最 高 行 政 法 院 判 決 九十三年度判字第一六五九號
上 訴 人 乙○○
甲○○共 同訴訟代理人 歐宇倫律師被 上訴 人 財政部高雄市國稅局代 表 人 邱政茂右當事人間因申請抵繳遺產稅事件，上訴人對於中華民國九十二年七月二十一日高雄高等行政法院九十一年度訴字第四○○號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人之被繼承人蔡張根（為上訴人之祖母）之遺產稅案，原經被上訴人核定應納遺產稅本稅新臺幣（下同）一四四、三○五、九○四元、罰鍰七七二、六○○元（經復查決定減為六○七、六○○元），合計一四五、○七八、五○四元，限繳日期民國八十九年十一月二十五日，核准延期至九十年一月二十五日。經上訴人於八十九年十月二十五日向被上訴人申請以被繼承人蔡張根所遺允建營造股份有限公司（下稱允建公司）股權及高雄縣鳳山市道○○段○○○號等十三筆土地、建物一棟抵繳遺產稅。被上訴人初查以被繼承人遺留之財產中有銀行存款一三
四、二七九、一九四元及現金二二、三九九、二一八元，合計一五六、六七八、四一二元，大於本件應納遺產稅額一四五、○七八、五○四元，上訴人又無法提出其他事證，證明確實無法以該等現金、銀行存款繳納，核與遺產及贈與稅法第三十條第二項規定及財政部八十九年七月十五日台財稅字第○八九○四五四八四四號函釋不合，遂否准上訴人實物抵繳之申請。上訴人嗣於九十年二月十五日就遺產稅額申請更正，主張遺產中之高雄市○○區○○段三小段一四一五之一號、四小段二一七五之一號、一四三○之一號、一八○五之一號、一八四六之一號五筆土地，係屬於公共設施保留地。經被上訴人於九十年三月七日將遺產稅稅額更正為一四三、二六三、四三三元，罰鍰部分則未予更正，更正後應納遺產稅本稅、罰鍰並改訂繳納期限至九十年四月二十五日。上訴人對更正後稅捐仍表不服，除於九十年四月十二日申請復查（本稅及罰鍰處分部分，經復查決定追減遺產總額三二九、九九六元，罰鍰部分追減一六五、○○○元，上訴人不服，循序提起行政救濟，經原審法院九十一年度訴字第八七九號判決駁回上訴人之訴，上訴人提起上訴，經本院九十三年度判字第一三二三號判決駁回上訴，確定在案）外，復於九十年五月二日再向被上訴人提出申請實物抵繳，被上訴人仍予否准，上訴人提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張略以：本件遺產稅應納稅額在三十萬元以上，且遺產中僅有銀行存款及現金二五、九六四、四四二元，並不足以繳納一億四千餘萬元之遺產稅，是符合遺產及贈與稅法第三十條第二項規定之條件。至於被上訴人稱被繼承人遺留之財產中有銀行存款一三四、二七九、一九四元乙節，係包括台新商業銀行高雄分行等三家無記名可轉讓定存單一一一、○○○、○○○元。定存單為「無記名可轉讓定存單」，其既為無記名，是定存單由何人持有，則屬其人所有，被上訴人稱該定存單「於被繼承人死亡日時尚存在」，依舉證責任分配之原則，應由被上訴人負舉證證明於被繼承人死亡時，定存單尚為被繼承人持有，而非以臆測推論泛稱繼承人蓄意隱藏財產狀況，況繼承人業已檢附土地買主出具之承諾書，說明出具承諾書時在場證人林榮村及取得承諾書及土地所有權狀過程，以說明該定存單係用以購買土地，故系爭「無記名可轉讓定存單」於被繼承人死亡時已非被繼承人持有，故不應屬於遺產中之「銀行存款」類別甚明。又依財政部七十二年十一月八日台財稅字第三七九三九號函釋，可知縱使被繼承人有各類存款合計數超過應納遺產稅額，被上訴人仍應照准以遺產中之都市○○道路用地抵繳稅款。惟迄八十九年七月十五日政府因財政資金調度日漸困難而改發布台財稅字第○八九○四五四八四四號函釋「納稅義務人申請實物抵繳，應以現金不足繳稅部分為範圍」，被上訴人遂依此新發布之解釋令否准上訴人申請以實物抵繳。在財政部發布之前後解釋令不一致之矛盾下，被上訴人之處分顯有違信賴保護原則。