最 高 行 政 法 院 判 決 九十三年度判字第一六六一號
上 訴 人 丙○○訴訟代理人 乙○○被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 甲○○右當事人間因遺產稅事件，上訴人對於中華民國九十二年七月二十二日臺北高等行政法院九十一年度訴字第二二二一號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人（原名黃啟慧）之父黃金村於民國七十八年二月二十六日死亡，繼承人等於七十八年八月二十五日辦理遺產稅申報，經被上訴人核定遺產總額新臺幣（下同）二○、一三二、九一九元，遺產淨額一四、七一一、一二七元，應納遺產稅
三、二一二、三○○元。上開遺產稅繼承人等已於七十九年十月八日繳納。嗣上訴人於九十年七月十二日主張被繼承人黃金村生前曾為合眾化學纖維工業股份有限公司（下稱合眾公司）向亞洲信託投資股份有限公司（下稱亞洲信託公司）及臺灣銀行借款之連帶保證人，由於合眾公司未履約還款，亞洲信託公司及臺灣銀行分別於七十八年十月二十七日及七十九年三月十九日向臺北地方法院聲請假扣押黃金村遺產土地及房屋各二筆，並向黃金村之全體繼承人起訴請求返還消費借貸款，嗣經最高法院九十年三月三十日九十年度台上字第五七四號判決黃金村之全體繼承人敗訴確定。被上訴人應准予追認該筆未償債務三一、五○○、○○○元，並退還溢繳稅款三、二一二、三○○元等情，向被上訴人申請更正退稅，經被上訴人九十年十月十二日財北國稅審二字第九○○三五○一八號函復略以「台端申請退還於七十九年十月八日繳納被繼承人黃金村遺產稅乙節，查已逾稅捐稽徵法第二十八條規定之申請退還期限，所請歉難照准」等由，駁回其申請。上訴人不服，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張略以：上訴人於辦理遺產稅之申報時，被繼承人生前未償債務是否存在並未確定，無從列入扣除額內辦理申報，嗣經最高法院判決後，始確定被繼承人有生前未償債務三一、五○○、○○○元，參照遺產及贈與稅法第二十三條第一項規定申報期限之法理，以及財政部第七十九年二月一日台財稅000000000號、六十五年二月十五日台財稅第三八二八○號函釋之意旨，就未確定事項申報期限之解釋，上訴人應自九十年四月十九日起算六個月內補申報遺產稅，上訴人於九十年七月十六日（被上訴人收文日期）向被上訴人申請返回溢繳之遺產稅，並未逾申報期限。又財政部台財稅第000000000號函釋既規定，被繼承人死亡後始經法院判決確定其所有土地，其遺產稅納稅義務人應自判決確定之日起六個月內補申報遺產稅，並依稅捐稽徵法第二十二條規定起算其核課期間。同樣為死亡時之未確定事項，有關被繼承人生前未償債務，於死亡後始經法院判決確定應該清償，如不准納稅義務人於判決確定之日起六個月內補申報列入扣除額，顯不公平，如此計入不計出，亦有違行政程序法第六條「行政行為非有正當理由不得為差別待遇。」及第八條「行政行為應以誠實信用方法為之，並應保護人民正當合理之信賴」之規定，且違反實質課稅原則之精神。綜上，爰請撤銷訴願決定及原處分，並命被上訴人退還原告溢繳遺產稅三、二一二、三○○及加計利息一併退還等語。
三、被上訴人則略以：本件遺產稅限繳日期為七十九年十月十五日，繼承人等已於七十九年十月八日繳納，上訴人於九十年七月十二日始向被上訴人申請更正退還溢繳稅款，顯已逾稅捐稽徵法第二十八條規定之自繳納之日起五年內申請退還之期限，被上訴人函復否准其退稅之申請，並無不合。另財政部七十三年一月四日台財稅第五○○一八號函、七十三年十二月二十二日台財稅第六五四三○號函、七十四年一月二十九日台財稅第一一一六二號函等函釋皆係針對依遺產及贈與稅法第二十三條第一項前段規定，於納稅義務人等申報要件欠缺或疑義，致無法辦理申報，僅於相關事項確定後，方能辦理申報事宜所為之釋示。本件已於七十八年八月二十五日如期辦理遺產稅申報，無上揭函釋之法理適用情形。上訴人又稱依財政部七十九年二月一日台財稅第000000000號函釋規定，應自判決確定之日起補申報遺產土地標的，對死亡時之未確定未償債務，經法院判決後如不准補報列入扣除額，顯不公平。如此計入不計出，違反行政程序法第六條「行政行為非有正當理由不得為差別待遇」及第八條「行政行為應以誠實信用方法為之」及實質課稅原則之精神等，資為爭議。惟財政部七十四年七月二十三日台財稅第一九二九三號函釋，及財政部八十三年十一月三十日台財稅第000000000號函釋，對已逾核課期間之遺產稅案件處理規定，可知財政單位對租稅核定，非以核課稅款為目的，係合情合理且於法有據，以達租稅公平之目的。