最 高 行 政 法 院 判 決 九十三年度判字第一六七五號
上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部高雄市國稅局代 表 人 邱政茂右當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國九十一年九月二十五日高雄高等行政法院九十一年度訴字第五五二號、六五一號判決，提起上訴。本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人八十六、八十七年度綜合所得稅結算申報，列報其本人、父林舟觀及其他親屬莊皓媛、林瑾瑜、林思廷、林宗儒、林柏秀、林柏樵共八人免稅額新臺幣（下同）六一二、○○○元。被上訴人初查否准列列報其他親屬莊皓媛、林瑾瑜、林思廷、林宗儒、林柏秀、林柏樵等六人該二年度免稅額各四三二、○○○元。上訴人不服，循序分別提起行政訴訟，經原法院合併辯論及判決。
二、上訴人於原審主張：林思廷及林宗儒係上訴人大哥林和泰之子女，原住高雄縣鳳山市○○○路○○○巷○號，因該址係電動玩具之營業場所，不適合就學學童居住，乃於八十三年十月六日將該二人戶籍遷入上訴人住址（其間雖有數月遷回原戶籍，係為配合學籍之規定），直到九十年三月二十一日因住家環境已改善，才將戶籍遷回。此段期間，該二人確與上訴人同居一家共同生活，且亦有永久共同生活之共識。林瑾瑜亦為大哥林和泰之女，因相同原因與上訴人同居一家共同生活。林柏秀及林柏樵係上訴人二姊林惠芬之子女，因其家庭收入較少，父親又北上就業，故於八十六年度即與上訴人同居一家共同生活。莊皓媛則係上訴人之大姊林秋燕之女，因其為單親家庭，且大姊從事旅遊業，常帶團出國不在國內，故於八十六年度即與上訴人同居一家共同生活。上訴人於八十六、八十七年度與莊皓媛等六人在同一戶籍，且上訴人對該六人確有扶養之事實，依財政部八十六年二月二十日臺財稅第000000000號函釋規定，應准列報。為此訴請撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：上訴人與系爭親屬間未同居一家共同生活，彼此間未具備家長家屬關係，與民法及所得稅法得列報免稅額規定不符，被上訴人予以剔除，並無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於左列規定扶養親屬之免稅額。．．．（四）納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。但受扶養者之父或母如屬第四條第一款及第二款之免稅所得者，不得列報減除。」行為時所得稅法第十七條第一項第一款第四目定有明文。次按「左列親屬互負扶養義務．．．四、家長家屬相互間。」「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：一、直系血親卑親屬。二、直系血親尊親屬。三、家長。四、兄弟姊妹。五、家屬。．．．。」「家置家長。同家之人，除家長外，均為家屬。雖非親屬而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬。」亦為民法第一千一百十四條第四款、第一千一百十五條第一項及第一千一百二十三條所規定。又「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。同法第十七條第一項第一款第四目規定：『納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者』，得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準。．．．」業經司法院釋字第四一五號解釋在案。該解釋之解釋理由書更明白表示：「．．．所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定：『納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者』，得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，明示此項免稅額之享有，無論受扶養者為其他親屬或家屬，除確係受納稅義務人扶養外，尚須符合民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，即以具備家長家屬關係為要件。