另被上訴人迄今僅憑臆測與經驗法則來推定「被繼承人蔡張根以無記名定存單作為向蔡爾光購買高雄市新興區七筆土地之價金而交付予蔡爾光之事實」係上訴人事後虛串之情節，被上訴人顯未依行政程序法第三十六條「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」之規定負起調查「該系爭無記名定存單一一一、○○○、○○○元皆由訴外人蔡爾光兌領事實」之真相，即被上訴人並無查獲該無記名定存單在八十八年一月十七日確實為被繼承人蔡張根所持有或由上訴人所占有，且事後亦已證明非由上訴人所兌領該系爭無記名定存單。另退萬步言之，若該無記名定存單確屬蔡張根之「銀行存款」遺產，銀行應不准提示兌領人兌領。基於上述之種種理由，被上訴人仍推斷為上訴人有該無記名定存單之存款，應先以此存款繳納遺產，實有違法理。爰請將訴願決定及原處分均撤銷等語。
三、被上訴人則略以：本件被繼承人蔡張根遺留之財產中有銀行存款及現金合計一五
六、六七八、四一二元，大於本件應納稅額一四三、二六三、四三三元，上訴人亦未提出其他事證，證明確無法以該等現金、銀行存款繳納，核與前開遺產及贈與稅法第三十條第二項、司法院釋字第三四三號解釋及財政部台財稅字第○八九○四五四八四四號函准以實物抵繳之規定不合。又系爭可轉讓定期存單，自八十八年二月八日至八十八年七月三十日間分十四筆逐次移轉至第三人帳戶，顯然被繼承人之資金受控於上訴人之父蔡爾光，繼承人蓄意隱藏被繼承人死亡時之財產狀況，規避以現金或銀行存款繳納遺產稅，上訴人所指定期存單於被繼承人死亡時並不存在，不知如何移轉至第三人帳戶等語顯與事實不符。另系爭現金及銀行存款係於被繼承人死亡後陸續遭其繼承人及親屬移轉、分割，上訴人主張無法以現金、銀行存款繳納稅款，難謂其有理由等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：（一）查本件被繼承人遺留財產中尚有銀行存款及現金合計一五六、六七八、四一二元，大於本件應納稅額一四
三、二六三、四三三元之事實，有被上訴人就本件遺產稅所為核定書影本附卷足佐；至上訴人雖主張被上訴人核定書核定為銀行存款項下之無記名可轉讓定期存單（面額共計一一一、○○○、○○○元）已由被繼承人生前處分，移轉與訴外人蔡爾光，於繼承發生時，已非屬遺產云云；然上訴人此項爭執，亦經其於原審法院九十一年度訴字第八七九號（兩造間遺產稅本稅行政訴訟）案予以爭執，且業經該案判決不予採信，維持被上訴人之核定在案，有該案判決書附卷可憑，並經調取該案卷核閱無訛。依該判決所認：「１、系爭經被上訴人核定為遺產之無記名可轉讓定期存單皆係從被繼承人蔡張根本人之銀行存款轉存，且除其中一張面額一、○○○、○○○元之存單已由訴外人林榮村於被繼承人蔡張根死亡前之八十八年一月十三日兌領為現金外，其餘存款單係在被繼承人蔡張根死亡（八十八年一月十七日）後始陸續兌領，則被上訴人以該筆存款應屬於被繼承人死亡時所遺實際存在之財產，依遺產及贈與稅法第一條第一項規定，將之列入遺產，計算其遺產總額，洵非無據。又依銀行法第六條、第七條及第八條規定，銀行存款依其性質區分為支票存款、活期存款及定期存款。而所謂定期存款，係指有一定時期之限制，而由存款人憑存款單或依約定方式提取之存款。是系爭定期存款雖由銀行另出具表彰其權利之有價證券即可自由轉讓之無記名定期存款單，然此屬銀行法第八條規定之約定提取存款方式，尚無因此即謂定期存款非屬銀行存款，是定期存款單尚未到期並由持有人向銀行領取前，性質上仍為銀行存款之一種，則上訴人主張系爭定期存單之性質應屬購買土地移轉登記之債權，而非被上訴人核定屬銀行存款之主張，即不可採。另由訴外人林榮村於八十八年一月十三日持單兌領之一、○○○、○○○元部分，因繼承人不能證明其用途，依遺產及贈與稅法施行細則第十三條規定，該筆提領銀行存款亦應列入遺產課稅。從而，被上訴人就系爭十四張無記名可轉讓定期存單合併計為被繼承人之遺產總額，課徵遺產稅，核無違誤。