最 高 行 政 法 院 判 決 九十三年度判字第一六一○號
上 訴 人 劉華樁
己○○庚○○甲○○乙○○丙○○兼 共 同訴訟代理人 丁○○被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭宗典右當事人間因遺產稅事件，上訴人不服中華民國九十一年十月二日臺中高等行政法院八十九年度訴字第三一九號判決，提起上訴。本院判決如左：
主 文原判決關於駁回上訴人其餘之訴暨該訴訟費用部分廢棄。
廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理 由
壹、本件上訴人主張：一、遺產總額（被繼承人死亡前三年內贈與之財產）：被繼承人生前之所有銀行存款，經其提取之款，於繼承開始時，已無此項財產，從而亦無遺產繼承之可言，除能具體證明或有其他積極證據證明被繼承人所提領之款，未經動用，由繼承人承受，或其生前所提領之款，經查明係贈與繼承人，得依行為時遺產及贈與稅法第一條或第十五條規定，併同其他遺產課徵遺產稅外，現行遺產稅既未規定被繼承人於其死亡前一定期間內不能處分其財產或處分其財產於繼承開始時應提示用途之證明，則課繼承人對於被繼承人生前提領之款，負用途證明之責，於法無據；且被繼承人處分其財產，強令繼承人負用途證明之責，亦有悖於一般舉證法則，為財政部民國（下同）六十五年九月九日臺財稅第三六○九一號函所釋示。查被繼承人劉雙路自八十一年五月二十八日起至八十一年六月六日止在頭份劉醫院住院治療十天，出院後改為門診治療直至八十一年十一月十日死亡為止，在住院及門診期間神智清醒，有該院八十七年十二月二十九日（八七）頭份劉醫（總）字第二九七號函復被上訴人證明可以佐證，足證被繼承人自八十一年五月二十八日至八十一年十一月三日間，有自行處理事務之能力。其間雖由黃雪蘭陪同前往代填提領存款手續，惟代提領後即交給被繼承人劉雙路，並未贈與黃雪蘭或歸屬黃雪蘭所有，乃被上訴人並未向代提領人黃雪蘭詳細查證，即遽予推斷臆測方式認定為對黃雪蘭為贈與，並以違章漏稅論處，顯違背證據法則。又被繼承人劉雙路於八十一年八月二十日分兩次提領，第一次提領新臺幣（下同）七○○、○○○元，第二次提領三○○、○○○元及八月二十二日分又兩次提領，第一次提領六○○、○○○元，第二次提領四○○、○○○元與被繼承人配偶劉鄭冉妹之臺灣省合作金庫（下稱合作金庫）頭份支庫二五八二五─五帳號中八十一年八月二十日分二次存入，第一次五○○、○○○元，第二次五○○、○○○元及八月二十二日一次存入一、○○○、○○○元金額亦不相符，且被上訴人亦未查得系爭存款有無償給與劉鄭冉妹並經其允受之直接具體證據，上述系爭款項，被上訴人並無具體證據證明確由繼承人劉鄭冉妹承受所有，並未承受其利益，則依財政部函釋及訴願決定，自不能以銀行收付款之經辨人為同一人，即遽與併入遺產合併課徵遺產稅。且依民法第四百零六條贈與之成立，必須一方有贈與之意思表示而為他方所接受。倘無贈與之意思表示，不能僅就其間有資金之支出，即認定其係贈與，實屬當然。二、被繼承人八十年一月八日贈與劉鄭冉妹資金四、五○一、○一○元部分：查坐○○○鎮○里○段○里○○段三四二—三地號土地，經地政機關編定為山坡地保育區農牧用地，確係被繼承人劉雙路與劉鄭冉妹於婚姻關係存續中以依法具有自耕能力之配偶即劉鄭冉妹名義辦理產權移轉登記，依照稅捐稽徵法第一條之一、第四十八條之三及財政部七十三年五月二十二日臺財稅第五三七四五號函、七十四年七月二十三日臺財稅第一九三一八號函等規定，毋須併入被繼承人劉雙路遺產課稅。