最 高 行 政 法 院 判 決 九十三年度判字第一六八七號
上 訴 人 丹福貿易股份有限公司代 表 人 乙○○訴訟代理人 齊彥良律師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局（原為臺北市稅捐稽徵處承辦）代 表 人 甲○○右當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國九十二年五月七日北高等行政法院九十年度訴字第六○四八號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文原判決關於罰鍰部分及該訴訟費用均廢棄。
廢棄部分，訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
其餘上訴駁回。
廢棄部分，第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人負擔；駁回部分，上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
壹、本件上訴人主張：（一）、有關銷售對象新智視聽器材行之部分：查原處分機關自始即未對該新智視聽器材行之負責人約談到案，亦無任何其它科罰判決或違章確定資料可憑，而上訴人自始即主張有遭人倒閉之事實，並有向他人借貸之所需，取得票據亦為借貸行為之衍生，然原處分機關僅就無因性之票據推擬為往來貸款，尚嫌逾越，原審就此未予究明，難謂允當。（二）、中科達行部分：查中科達行負責人朱定偉自始即指述銷售貨物已予退貨並返還現金，此有卷附民國（下同）八十八年元月十三日原處分機關約談筆錄可稽，亦與上訴人原負責人陳喜樂於原處分機關約談所陳相符，是以本部分實際進貨額為新臺幣（下同）二十萬元，逾此部分即八十七萬六千四百元皆已退貨還款，原審就此未予採摘，難謂與事證相符。（三）、皇影攝影社部分：依許武魁八十八年三月十六日接受原處分機關訪談筆錄顯示，案涉票據之存款銀行帳戶使用用途包括「本人與兄弟同行有借款，會款往來」，而案涉票據簽發人許武魁尚且向原處分機關直陳其中一八○、○○○元係由其弟許武烘所使用，而許武烘乃皇影攝影社之負責人，則被上訴人並未約談許武烘查察以明，已欠允當於先。繼而逕行推論該一八○、○○○元係皇影攝影社取自上訴人銷售之貨款，實嫌武斷，且原審將皇影攝影社與皇冠攝影併同論列，亦難謂允妥。況就此部分原審未依職權依具體事實採究，竟就原處分機關未曾約談到案之許武烘，反諸令上訴人負擔舉證責任，誠有舉證責任錯置之誤，難謂於法相合。（四）、東映攝影器材行部分：查本部分實際漏報金額為二○
五、六○○元，其餘皆屬借貸金額，其中七二二、七○○元為票據借貸，另一五○、○○○元係現金借款，此有原審提呈原證九附卷可稽，而現金借款並分別由上訴人於八十四年三月十日及同年十一月八日匯款予東映影器材行負責人楊雅舜及楊周素美，有匯款憑單附原審卷可稽，原審未及細酌，難謂已盡職權調查之能事。（五）、豐原美佳照相器材行部分：查本部分相涉之豐原美佳照相器材行負責人鄭東仁與上訴人之原負責人陳喜樂往來長久，有資金相助往來，亦有民間互助會往來，復以多次搬家，致令資料散失。惟縱令就原處分機關查得資料，金額皆為六千元至十萬元不等，而所屬月份則為分散一、四、六、七、十、十一、十二等月，金額不大，月份分散，此與上訴人乃大盤銷售商之營商方法迥異，反而與民間互助會往來或小額支助借貸商業生態相近，原審未就此具體情節推斷，而逕為推斷為銷售貨款，誠與論理及經驗法則相悖。（六）、罰鍰部分：查上訴人並未有逾越或違反稅法之前科記錄，此依據財政部八十四年八月三十日財稅第000000000號函列稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所載，一年內經第一次查獲者，係按所漏稅額處三倍罰鍰。茲查上訴人係首次遭查獲，且就本件查獲對於屬實之部分亦未否認，被上訴人仍遭科以五倍之罰鍰，無論就比例原則，或適當性原則及必要性原則以衡，再參酌上開財政部頒參考表所載，本件科以五倍之罰鍰，實嫌失之衡平，原審未及注意於此，亦難謂適用法令妥適，爰請判決廢棄原判決不利上訴人之部分。