２、本件上訴人雖提出訴外人蔡爾光於八十七年十一月十二日出具之承諾書，爭執被繼承人蔡張根與蔡爾光間確曾合意由被繼承人所有之系爭無記名可轉讓定期存單交付蔡爾光，作為購買高雄市○○區○○段四小段二一七五地號等七筆土地之價款。然查，雙方當事人因買賣不動產而訂立書面契約者，固不得逕以書面形式之瑕疵而否定契約之效力，惟其前提仍須雙方確有意思表示合致之必要。本件上訴人僅提供由蔡爾光單方書立之承諾書，並未提示其他足以證明雙方當事人意思表示合致之買賣公契或私契，尚難僅憑該承諾書逕認買賣契約存在；另據蔡爾光於八十八年七月二十六日接受被上訴人製作談話筆錄中亦陳明，其雖承諾於八十七年十二月底將該七筆土地過戶予被繼承人，惟並未正式簽訂買賣契約等語，故是否得僅憑蔡爾光單方書立之承諾書即認定被繼承人對於該買賣不動產之契約已有任何明示或默示之意思表示，非無疑義。抑且，一般之不動產買賣，於雙方意思表示合致時均會訂立書面契約，約明支付價款之方式與時間、何時辦理過戶、稅捐之負擔或其他附帶條件等相關事項，並由雙方當事人具名，以示慎重。觀諸上訴人等所提供之承諾書僅由蔡爾光單方面書明買賣標的、價金及過戶期限等，已嫌草率；況且，蔡爾光書立該承諾書後，實際上並未辦理土地移轉登記事宜，迄今亦未先向地政機關、稅捐稽徵機關申請設算土地增值稅，均與一般不動產買賣之交易常規有違，是上訴人所提出之承諾書，非無為規避遺產稅而書立之嫌。３、前開訴外人蔡爾光承諾出售予被繼承人蔡張根之該七筆土地當時之土地公告現值僅值八、九七九、九一五元，被繼承人於是否能取得該七筆土地產權尚屬未定之際，遽將價值高達一一二、○○○、○○○元之無記名可轉讓定期存款單全數交付蔡爾光，此亦與蔡爾光於該次到庭所證：被繼承人蔡張根唯恐其揮霍之目的相違。抑且，蔡爾光所出具之承諾書並未表明類如「若未如期過戶時，應予解除契約返還價金利息或違約金」之約定，足見其對價不僅顯不相當，且於買賣雙方危險及負擔之分配，亦失衡平。至於上訴人雖辯稱被繼承人曾代管蔡爾光原應繼承其養父蔡惠之遺產，乃願以價值一一二、○○○、○○○元之無記名可轉讓定期存單向其購買土地，並無代價不相當之疑慮云云。惟查，被繼承人蔡張根業已死亡，根本無從查證被繼承人是否確有將系爭無記名可轉讓定期存款單以顯不相當之代價與蔡爾光所有之土地交換之真意，即難憑原告等事後之主張，遽認被繼承人與蔡爾光之間確有買賣之情為真。次據蔡爾光前揭證稱：伊因積欠鉅額賭債，債主威脅將對其子（即上訴人二人）不利，是伊於取得系爭無記名可轉讓定期存單旋即交由友人代為兌領，再交付伊償還賭債。惟查，系爭十四張無記名可轉讓定期存單，除其中一張面額一、○○○、○○○元之存款單已由訴外人林榮村於八十八年一月十三日（此時被繼承人已屬重病無法處理事務）轉讓予大眾票券金融股份有限公司高雄分公司兌領現金外，其餘均係在被繼承人死亡後始陸續兌領，此有系爭十四張無記名可轉讓定期存單影本附卷可按。設若如蔡爾光所言其為償還賭債，需款孔急，則其於八十七年十一月十二日取得系爭無記名可轉讓定期存款單後，自應速向各該存款銀行解約以兌領現金應急，其遲至被繼承人死亡（八十八年一月十七日）後，始於八十八年二月至七月間陸續透過友人轉讓兌領現金，其證言殊屬矛盾，亦難信實。」上開各情，就本件遺產包括上開定期存款之認定，經核洵無違誤，自得援引，是上訴人主張無法以該定期存款繳納本件遺產稅云云，即非可採。（二）至上訴人主張本件遺產中之高雄市○○區○○段三小段一四一五之一號、四小段二一七五之一號、一四三○之一號、一八○五之一號、一八四六之一號五筆土地，係屬於公共設施保留地，依財政部七十二年十一月八日台財稅字第三七九三九號函釋意旨，縱使被繼承人之遺產除動產、不動產外，尚有各類存款合計金額超過核定應納遺產稅額，然納稅義務人申請以遺產中之都市○○道路用地抵繳稅款者，依遺產及贈與稅法施行細則第四十四條規定，仍應准許乙節。則查，上開函釋已經財政部八十七年七月十五日台財稅字第八七一九五一六九一號函釋表示，不再援引適用。