所謂家，民法上係採實質要件主義，以永久共同生活為目的而同居一家為其認定標準，．．．」另所得稅法第十七條第一項第一款關於扶養親屬免稅額減除之重點在於有無法定扶養義務，而扶養義務依據民法第一千一百十五條規定，有先後順位之分，故依據所得稅法第十七條第一項第一款扶養親屬免稅額之使用者，自應以扶養義務順位在先者為先，亦即原則上應由父母優先扶養，若係由扶養義務順位在後之家長為此扶養親屬免稅額之申報，則納稅義務人自應就其家屬之父母無法扶養之事實負舉證責任。上訴人所舉財政部八十六年二月二十日臺財稅第000000000號函釋，其說明欄係謂：「說明：一、依據司法院八十五年十一月八日大法官會議議決釋字第四一五號解釋辦理。二、所得稅法施行細則第二十一條之二規定，本法第十七條第一項第一款第四目關於減除扶養親屬免稅額之規定，其為納稅義務人之其他親屬或家屬者，應以與納稅義務人或其配偶同一戶籍，且確係受納稅義務人扶養者為限。嗣司法院八十五年十一月八日大法官會議議決釋字第四一五號解釋，以上開細則規定應以與納稅義務人或其配偶『同一戶籍』為要件，限縮母法之適用，有違憲法第十九條租稅法律主義，此部分應不予援用。三、自申報八十五年度綜合所得稅起，納稅義務人申報扶養符合所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定之其他親屬或家屬，應提出左列有關之證明文件，據以減除免稅額：
（一）家長家屬關係且確受扶養之證明文件：⒈納稅義務人與其他親屬或家屬有家長家屬關係而同居一戶者：如戶口名簿影本或身分證影本或其他適當證明文件。⒉非同戶籍惟同居一家且確受扶養者：如村里長證明、受扶養者（或其監護人）註明確受納稅義務人扶養之切結書或其他適當證明文件。．．．」財政部此項函釋，乃因八十五年十一月八日由司法院釋字第四一五號解釋認其中關於同一戶籍部分有違憲法第十九條租稅法律主義，宣告與解釋意旨不符部分應不予援用後，行政院八十七年六月十日以臺（八七）財字第二九○二二號函發布刪除之原所得稅法施行細則第二十一條之二「本法第十七條第一項第一款第四目關於減除扶養親屬免稅額之規定，其為納稅義務人之其他親屬或家屬者，應以與納稅義務人或其配偶同一戶籍，且確係受納稅義務人扶養者為限。」之規定前，就如何認定或舉證符合所得稅法第十七條第一項第一款第四目減除扶養親屬免稅額精神之行政函釋。且自上開函釋內容，亦可知欲符合所得稅法第十七條第一項第一款第四目減除扶養親屬免稅額之規定，須提出有家長家屬關係且確受扶養之證明文件。而戶口名簿僅係舉證同一戶籍之方法，有無同居、有無扶養之事實，仍屬被上訴人調查審核權責範圍。復查納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準，業經前揭釋字第四一五號解釋在案。本件上訴人雖主張所列報扶養親屬莊皓媛等六人，與上訴人均設籍於同一戶內，確與上訴人同居一家共同生活，且亦有永久共同生活之共識云云。惟依被上訴人於九十年四月十六日對上訴人二姊林惠芬所製作之問卷紀錄及外勤訪查表：「一、莊皓媛是我姊姊林秋燕的小孩，他們母女一直居住在高雄縣鳳山市（詳細住址不知道）迄今長達十多年。二、林思廷、林宗儒、林瑾瑜是我哥哥的小孩，他們即林和泰及太太彭利利及小孩三人一直居住在鳳山市○○路○號，迄今長達十多年。三、甲○○是我弟弟，他有資助上述小孩的生活費，他自八十五年以前迄今皆一直住○○鎮區○○街十八之一號三樓，只有我父親與他同住一起。」可證上訴人與系爭受扶養人並無共同生活之客觀事實，揆諸前開說明，自與民法第一千一百十四條第四款規定之家長家屬關係並不相符合，即上訴人對系爭親屬林思廷等六人並不負扶養義務。又查縱認莊皓媛等六人受上訴人之扶養屬實，惟所得稅法第十七條第一項第一款第四目前段之適用，依前開說明，應以納稅義務人依民法第一千一百十四條第四款規定，對受扶養權利人有扶養義務，且無其他履行扶養義務之順序在先之人，或雖有其人而無扶養資力或資力不甚充分者為限。而父母依民法第一千一百十五條之規定，為最優先順位之扶養義務人，如有扶養子女之能力，其子女自不宜由後順位之扶養義務人申報扶養。據此，本件上訴人縱因顧念親屬之誼而給與如原判決附件之明細表所示資助行為，依最高法院二十年度上字第二九九號判例見解乃屬「念同宗之誼而給予之津貼，此種慈惠施予行為，乃本於雙方之感情而生，並不能援為要求扶養之依據」，故上訴人自不能將莊皓媛等六人列報為綜合所得稅免稅額之扶養親屬範圍，無所得稅法第十七條第一項第一款第四目得享有免稅額之適用。是上訴人申報
