最 高 行 政 法 院 判 決 九十三年度判字第一六八四號
上 訴 人 甲○○○訴訟代理人 葉張基律師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○右當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國九十二年三月二十六日臺北高等行政法院九十一年度訴字第六八二號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文原判決關於罰鍰部分及該訴訟費用均廢棄。
廢棄部分，訴願決定及原處分均撤銷。
其餘上訴駁回。
廢棄部分，第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人負擔；駁回部分，上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
壹、本件上訴人主張：按行政法院八十四年度判字第二二六九號判決意旨可知，「消費借貸契約，法律上並無規定以書面為之，則消費借貸為諾成契約，不以書面訂立為必要，原告既主張系爭資金為消費借貸，被告如仍認為係原告無償為其子支付增資股款，依舉證責任分配法則，被告應負舉證之責。」故本件即應由被上訴人就上訴人所謂之贈與行為負舉證責任，惟原審卻認為必須由上訴人證明為借貸之行為。即使原審認定本件係贈與而非金錢消費借貸，則亦須明白說明本件係固有之贈與或係遺產及贈與稅法第五條之「以贈與論」，此為上訴人於原審所一再爭執之爭點，然原審卻僅引用遺產及贈與稅法第四條第二項及前行政法院六十二年判字第一二七號判例，即逕予認定上訴人與訴外人及上訴人之子林泰生間有贈與之行為，顯有判決不備理由之違法。次查原審所引用之前行政法院六十二年判字第一二七號判例，僅在說明物權歸屬之問題，與上訴人之行為是否為贈與或金錢消費借貸完全無關，原審顯然故意混淆物權行為與債權行為，將物權之占有當作債權行為贈與或消費借貸之依據。另查被上訴人向第三人第一商業銀行函查資料，為被上訴人內部派查行為，上訴人並非當然知悉其事，自難據此推定訴外人及上訴人之子林泰生之付款行為非清償債務，本件顯有判決未盡調查之能事之違法。且原審單以原處分卷內被上訴人向第三人第一商業銀行函查之內部派查行為，作為「最先作為之日」，完全不採納上訴人所為之民國（下同）八十六年三月三十一日接獲被上訴人通知於八十六年四月十五日前往備詢之日為基準日之主張，亦未說明不採納之理由，亦為判決不備理由之當然違背法令，爰請判決廢棄原判決不利於上訴人之部分。
貳、被上訴人則以：查原審已就被上訴人提供上訴人將其所有麗嬰房股份有限公司股票轉讓，由買受人將價款轉入受贈人林泰生於第一商業銀行之支票存款帳戶之第一商業銀行之支票存款明細帳及代轉帳收入傳票影本等相關資料審酌，本諸職權調查證據而為心證之所由得，判定上訴人八十四年間贈與之事實，為遺產及贈與稅法第四條之贈與，是被上訴人核課贈與稅並處罰鍰，並無不當，於原判決論述甚明，並無上訴人所稱違反法令之情形。故被上訴人已就贈與事實盡舉證責任，而上訴人既主張為借貸行為，原審責上訴人對己有利之事實負舉證責任，並無不妥；至前行政法院八十四年度判字第二二六九號判決核其案情與本案並不相同，且該判決未作成判例，亦不得拘束本案，原審雖未就上訴人主張於判決理由說明，仍可明知其主文所由成立之依據，尚難謂原審判決違背法令。另上訴人其他主張俱屬其個人之法律見解，上訴人因之對原審判決理由不明瞭或認為不完備，尚難謂原審判決違背法令等語，茲為抗辯。
參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查上訴人對於將其所有麗嬰房股票九九○、○○○股，以每股新臺幣（下同）四十四元轉讓予買受人南山人壽保險股份有限公司（下稱南山人壽）、王文賢、李隆廣、陳丕哲，由買受人分別於八十四年三月十六日及二十三日，將價款四三、五六○、○○○元逕行存入上訴人之子林泰生於第一商業銀行帳戶後，上訴人辦理繳納證券交易稅及將股票過戶予買受人之事實，有證券交易稅繳款書、第一商業銀行匯款電告報告書代轉帳收入傳票、麗嬰房股份有限公司股東（上訴人）投資變動情形表、第一商業銀行（林泰生）支票存款明細分類帳等件影本附於原處分卷可參，並為上訴人所不爭執，自堪信為真實。本件上訴人將其出售麗嬰房股票所得之價金，移轉入其子林泰生帳戶，已為林泰生占有，上訴人所為自係將自己之財產無償給與他人；又查該款存入林泰生帳戶後，即由林泰生支配使用，用以支付其支票款等，亦有附於原處分卷之第一商業銀行（林泰生）支票存款明細分類帳影本可參，核已有允受之意，則原核定認定有贈與之事實，核課上訴人贈與稅，並無不合，上訴人既無其他證據可資證明為借貸等其他法律行為，被上訴人依法認定為無償贈與，並無違誤。次查，依財政部八十年八月十六日臺財稅字第八○一二五三五九八號頒布「執行第四十八條之一進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」規定，被上訴人雖以財政部臺灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）八十五年九月二十日函查日為本件調查基準日，惟查，北區國稅局該日北區國二稅字第八五○三八五八一號函，係向臺北縣三峽鎮戶政事務所函查訴外人藍采如戶籍資料，並非調查上訴人或林泰生資料，被上訴人依北區國稅局函復以該日為調查基準日尚有未合；而本件北區國稅局調查上訴人或林泰生資料之最先作為之日，依原處分卷所示，係北區國稅局八十五年十一月三十日以北區國二稅字第八五○五○三九五號函向第一商業銀行函查林泰生銀行存提款往來資料，故被上訴人於本件審理中主張至遲以該日為調查基準日一節，即非無據，應為可採，而上訴人主張之函詢日既非北區國稅局本件「最先作為之日」，上訴人主張以該日為調查基準日，則無可採。