即認遺產稅納稅義務人依遺產及贈與稅法施行細則第四十四條規定，以遺產中依都市計畫法第五十條之一免徵遺產稅之公共設施保留地抵繳遺產稅者，稽徵機關仍應依遺產及贈與稅法第三十條規定，審核應納稅額是否在三十萬元以上及納稅義務人是否確有困難等要件。是以，遺產及贈與稅法第三十條第二項規定之實物抵繳，必須具備現金繳納確有困難之前提要件，且稅捐稽徵機關就此前提要件是否具備，及其實物是否適於抵繳，應予以調查核定。上訴人為本件申請時（八十九年十月二十五日），上開函釋既已經財政部函釋不再適用，則上訴人猶主張被上訴人應依該函釋意旨，准以遺產中之公共設施保留地抵繳本件遺產稅，顯係誤會，不足採取。（三）綜上所述，上訴人所訴各節均無可採。本件被繼承人遺留之財產中既尚有銀行存款及現金，合計一五六、六七八、四一二元，大於本件應納稅額一四
三、二六三、四三三元，上訴人又無法提出其他事證，證明以該等現金、存款繳納確有困難，則被上訴人否准上訴人申請以實物抵繳遺產稅之處分，徵諸首揭規定，洵無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。因而將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院經核原判決於法並無違誤。上訴意旨仍執前詞並主張略謂被上訴人無法就系爭無記名可轉讓定存單確為被繼承人蔡張根所有之事實舉證以詳其實，且系爭定存單為「無記名可轉讓定存單」，其既為無記名，是定存單由何人所持有，則屬其人所有，被上訴人稱該定存單「於被繼承人死亡日尚存在」，依據舉證責任分配之原則應由被上訴負舉證責任以證明於被繼承人死亡時，定存單尚為被繼承人持有，惟此為原審所不察仍為系爭無記名可轉讓定存單確屬被繼承人蔡張根所有之認定，自生判決不適用法則之違誤。又上訴人對於被繼承人蔡張根與訴外人蔡爾光成立買賣契約之事實，除提出蔡爾光於八十七年十一月十二日所書立之承諾書外，復又提出證人林榮村係於當日蔡張根與蔡爾光合意成立系爭買賣契約時在場之人，並聲請訴願機關與原審傳喚之，以明系爭買賣契約之實際情形，然原審法院並未傳訊證人林榮村，而於判決書內亦未說明為何不傳訊之理由，僅以推論之方式為據，而逕以認定本事件被繼承人蔡張根與訴外人蔡爾光未成立系爭買賣契約，而維持原訴願之決定，顯有判決不備理由、認定事實不憑證據及重要證據漏未調查之違法。另契約之成立不以契約書形式要件齊備與否為唯一判斷因素，應視雙方當事人間就買賣之「標的」與「價金」是否達成協議決定之。系爭土地買賣，雖然雙方當事人未正式訂立買賣移轉契約書，但訴外人蔡爾光已出據同意出賣之承諾書。且被繼承人蔡張根與蔡爾光就買賣契約必要之點顯然已意思表示合致，故買賣契約實已成立。原審以雙方並未具體將支付價款之方式與時間、何時辦理過戶、稅捐之負擔等相關事項未依書面為之；並以雙方交易標的價格差距過大；復又以契約成立後，債權人不請求履行，顯已違反一般常理為由等等情事，推論雙方當事人之意思表示未合致，實際上並無買賣契約關係之存在，顯未考量契約自由原則及蔡張根與蔡爾光之間複雜家庭因素，其認事用法顯有判決不適用法則之違法。爰請廢棄原判決，撤銷原訴願決定及原處分等語。然查「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分十二期以內繳納；每期間隔以不超過二個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」、「被繼承人死亡前在金融或信託機關租有保管箱或有存款者，繼承人或利害關係人於被繼承人死亡後，依法定程序，得開啟被繼承人之保管箱或提取被繼承人之存款時，應先通知主管稽徵機關會同點驗、登記。」、「被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債、出售財產或提領存款，而其繼承人對該項借款、價金或存款不能證明其用途者，該項借款、價金或存款，仍應列入遺產課稅。」遺產及贈與稅法第一條第一項、第三十條第二項、第四十條及同法施行細則第十三條分別定有明文。