上開財政部函釋係被繼承人生前購買以妻自耕名義登記之耕地，應認屬妻之所有，被繼承人先其妻死亡時，該土地應毋須併入其遺產課稅，被繼承人劉雙路既未具自耕能力，是本案價款縱使全部由被繼承人劉雙路支付，惟既係以妻劉鄭冉妹自耕名義登記，即有上開函釋規定之適用，與是否參與訂約或價款如何支付無關。應無遺產及贈與稅法第五條第三款之適用。三、被繼承人八十一年七月三十一日贈與丁○○、劉華樁、庚○○土地價值一千二百萬元部分：鈞院三十九年判字第二號、六十一年判字第七○號、六十二年判字第四○二號等判例意旨主管稽徵機關，應負證明納稅義務人以自己資金無償為他人購置財產事實之責任，始得依法推定為贈與。此與遺產及贈與稅法第五條第五款、第六款所定限制行為能力人或無行為能力人所購置之財產，依法推定為法定代理人或監護人之贈與；配偶間及二等親以內親屬間財產之買賣亦推定為贈與，如主張無贈與事實者，應負確有支付價款之舉證責任。兩者舉證責任之歸屬有別。又間接證據採為證據者，應以間接證據所證明之事實，與應證事實間，有互為因果關係，或互為主從關係，始得依已明瞭之間接事實，本於自由心證，判斷應證事實之真偽。是如未能發現相當之證據，自不能以推測擬議為基礎。查坐○○○鎮○○段○○段○○○○號土地確係上訴人劉華樁、丁○○及庚○○等三人於八十一年七月卅一日與劉光雲訂定土地買賣契約書所購買，系爭款項劉光雲收受提領情形在合作金庫頭份支庫現仍有原始資料可資查證，祇要函查真相自可明白，況依臺北市銀行公會六十五年十一月十二日會業字第一三五一號函釋規定，於活期、定期及儲蓄存款，銀行應請存款人留存簽字，故若非本人而持他人國民身分證複印本申請開戶，銀行應不得受理。是劉光雲所指稱其名下合作金庫帳戶係由被繼承人劉雙路開戶及運用一節均非事實，經就劉光雲在合作金庫頭份支庫大額領款紀錄表領款時之簽名與劉光雲八十四年五月二日上午十時三十分及八十五年五月二十四上午十時三十分接受被上訴人調查時在談話記錄上之簽名筆跡比對完全相符。系爭土地價款劉華樁、丁○○、庚○○等三人既有支付之事實，而資金係來自向銀行之貸款，所有流程均有合作金庫轉帳資料可查，被上訴人並未就上訴人等所提資料進行查證，顯然違法。又被上訴人在未查獲任何具體證據情況下，片面採取劉光雲、庚○○不實筆錄推測認定贈與金額一千二百萬元，因非系爭土地實際買賣價款，當然會不相符合，系爭土地上訴人劉華樁、丁○○、庚○○等三人既有購買及支付土地價款之事實，且所支付之土地款一千零九萬七千六百七十九元與賣主劉光雲所收到款項一千零九萬七千六百七十九元完全相符，原判決所指稱二者金額不符一節，亦非事實，其認定之事實與證據相反。四、扣除額─未償債務：捐贈五谷宮、慈裕宮、龍鳳宮等應付未付捐贈款一千八百萬元部分：按繼承人依據被繼承人之遺志，以財物捐贈公益社團並不限於遺產中之財物，該捐贈之物非被繼承人所遺留之財產，惟確係上訴人等履行先父遺言先行代墊現金所購置者，俟將來辦妥遺產繼承登記後出售繼承財產收到現金後，各自取回原先所墊款項，依法自無不合，因上訴人所代墊款項係俟出售被繼承人所遺財產所得中取回應屬被繼人遺產為被繼承人未償債務，原判決理由以捐贈之款或捐贈之物非被繼承人遺產，而無遺產及贈與稅法第十六條規定不計入遺產總額之適用一節，顯然過苛且不合常情，有欠允當。五、未償債務：（一）債權人劉華樁四九、九七九、四○五元部分：按稽徵機關調查課稅事實，應斟酌納稅義務人有利及不利事實，不得僅採不利事實，而捨有利事實不顧，否則即違實質課稅原則。又行政行為應本客觀、公正並兼顧當事人有利及不利事項，行政程序法第九條、第三十六條、第一百六十六條亦有明文。