末查，上訴人所主張業已返還之明細表所列八十三年四月一日返還四二二、三一五元，其日期尚在系爭款項交付之前，自不可能為返還之款項；另八十六年一月九日返還本金二八、○五九、一一四元、利息三、二六九、○四三元係於北區國稅局八十五年十一月三十日調查基準日後所為，要無財政部（七二）臺財稅第三一二九九號函釋，適用查獲日前轉回贈與之存款之適用；至其餘八十四年三月三十一日及八十五年四月一日代上訴人繳納各年應納前年之個人綜合所得稅一、○七○、三○二元及七一七、一八九元合計一、七八七、四九一元部分，有其提出之繳稅取款委託書、綜合所得稅結算稅額繳款書及支票影本等附於原處分卷及本院卷可參，其係在調查基準日前相當於轉回贈與之款，應准予適用財政部（七二）臺財稅第三一二九九號函釋，免予計入贈與額。原處分關於此部分，未予減除，尚有未合，訴願決定予以維持，亦有未洽，均應將原核定之贈與總額超過四一、七七
二、五○九元部分予以撤銷，由被上訴人另為適法之處分；至其餘部分，原處分經核並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，起訴意旨為無理由，應予駁回。
肆、本院查：（一）、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」分別為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項所明定。又按「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰。．．．」分別為行為時遺產及贈與稅法第二十四條第一項及第四十四條所明定。本件上訴人於八十四年三月二十三日將其所有麗嬰房股票九九○、○○○股，以每股四十四元轉讓予買受人南山人壽、王文賢、李隆廣、陳丕哲，買受人分別於八十四年三月十六日及二十三日，將價款逕行存入上訴人之子林泰生於第一商業銀行之支票存款帳戶計四三、五六○、○○○元，經北區國稅局查獲，通報被上訴人核定當年度贈與總額為四三、五六○、○○○元，淨額為四二、五六○、○○○元，補徵贈與稅一三、五九○、二○○元，並就上訴人未依限辦理贈與稅申報，依法處罰鍰一三、五九○、二○○元。上訴人不服，申經復查結果，未准變更，提起訴願亦遭駁回，乃提起本件行政訴訟。原判決諭知：「訴願決定及原處分關於核定上訴人八十四年度贈與總額超過新臺幣四一、七七二、五○九元部分均撤銷。上訴人在原審其餘之訴駁回。」，上訴人對於不利於其部分，提起上訴。（二）、原判決關於被上訴人核定之贈與總額中之四一、七七二、五○九元部分（四三、五六○、○○○元─一、七八七、四九一元=四一、七七二、五○九元） ，上訴人之贈與事實，以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均已詳為論斷，認事用法，均無違誤，維持原處分及訴願決定此部分，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決此部分有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決此部分有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決此部分詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決此部分有違背法令之情形。本件上訴此部分論旨，仍執前詞，指摘原判決此部分違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。（三）、關於裁罰部分，依行為時遺產及贈與稅法第四十四條規定：「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰。．．．」乃納稅義務人有未依限辦理贈與稅申報者法律要件該當時，法律授權稅捐稽徵機關在按核定應納稅額加處一倍至二倍間行使裁量權，而處以罰鍰處分，亦即以其核定應納稅額為基礎，原判決既將訴願決定及原處分關於被上訴人核定上訴人八十四年度贈與總額超過四一、七七二、五○九元部分予以撤銷。自影響上訴人之應納稅額，其應納稅額因之變動，原處分關於裁處罰鍰之基礎亦因之變動，則原處分及訴願決定關於裁罰部分當一併均撤銷，由被上訴人重新依法行使裁量權而處以罰鍰處分，惟原判決關於此部分未具理由遽爾駁回上訴人在原審此部分之訴，容有未合。爰將原判決關於罰鍰部分廢棄，該廢棄部分，訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
據上論結，本件上訴為一部無理由，一部有理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第二百五十六條第一項、第二百五十九條第一款、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 十二 月 二十三 日
最 高 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 葉 振 權
法 官 蔡 進 田法 官 劉 鑫 楨法 官 吳 明 鴻法 官 梁 松 雄右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 陳 盛 信中 華 民 國 九十三 年 十二 月 二十四 日