另「遺產及贈與稅法施行細則第十三條規定『被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債或出售財產，而其繼承人對該項借款或價金不能證明其用途者，該項借款或價金，仍應列入遺產課稅。』旨在貫徹遺產及贈與稅法第一條及第十七條第一項第八款之規定，以求認定課稅遺產之正確，為防止遺產稅之逃漏及維持課稅之公平所必要，並未增加法律所定人民之納稅義務，與憲法第十九條並無牴觸。至具體案件應稅遺產之有無，仍應依舉證責任分配之法則，分由稅捐稽徵機關或納稅義務人盡舉證責任。」、「依遺產及贈與稅法第三十條第二項明定，遺產稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難時，始得以實物抵繳。是以申請以實物抵繳，是否符合上開要件及其實物是否適於抵繳，自應由稅捐稽徵機關予以調查核定。」業經司法院釋字第二二一號、第三四三號解釋在案。而「申請實物抵繳，應以現金不足繳稅部分為範圍，被繼承人遺留之財產，如包含現金、銀行存款及其他實物，而納稅義務人又無法提出其他事證，證明其確無法以該等現金、銀行存款繳納時，應就現金及銀行存款不足繳稅部分，准以實物抵繳。」、「二、依遺產及贈與稅法第三十條第二項規定，申請實物抵繳，需應納稅額在三十萬元以上且現金繳納有困難，目前稽徵機關於處理此類申請案件，原則上以被繼承人是否遺有現金或銀行存款，作為審酌納稅義務人有無繳現困難之參考；如被繼承人遺有現金或銀行存款，而納稅義務人又無法提出其他事證，證明其確無法以之繳現時，即難認有符合首揭法條所稱繳現困難情事，至於繼承人之所得狀況，尚非審酌有無繳現困難之依據。」亦經財政部八十九年七月十五日台財稅第0000000000號函及八十九年一月十八日台財稅第0000000000號函分別釋示在案。況遺產及贈與稅法之立法政策，均在如何保全遺產稅執行之設計，遺產及贈與稅法第四十條規定之立法理由即在控制遺產中之動產，以利執行。而稅捐所以限定為金錢給付義務，不及於實物與勞務，主要係對經濟自由之限制而言，金錢給付義務對納稅人行為自由之限制最少。財產權行使雖附有社會義務，但基於比例原則，此種社會義務，應以最少損害方式，能以金錢給付為之，無須提供勞務與實物，從而納稅人保有了營業與職業自由。至於遺產及贈與稅法第三十條實物抵繳稅款規定，其不具金錢給付特質，性質上為金錢給付義務之代物清償，自應符合法律規定之要件。而本件上訴人之被繼承人遺留之財產中既尚有銀行存款及現金，合計一五六、六七八、四一二元，大於本件應納稅額一四三、
二六三、四三三元，上訴人又無法提出其他事證，證明以該等現金、存款繳納確有困難，則被上訴人否准上訴人申請以實物抵繳遺產稅之處分，揆諸前開規定，尚無違誤，訴願決定及原判決亦予維持，均無不合。況查原判決已就本件爭點即上訴人主張被上訴人核定書核定為銀行存款項下之無記名可轉讓定期存單，面額共計一一一、○○○、○○○元部分，已由被繼承人生前處分，移轉與訴外人蔡爾光，於繼承發生時，已非屬遺產；被上訴人應依財政部七十二年十一月八日台財稅字第三七九三九號函釋意旨，准以遺產中之公共設施保留地抵繳本件遺產稅各節，為不可採等情，明確詳述其得心證之理由，有如前述。並與前開行為時遺產及贈與稅法、同法施行細則等法令規定及解釋、函釋意旨要無不合，尚無判決不適用法規或適用不當之違法；亦難謂有判決不備理由之違法，縱原審雖有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 十二 月 二十三 日
最 高 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 徐 樹 海
法 官 高 啟 燦法 官 吳 錦 龍法 官 黃 合 文法 官 林 茂 權右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 王 褔 瀛中 華 民 國 九十三 年 十二 月 二十三 日