八十六、八十七年度綜合所得稅，將莊皓媛等六人列報為扶養親屬之免稅額，於法即有未合。況且，納稅義務人申報扶養家屬，並列報為親屬免稅額者，依行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條前段舉證責任分配之法則，自須提出該受扶養人之父母不能維持自己生活且無扶養能力之證明，始得據此而減除扶養親屬免稅額，否則即應受不利之認定。本件莊皓媛等六人分別為上訴人之姪子女及外甥，然上訴人就渠等父母親是否不能維持自己生活且無扶養能力乙節，並未舉證證明，自難主張其依所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定，而得享有免稅額之適用。是上訴人以前揭釋字第四一五號解釋及所得稅法之規定，並未提及須符合民法第一千一百十五條第一項及第一千一百十八條前段之規定，並引財政部上開第000000000號函釋，主張八十六、八十七年度與莊皓媛等六人在同一戶籍，應准其扶養此部分親屬免稅額之列報云云，自有誤會，不足採取。從而，被上訴人將其免稅額剔除，尚無不合等為其判斷之基礎，而以上訴人之訴為無理由，予以駁回。
五、原判決認上訴人與莊皓媛等六人並無共同生活之客觀事實，與民法第一千一百十四條第四款規定之家長家屬關係並不相符，且上訴人如原判決附件之明細表所示之給與，係顧念親屬之誼而為之資助行為，並非扶養，不合行為時所得稅法第十七條第一項第一款第四目所定列報扶養親屬之免稅額要件，被上訴人予以剔除，尚無不合，而駁回上訴人之訴，於法無違。上訴人復執陳詞就原審上開取捨證據，認定事實之職權行使，指摘原判決未當，自非有理由。至原判決指所得稅法第十七條第一項第一款第四目前段之適用，應以納稅義務人依民法第一千一百十四條第四款規定，對受扶養權利人有扶養義務，且無其他履行扶養義務之順序在先之人，或雖有其人而無扶養資力或資力不甚充分者為限，與所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定固未盡相符，尚有未當，惟與前述結論無影響，仍應予維持。又稅捐稽徵法第一條之一規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」此係關於財政部之解釋性函令，所得稅法施行細則規定，應非該條所稱財政部解釋函令。八十七年六月十日行政院財字第二九○二二號函發布刪除之原所得稅法施行細則第二十一條之二，業於八十五年十一月八日經司法院釋字第四一五號解釋，將該條關於「應與納稅義務人或其配偶『同一戶籍』」為要件部分釋示不予援用。本件係八十六、八十七年度綜合所得稅，上訴人自無再援引業經司法院解釋不得再援用之規定。況該條係規定「本法第十七條第一項第一款第四目關於減除扶養親屬免稅額之規定，其為納稅義務人之其他親屬或家屬者，應以與納稅義務人或其配偶同一戶籍，且確係受納稅義務人扶養者為限。」仍須符合所得稅法第十七條第一項第一款第四目所定其他親屬或家屬者要件，即合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者，並非與納稅義務人或其配偶同一戶籍，即得列報扶養親屬免稅額。本件縱依上開規定，上訴人亦不得列報莊皓媛等六人為受扶養親屬。上訴人主張依稅捐稽徵法第一條之一、原所得稅法施行細則第二十一條之二及釋字第四一五號解釋，應准列報等云，亦非可採，其上訴為無理由，應予駁回。
六、依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。中 華 民 國 九十三 年 十二 月 二十三 日
最 高 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 黃 綠 星
法 官 陳 秀 美法 官 蔡 進 田法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 邱 彰 德中 華 民 國 九十三 年 十二 月 二十三 日