其所訴請求退還稅款之始日應自系爭債務之民事判決確定之日起算，核無法令依據等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：經查本件遺產稅限繳日期為七十九年十月十五日，繼承人等已於七十九年十月八日繳納，上訴人九十年七月十六日始向被上訴人申請更正退還溢繳稅款，顯已逾上開規定之自繳納之日起五年內申請退還之期限，自無疑義。上訴人主張申請退還稅款之始日應自系爭債務之民事判決確定之日起算乙節，並無法令依據，並不足採。次查本件遺產稅申報書，並未列報系爭之保證未償債務，是以本件被上訴人核定補徵遺產稅當時，並無「法令適用錯誤或計算錯誤」之情事，原無本於職權更正之必要，上訴人主張依財政部八十九年六月三日台財稅第0000000000號函釋有關稽徵機關自行發現法令錯誤或計算錯誤，而本於職權自動更正退還案件，不受五年期間限制乙節，與本件之情形無涉。再查稅捐稽徵法第二十八條係對於因「法令適用錯誤或計算錯誤」所設之退還溢繳稅款之請求權時效之特別規定，縱被上訴人確有「法令適用或計算錯誤」之情事，亦因被上訴人以上訴人之請求權罹於時效為抗辯，而無從為上訴人有利之認定。綜前所述，本件原處分並無不法，訴願決定予以維持，尚稱妥適。因而將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院經核原判決於法並無違誤。上訴意旨仍執前詞並主張本件原核定遺產稅當時，礙於被繼承人生前未償債務之不確定性，而無法自遺產總額中扣除，因而發生溢繳遺產稅三、二一二、三○○元。其後，該溢繳之遺產稅喪失課稅之法律依據，已成為「公法上不當得利」，其返還請求權於稅法無明文規定，應類推適用關於不當得利之規定處理。原判決既認定並無「法令適用錯誤或計算錯誤」之情事，又以稅捐稽徵法第二十八條規定，因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，其請求權時效為五年，而駁回上訴人退稅之請求，其判決理由有前後矛盾之情事。又財政部台財稅第000000000號函釋既規定，被繼承人死亡後始經法院判決確定其所有土地，其遺產稅納稅義務人應自判決確定之日起六個月內補申報遺產稅，並依稅捐稽徵法第二十二條規定起算其核課期間。同樣為死亡時之未確定事項，有關被繼承人生前未償債務，於死亡後始經法院判決確定應該清償，如不准納稅義務人於判決確定之日起六個月內補申報列入扣除額，顯不公平。如此計入不計出，亦有違行政程序法第六條及第八條之規定，且違反實質課稅原則之精神。綜上，原判決顯非適法，爰請廢棄原判決，撤銷原處分及訴願決定，並命被上訴人退還溢繳之遺產稅三、二一二、三○○元及依稅捐稽徵法規定加計利息一併退還等語。然查「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」為稅捐稽徵法第二十八條所明定。另「稅捐及罰鍰已逾核課期間，依稅捐稽徵法第二十一條第二項規定，應不得再補稅處罰，尚不得因納稅義務人之申請而核發已逾核課期間之稅額繳款書」、「已逾核課期間之遺產稅、贈與稅及契稅案件，稽徵機關應核發逾核課期間案件同意移轉證明書，俾便納稅義務人持憑辦理移轉登記」亦經財政部八十三年台財稅第000000000號函、七十四年台財稅第一九二九三號函分別函釋在案。而本件上訴人之父黃金村於七十八年二月二十六日死亡，繼承人等於七十八年八月二十五日辦理遺產稅申報，經被上訴人核定應納遺產稅三、二一二、三○○元，限繳日期為七十九年十月十五日。嗣繼承人等已於七十九年十月八日繳納，上訴人遲至九十年七月十二日始向被上訴人申請更正退稅，顯已逾前開稅捐稽徵法第二十八條規定之申請退還期限，被上訴人否准其申請，尚無違誤，訴願決定及原判決亦予維持，均無不合。況查原判決已就本件爭點即上訴人主張依最高法院九十年度台上字第五七四號民事判決確定之日期九十年三月三十日起算，上訴人於九十年七月十二日向被上訴人申請更正退稅，並未逾五年；又依財政部八十九年六月三日台財稅第0000000000號函釋，有關稽徵機關自行發現適用法令錯誤或計算錯誤而本於職權自動更正退稅案件，應不受五年期間之限制各節，為不可採等情，敘明其得心證之理由，有如前述。並與前開稅捐稽徵法等法令規定及函釋意旨要無不合，尚無判決不適用法規或適用不當之違法；亦難謂有判決不備理由或理由矛盾之違法，縱原審雖有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 十二 月 二十三 日
最 高 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 徐 樹 海
法 官 高 啟 燦法 官 吳 錦 龍法 官 黃 合 文法 官 林 茂 權右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 王 褔 瀛中 華 民 國 九十三 年 十二 月 二十三 日