貳、被上訴人則以：按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第二百四十二條定有明文。依同法第二百四十三條第一項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令。而判決有同法條第二項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人提起上訴，如依行政訴訟法第二百四十三條第一項規定，以原審判決有不適用法規或適用法規不當為理由時，始得提起上訴。本件以上訴人於八十四年間銷售貨物金額計一八、三七三、八九○元（不含稅）漏未開立統一發票並漏報銷售額等情，業經原審判決依行為時營業稅法，詳為審酌予以論駁在案；上訴人主張原審法院之判決適用法規不當各節，顯不足採，原審法院並無適用法規不當之情形，上訴人仍執前詞反覆訴求，僅為上訴人法律見解之歧異，要難符合上訴之理由等語，資為抗辯。
參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）、天美攝影器材有限公司（下稱天美公司）、嘉家攝影器材有限公司（下稱嘉家公司）、新智視聽器材行、佳和照相器材行有限公司（下稱佳和公司）部分：上訴人原負責人陳喜樂業已分別於八十八年三月十日談話筆錄、說明書陳述，就天美公司、嘉家公司、佳和公司等存入丹福貿易公司帳戶之票款合計二、三八四、○六○元乙節，表示係屬上訴人涉及未依規定開立銷貨發票之違章行為；另亦出具說明書表示新智視聽器材行開立票據六二七、三二○元部分，則屬已辦理退貨之貨款，有其談話筆錄、說明書附於原處分卷可參。而天美公司違反營業稅法部分，業經本院八十九年度訴字第二九三三號判決，亦有該判決影本附卷可參。嘉家公司及佳和公司部分，其違反營業稅法部分，業據被上訴人查明各於八十八年八月三十日及八十九年三月三日確定在案，亦有其提出之違章管制資料查詢單附卷可參；新智視聽器材行主張退貨一節，經查該公司並無任何銷貨退回事證可稽，事證明確，上訴人八十四年度收取天美公司、嘉家公司、佳和公司、新智視聽器材行等票據，並未依法開立發票，致漏報該年度銷貨收入之違章行為，堪以認定，上訴人主張被上訴人未約談該等公司負責人證據欠明云云，要無可採。（二）、世達攝影器材行部分：被上訴人係以該行於八十四年度給付丹福公司票款二、四八九、三○五元，經訪查該行現任負責人陳屈伸確認係屬貨款，並未取得該公司開立憑證。雖該行新任負責人陳屈伸係於八十六年度方承接該行，惟依查得丹福公司帳載亦有該公司八十四年一月十七日─十二月十二日等日期，發貨運交貨品予世達攝影器材行之貨運公司託運紀錄，且配合世達攝影器材行於八十四年度有給付多筆票款予上訴人之事實，足證世達攝影器材行負責人陳屈伸所稱，該行於八十四年度給付票款予上訴人之性質均屬貨款之說明為真，因此有關上訴人就其收取世達攝影器材行開立之票據，部分係屬借貸性質之主張，殊難認定云云。惟查，陳屈伸既非世達攝影器材行本件行為時之負責人，其於被上訴人調查時所為陳述已難認與事實相符；且上訴人自訴願時起所主張上開金額中之一、二三四、九○○元屬於上訴人前向世達攝影器材行負責人黃宣孚借款週轉一節，已據其於本院審理中提出其所開具之第一商業銀行忠孝路分行票號BC0000000號金額四五三、八○○及票號BC0000000號面額七八一、一○○元之銀行本票兩紙及貸與人黃旦孚（即黃宣孚）于該本票背面簽註返還記錄兩紙為證，被上訴人既未能查明本件實際交易金額為若干，而世達攝影器材行開立票據與上訴人之原因，復非僅能為支付貨款一端，則上訴人主張漏銷金額應為一、二五四、四○五元一節，為有理由。被上訴人就此部分認定之金額超過一、二五四、四○五元部分尚有未洽，應由本院予以撤銷。（三）、臺中柯達行部分：被上訴人就系爭漏銷金額一、○七六、四○○元，係依照臺中柯達行提示之上訴人出貨單統計金額計算而得，復有上訴人出貨託運紀錄可資參照，自足以確定該公司八十四年度銷貨予臺中柯達行之金額。雖臺中柯達行朱定偉及上訴人原負責人陳喜樂主張已退貨返還現金，實際進貨為二十餘萬元云云，惟並未能舉證以實其說，且無退貨折讓資料，其主張要無可採。