財政部南區國稅局之贈與稅案件核定通知書時，始得知渠名下之瑞記公司股份遭移轉云云，而告訴人及告訴人之代理人游雪莉律師復於本院調查中供述因告訴人有許多債務均由被告朱豐德擔任保證人，心有虧欠，故於得知名下股份遭被上訴人朱豐德移轉後，基於兄弟情誼，非但未予追究，反進而配合提供存摺及空白取款條，以供被告二人製作資金往來之相關憑證云云。惟告訴人另自承該帳戶之存摺係於八十八年九月間交付被告朱豐德，而被告二人亦係自八十八年九月二十三日起，即陸續匯款至告訴人上開華南銀行帳戶，有前揭存款往來明細表在卷可證。告訴人既於接獲國稅局通知後即發現名下股份遭被告二人移轉過戶，然竟未隨即向國稅局陳述意見，並依法請求被告二人返還，反進而配合製作資金流程之證明，企圖規避贈與稅之課徵，已與一般常情大相逕庭，而告訴人配合被告二人製作資金流程之時間，又在渠知悉股份遭移轉之前，是告訴人所稱事前對於名下股份遭被上訴人二人移轉均不知情云云，顯與事實矛盾而非真實。(三)又告訴人自承為配合辦理股權轉讓之資金流程憑證，故將前開華南銀行帳戶之存摺交予被告朱豐德，惟該帳戶之印章則仍由渠自行保管，但渠有事先在空白取款條上蓋章，以方便被告朱豐德領款之用，又渠曾於八十八年十月五日及八日，由被告朱豐德偕同前往銀行領取該帳戶內之存款共計一千二百三十五萬元，復先後於八十八年十月十五日、十九日及二十一日，向被告二人取回該存摺辦理匯款、轉帳等語無誤，並有華南銀行一定金額以上通貨交易及疑似洗錢交易登記備查簿影本一紙及前揭存款往來明細表附卷可稽。上開帳戶內之存款金額，既分別係由告訴人自行提領，或由告訴人事先在空白取款條上蓋章後，再將提款條交付被告朱豐德提領，而告訴人亦可隨時取回該帳戶辦理存、提款，足見該帳戶如何使用，仍係出於告訴人之意思決定，而被告二人若有使用該帳戶之需要，亦應事先徵得告訴人之同意，是被告朱豐德所辯當初係因怕國稅局將此一股權買賣行為認定為贈與關係，而對告訴人課徵贈與稅，故由告訴人提供該帳戶以製作完整的資金往來憑證等語，與經驗法則尚無何違背之處。」而認訴外人朱豐德、陳麗芳二人無偽造文書之罪責，此有該刑事判決附卷可稽，而上訴人於八十八年三月二十九日將其所有瑞記公司股票計六○○、○○○股，移轉予其兄朱豐德及其嫂陳麗芳之事實，亦有前揭證券交易稅一般代徵稅額繳款書影本在卷足憑，另被上訴人於八十八年九月九日發函通知補報贈與稅後，上訴人於同年月二十七日回覆主張為一般之買賣，並提示買賣合約書供核，是上訴人主張系爭股權係遭其兄朱豐德盜賣之情，已難遽信為真實。抑且，上訴人於該刑事案件調查中之供述：「．．．得知名下股份遭被上訴人朱豐德移轉後，基於兄弟情誼，非但未予追究，反進而配合提供存摺及空白取款條，以供被上訴人二人製作資金往來之相關憑證」云云，是縱如上訴人所言其未曾同意出售股票，然由上訴人接獲被上訴人通知而發現名下股份遭朱豐德等二人移轉過戶後，非但未向該二人依法請求返還，反而提供存摺及空白取款條配合製作資金往來憑證之情事以觀，足徵上訴人已於事後追認朱豐德等二人無權處分系爭股票之行為，依民法第一百十八條：「無權利人就權利標的物所為之處分，經有權利人之承認始生效力」之規定，訴外人朱豐德等二人將系爭股票移轉過戶之無權處分行為，亦經上訴人承認而發生效力。從而，本件應屬前揭遺產及贈與稅法第五條第六款之「二親等親屬間財產之買賣」，至堪認定。㈣本件股票買賣其移轉之方式應屬「二親等親屬間財產之買賣」業如前述，則除上訴人能提出已支付價款之確實證明外，仍應以贈與論，舉證之責任在上訴人一方。惟查，上訴人固提出訴外人朱豐德、陳麗芳電匯頭期款
一五、○○○、○○○元之匯款單及自八十八年十月三十日至九十年三月三十日兌領之支票（朱豐德十二張一一、六○○、○○○元，陳麗芳六張五、八○○、○○○元）等作為支付價款證明。然系爭股票交割日為八十八年三月二十九日，而朱豐德、陳麗芳遲至八十八年九月二十三日始電匯頭期款一五、○○○、○○○元予上訴人，其付款日與買賣股票交割日顯然不符；參之上訴人於上述刑事案件及其訴訟代理人於原審法院行言詞辯論期日時均供稱，該項資金往來均為事後補辦，並非真實，此並有前揭刑事判決及原審法院九十二年六月十日言詞辯論筆錄附卷可佐，則此等價金支付並非為買賣價金之真實支付，洵屬事後之彌縫行為。從而，上開支付價款證明，尚不足以作為「已支付價款之確實證明」，上訴人對此仍未盡其舉證之責，是被上訴人依遺產及贈與稅法第五條第六款規定視為「贈與行為」，對上訴人課徵贈與稅，尚無違誤。㈤末按「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準．．．。」、「未公開上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第二項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」分別為遺產及贈與稅法第十條第一項及同法施行細則第二十九條第一項所規定。又「核算遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」亦經財政部七十年十二月三十日台財稅第四○八三三號函釋在案。遺產及贈與稅法第十條第一項既明定遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準，則關於股份有限公司股票之時價，原應參酌該股票同時期相當交易量之成交價格認定，故遺產及贈與稅法施行細則第二十八條乃明定：「凡已在證券交易所上市（以下稱上市）或證券商營業處所買賣（以下稱上櫃）之有價證券，依繼承開始日或贈與日該項證券之收盤價估定之。