（四）、新鎂公司部分：被上訴人係依新鎂公司負責人楊新松於八十七年十二月三十日接受訪談時，曾表示系爭漏銷金額七二六、七○○元係購買相機貨款，因而認定全部為貨款，惟查，被上訴人並未查得其實際進貨金額，且楊新松於接受訪談時之陳述略以「有關票款『可能』係貨款，一週內再整理有關資料供貴組參考」等語，有其談話筆錄附於原處分卷可參，是楊新松前開陳述已難作為該金額全數均為上訴人進貨金額之唯一依據；再者，依楊新松嗣後於八十八年一月二十八日出具說明書詳述，有借款五○○、○○○元予上訴人，半年後（八十五年）七月十六日還款二十五萬元、七月二十二日還款二十五萬元等情，亦有其說明書附於原處分卷可參，且上訴人已提出上訴人於八十四年十二月十二日簽發八十五年六月三十日到期之彰化商業銀行東門分行五十萬元本票及楊新松於背面簽名八十五年七月十六日還現二十五萬元及結清之銀行本票附卷可稽，與楊新松上述於八十八年所出具之說明書相符，則上訴人主張其中五十萬元為借款一節，自堪信為真實。被上訴人既查無該五十萬元為貨款之確實證據，則原處分就該五十萬元，亦認定為本件貨款，自有未洽，應由予以撤銷，此部分漏未開立統一發票並漏報銷售額為二二六、七○○元 （七二六、七○○元─五○○、○○○元=
二二六、七○○元）（五）、皇冠攝影社、皇影攝影社部分：本部分原查獲事實為皇冠攝影社四七八、四○○元、皇影攝影社一八○、○○○元，有財政部稽核組稽核報告附於原處分卷可參，合先敍明。上訴人雖主張被上訴人並未約談銷貨對象皇影攝影社負責人許武烘到案，如何得以逕行認定該一八○、○○○元係貨款金額一節，經查，就案關票款一八○、○○○元，係經皇影攝影社負責人許武烘之胞兄許武魁（皇冠攝影社負責人）接受訪談時，表示系爭票款之存款銀行帳戶係皇冠攝影社所設，該支票存款帳戶用途並未含與上游貿易商之借貸往來，開票予上游貿易商，純為支付進貨貨款之性質，因此就皇冠攝影社開票給付上訴人計六五八、四○○元，皇冠攝影社許武魁係承認其中四七八、四○○元為支付向上訴人進貨貨款，其餘一八○、○○○元則稱係由其弟許武烘（皇影攝影社負責人）所使用，許武烘早先在皇冠攝影社服務，後又自行在外開業，上訴人既未能舉證證明系爭票款中之一八○、○○○元部分為其向許武烘借款之變態事證，又無法提供其地址請求傳訊，則被上訴人依用票人許武魁之陳述，認定該十八萬元，亦為貨款，並無不合，上訴人之主張為無理由。（六）、東映攝影器材行部分：上訴人主張扣案之票據一、○七八、三○○元中，其中七三一、五○○○元為支票調現借款，屆期票後，將原開具支票取回註銷而另簽發支票，此並非銷售貨款，並有清償匯款單據合計十五萬元予上列器材行負責人楊雅舜及其妻楊周素美以作部分清償可憑，實際漏報金額應為二○五、六○○元云云。惟查，東映攝影器材行負責人楊雅舜接受訪談時，已就系爭票款一、○七八、三○○元，確認為支付向上訴人購買vivitar、samsung廠牌相機之貨款，上訴人所主張系爭票款中退票、延票票款七三一、五○○元部分，業經財政部稽核組查明票據一、○七八、三○○元均為原始進貨票據，並未含（亦即未加計）上訴人所稱之退票、延票票款七三一、五○○元在案，是上訴人所稱尚無可信；雖上訴人分別於八十四年三月十日、十一月八日匯款各計九○、○○○元、六○、○○○元予東映攝影器材行負責人夫妻楊雅舜、楊周素美，有其提出之匯款單為證，並為被上訴人所不爭執，楊雅舜既已陳明該一、○七八、三○○元均為貨款，上訴人復未能證明確另有借款之事實，則該十五萬元僅能認為係退貨款，與被上訴人認定上訴人就一、○七八、三○○元貨款漏開發票之違規行為之成立，不生影響，上訴人主張為無理由。（七）、欣榮攝影器材行部分：被上訴人認定部分漏銷金為八四○、七九五元，除其中四七○、七九五元業經上訴人自認外，其餘三七○、○○○元，欣榮攝影器材行負責人蔡新春於八十八年一月六日談話筆錄時已陳明連同另二筆各五萬元（已經被上訴人剔除未列入漏銷額內）均係上訴人之業務員蕭啟銘借其名義向上訴人進貨之款，易言之，即為借用欣榮攝影器材行支票支付貨款，並非欣榮攝影器材行之進貨甚明；參以蕭啟銘於八十八年三月二日談話筆錄，亦表示除二筆各五萬元確為其自己向上訴人進貨銷售外，另三七○、○○○元，則係其代上訴人公司向該行借票回本公司供票貼週轉現金，此亦經蕭啟銘到庭證述略以確有代上訴人向欣榮攝影器材行借票貼現週轉現金在卷，是不論蕭啟銘所證借票貼現週轉現金一節是否屬實，惟該三七○、○○○元並非欣榮攝影器材行本件進貨之金額，則堪以認定，從而，被上訴人即未查明上訴人銷售欣榮攝影器材行之實際金額，則其將該三七○、○○○元，列入上訴人銷售予欣榮攝影器材之數額內，即屬無據；至於該三七○、○○○元，可否列為蕭啟銘自行銷售之金額，自應由被上訴人查明後，另行處理。（八）、豐原美佳照相器材行部分：其負責人鄭東仁就其於八十四年度開立票據合計一、二○一、二○○元存入上訴人帳戶，表示其中十萬餘元係屬貨款；其餘部分則屬其付予上訴人原負責人陳喜樂之互助會款，每月二會，每張會款票據金額為四至五萬元不等，並於每月底兌現；後又補充更正為每月二會會款票據係合併開立為乙紙，並於每月底兌現，每張票據金額為八至九萬元，有八十八年一月二日談話筆錄附於原處分卷可參；是上訴人就上揭票款與該公司開立發票差額，表示全數為借貸往來之說法，顯有未合；上訴人於九十二年二月二十日補充理由三狀又稱為民間互助會款，惟嗣經原審法院於九十二年三月十三日依上訴人聲請傳訊鄭東仁到庭證述略以除小部分為貨款外，其餘為借款等情，是上訴人主張與證人證詞，又不相符，足證上訴人所主張為借款或會款一節，均不足採信；且參以豐原美佳照相器材行八十四年度所開票據付款所屬月份，分別為一、四、六、七、十、十一、十二等月，約計二十筆，金額自六、○○○元至十萬元不等，而經被上訴人抽核上訴人帳載送貨紀錄；託運日期分別為八十四年2/22、2/24、3/2l、3/28、3/30、4/l、6/6、6/7、6/8及l2/2
0、l2/2l等共計十三筆，鄭東仁雖稱其中部分為修理退回之紀錄云云，惟稱或因搬家或因年久已結帳無法提出相關單據為證，所稱修理退回不足採信；被上訴人既查得相關進貨之託運紀錄，足證系爭票款確具貨款性質，核定上訴人漏開發票予豐原美佳照相器材行，並漏報銷售額計一、一○九、八五○元（0000000-00000=0000000） 乙節，並無不當。（九）綜上所述，原處分所認定上訴人漏未開立統一發票並漏報銷售額一八、三七三、八九○元（不含稅）中，關於世達攝影器材行一、二三四、九○○元、新鎂公司五○○、○○○元、欣榮攝影器材行三七○、○○○元，合計二、一○四、九○○元部分尚有未合，是原處分所認定上訴人漏未開立統一發票並漏報銷售額超過一六、二六八、九九○元（不含稅）及其訴願決定部分，均應予撤銷，並由被上訴人核算其正確漏稅額及罰鍰後，另為適法之處分，至其餘部分，上訴人之訴為無理由，應予駁回。至於上訴人主張被上訴人所科以五倍罰鍰亦嫌過高一節，經核，被上訴人係依財政部訂定之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表標準，就本件違章情形「銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額亦未列入申報」，按所漏稅額處五倍罰鍰，並無偏高情形，上訴人主張，要無可採。而判決諭知：「訴願決定及原處分（即復查決定）關於認定原告（即上訴人）漏未開立統一發票並漏報銷售額超過新臺幣一六、二六八、九九○元（不含稅）暨該部分補稅額及其罰鍰均撤銷。原告（即上訴人）其餘之訴駁 回。」
肆、本院查：（一）、按行為時營業稅法第三十二條第一項前段規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」同法第三十五條第一項規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內．．．向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」同法第四十三條第一項第四款、第五款規定：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。」同法第五十一條第三款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．三、短報或漏報銷售額者。」同法施行細則第五十二條第二項第一款規定：「本法第五十一條各款之漏稅額，依左列規定認定之：一、第一款至第四款，以核定之銷售額，第六款以核定之給付額，依規定稅率計算之稅額為漏稅額。」