但當日無買賣價格者，依繼承開始日或贈與日前最後一日收盤價估定之，其價格有劇烈變動者，則依其繼承開始日或贈與日前一個月內各日收盤價格之平均價格估定之。有價證券初次上市或上櫃者，於其契約經證券主管機關核准後，至掛牌買賣前，應依繼承開始日或贈與日該項證券之承銷價格或推薦證券商認購之價格估定之。」惟未上市、上櫃公司之股票，於繼承或贈與日常無交易紀錄，或縱有交易紀錄，因非屬公開市場之買賣，難以認定其客觀市場價值，是無法獲得具體股票同時期相當交易量之成交價格，故而僅得以營利事業之資產淨值，即營利事業資產總額與負債總額之差額，代表該營利事業目前以貨幣計算之淨值。職此，遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項規定：「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第二項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」；次依八十六年十二月三十日修正前所得稅法第七十六條之一第二項「前項所稱未分配盈餘，以經主管稽徵機關核定之營利事業所得額，減除左列各項後之餘額為準．．．。」及現行所得稅法第六十六條之九第二項「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第三十九條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額．．．。」規定，關於公司未分配盈餘均明定以稽徵機關核定之所得額為計算基準，故財政部七十年十二月三十日台財稅第四○八三三號函釋，對於公司未分配盈餘之計算，以經稽徵機關核定者為準，尚無違誤之處。至司法院釋字第五三六號解釋，雖認未上市上櫃公司之股票價值之估算方法涉及人民之租稅負擔，仍應由法律規定或依法律授權於施行細則訂定，以貫徹憲法規定之意旨。惟該號解釋並未指出財政部七十年十二月三十日台財稅第四○八三三號函釋內容：「核算遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項所謂之資產淨值，對於公司之未分配盈餘之計算，應以稽徵機關核定者為準。」有何違憲或違法之處而不得適用。再者，遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項所稱「資產淨值」，在稅務會計與財務會計之計算依據與基礎，原即有異，然租稅之課徵，原應依稅務機關之資料為準據。是以，遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項所稱資產淨值，仍不得以財務會計處理方式為之，故上訴人主張核算公司贈與日每股淨值，應以經會計師簽證、監察人查核提請股東會決議之「實際盈餘數額」為計算基礎，較接近市值云云，即無可採。是故，上訴人之主張，俱無可採。被上訴人以上訴人未能提示支付價款之確實證明，而認系爭股份移轉應依遺產及贈與稅法第五條第六款規定應以贈與論，並按系爭股份移轉當日之淨值，核定贈與總額
三六、五八二、九七一元，贈與淨額為三五、五八二、九七一元，應納贈與稅額為一○、六五九、八四七元，尚無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合，因而為上訴人敗訴之判決。
四、本院核原判決依上開規定及說明，尚無違背法令。上訴意旨以上訴人告訴其兄、嫂之刑事判決業經臺灣高等法院高雄分院九十二年度上訴字第一一六號刑事判決改判有罪，據以主張原判決未具體敍明上訴人主張未同意將系爭股票出售予其兄嫂為何不可採，有判決不備理由之違背法令，聲明廢棄。惟按「刑事判決所認定之事實，及其所持法律上之見解，並不能拘束本院。本院應本於調查所得，自為認定及裁判。」本院四十二年判字第十六號及四十四年判字第四十八號著有判例可循。本件原判決既引用民法第一百十八條：「無權利人就權利標的物所為之處分，經有權利人之承認始生效力」之規定，以上訴人同意與其兄嫂事後補具系爭股票之買賣合約書並提供銀行帳戶供其兄嫂作配合給付價金之用，足證上訴人已於事後承認本件贈與，則原判決難謂有不備理由之違背法令。上訴人所引臺灣高等法院高雄分院之刑事判決姑不論該案尚可上訴，並未確定，且該刑事判決所認定之事實及法律上之見解與本件原審法院之卷證資料不符，依本院上開判例意旨，原判決自為認定及裁判，難謂有違背法令之可言。至上訴人除提供銀行帳戶予其兄嫂作假的資金往來外，尚有提供假的買賣合約書提示於原處分機關，原判決認為係屬事後承認，於法尚無不合。上訴意旨無非上訴人持其主觀法律見解之歧異，對原判決取捨證據、認定事實職權之行使，妄加指摘，核無足取。從而本件上訴意旨為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 十二 月 二十三 日
最 高 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 徐 樹 海
法 官 高 啟 燦法 官 吳 錦 龍法 官 黃 合 文法 官 林 茂 權右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 張 雅 琴中 華 民 國 九十三 年 十二 月 二十四 日