本件上訴人於民國八十四年間銷售貨物金額計一八、三七三、八九○元（不含稅）漏未開立統一發票並漏報銷售額，經財政部賦稅署查獲，函移臺北市稅捐稽徵處依法審理違章成立，核定上訴人逃漏營業稅九一八、六九四元，除補徵所漏稅額外，並按所漏稅額處五倍罰鍰計四、五九三、四○○元（計至百元止）。上訴人不服，申經復查結果未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，乃提起本件行政訴訟，原判決諭知：「訴願決定及原處分（即復查決定）關於認定原告（即上訴人）漏未開立統一發票並漏報銷售額超過新臺幣一六、二六八、九九○元（不含稅）暨該部分補稅額及其罰鍰均撤銷。原告（即上訴人）其餘之訴駁回。」。上訴人就原判決不利於其部分提起上訴。（二）、查原判決關於被上訴人核定上訴人漏開統一發票並漏報銷售額中之一六、二六八、九九○元部分（一八、三七三、八九○元─一、
二三四、九○○元─五○○、○○○元─三七○、○○○元 =一六、二六八、九九○元），上訴人之違規漏稅事實，以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均已詳為論斷，認事用法，均無違誤，維持原處分及訴願決定此部分，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決此部分有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決此部分有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決此部分詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決此部分有違背法令之情形。本件上訴此部分論旨，仍執前詞，指摘原判決此部分違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。（三）、關於罰鍰部分，依行為時營業稅法第五十一條第三款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：三、短報或漏報銷售額者。」乃納稅義務人有短報或漏報銷售額之法律要件該當時，法律授權稅捐稽徵機關在按所漏稅額處一倍至十倍間行使裁量權而處以罰鍰處分，亦即以其所漏稅額為基礎，再考量其漏稅之各項應考量因素後，參考財政部頒布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表而為裁量處分，原判決既將訴願決定及原處分關於被上訴人核定上訴人漏開統一發票並漏報銷售額中之超過新臺幣一六、二六八、九九○元（不含稅）暨該部分補稅額（即該部分補徵所漏稅額）予以撤銷，自影響上訴人之漏稅額，其漏稅額因之變動，原處分關於裁處罰鍰之基礎亦因之變動，且原處分機關仍有裁量權限，尚難謂其裁量減縮至零，行政法院當不應代替原處分機關行使裁量權，則原處分及訴願決定關於裁罰部分當一併均撤銷，由被上訴人重新依法行使裁量權而處以罰鍰處分，惟此部分之訴訟標的應屬不可分，上訴人之上訴效力應及於原判決此部分之全部（即罰鍰全部），爰將原判決關於罰鍰部分廢棄，該廢棄部分，訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷，由被上訴人重行處分。
據上論結，本件上訴為一部無理由，一部有理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第二百五十六條第一項、第二百五十九條第一款、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 十二 月 二十三 日
最 高 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 葉 振 權
法 官 蔡 進 田法 官 劉 鑫 楨法 官 吳 明 鴻法 官 梁 松 雄右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 陳 盛 信中 華 民 國 九十三 年 十二 月 二十四 日