上訴人等既係針對被上訴人所核定遺產稅及違章案件罰鍰之處分提起行政救濟，即表示對原處分全部不服，上訴人等所提出被繼承人死亡前未償之債務，所呈送之證據極為完整齊全。被上訴人承辦單位就上訴人等提出復查理由既已進行復查並指示提出證明文件供其查核，並於八十五年四月二日上訴人等接受備詢時製作談話記錄，及於八十五年五月廿五日撰寫復查報告，此有被上訴人復查報告，談話記錄可以證明。被上訴人既對上訴人等所主張之事實載明於復查報告，即證明上訴人等已提起行政救濟，否則豈會制作談話記錄及復查報告之理？被上訴人未就此部分製作復查決定係承辦人員之失誤並不能以被上訴人未依法作成復查決定而否定上訴人等已依法申請復查之事實，何況上訴人等已提出具體證據證明系爭未償債務之存在事實，亦非事後攀附之證據，自應自遺產總額中扣除，始符合公平課稅之原則。被上訴人既將被繼承人劉雙路來自上訴人劉華樁所有資金支付土地價款購買之土地價值併入課徵遺產稅在案，如系爭債務未准自遺產總額中扣除，即造成重複課稅。原審以此部分之訴為不合法逕行駁回而未踐行調查程序，自屬違背法令之判決。
（二）被繼承人劉雙路死亡前未償之債務（債權人：劉華樁、庚○○、丁○○、劉鄭冉妹、甲○○、乙○○、鄭石璋、潘可春、吳美玲、黃雪蘭、徐秋嬌、丙○○、己○○等十三人）捌仟零參萬陸仟玖佰肆拾陸元部分：查被上訴人根據不實之檢舉資料及庚○○未經查證不實談話筆錄，片面推斷臆測以苗栗汽車客運股份有限公司（下稱苗栗客運公司）有關劉華樁等十七人在該公司短期借款科目資料，遂予認定為被繼承人債權遺產，對於該款項之原始轉帳流程，上訴人等已提供完整具體證據，按苗栗客運公司、山城汽車交通股份有限公司（下稱山城交通公司）均屬會計制度健全會計師簽證申報之公司，證明上述款項係包括上訴人等於七十三年十月十二日至七十八年七月三十日間借與苗栗客運公司之款項，該公司於七十六年一月八日至七十九年一月六日間陸續償還借款後，上訴人等則轉借予被繼承人劉雙路，截至死亡時止，均尚未償還，及苗栗客運公司、山城交通公司對應支付與上訴人劉華樁、丁○○、庚○○、甲○○、乙○○、劉鄭冉妹、潘可春、吳美玲、黃雪蘭、己○○等董事、監察人車馬費等款項，被上訴人對上訴人等所提出之證據並未詳加查對勾稽，即遽予認定全部為被繼承人劉雙路之債權遺產而對於被列入債權遺產之原始資金來源，係來自於上訴人等借款與被繼承人劉雙路等事實，則棄置不顧，此種祇計入而不計出之核稅方式，顯然有欠公允。
六、遺產總額─被繼承人所遺有土地苗栗縣○○鎮○○段○○段四九四、四九四之二、四八五之一地號等三筆土地為公共設施保留地部分：查系爭土地係道路用地，有主管機關頭份鎮公所九十年十二月三十一日九十頭鎮建設字第二一一六八號證明書、土地登記簿可憑，本案遺產稅及罰鍰事件尚在行政訴訟程序中並未確定，依照遺產及贈與稅法第十六條第十二款定及鈞院八十九年度判字第二八○九號判決意旨，應免予計入遺產總額，原審以被上訴人未作成復查決定，認此部分之訴為不合法而據為駁回之理由，為違背法令之判決。七、遺產債權─苗栗客運公司二一、○一○、六五二元部分：查苗栗客運公司有關劉華樁等十七人在該公司短期借款科目資料所記載金額合計肆仟陸佰肆拾貳萬元，減除鄭石璋、丙○○等二人借款合計伍佰萬元後之餘額肆仟壹佰肆拾貳萬元，係包含上訴人等於七十三年十月十二日至七十八年七月三十日間借與苗栗客運公司之款項，該公司於七十六年一月八日至七十九年一月六日間陸續償還包含上訴人等借款後，即以轉帳方式再繼續借與被繼承人劉雙路，被繼承人劉雙路再以包含上訴人等名義借予苗栗客運公司作為該公司增購車輛等週轉金之用，截至八十一年十一月十日被繼承人劉雙路死亡時止尚未償還，就上述事實上訴人所提證據資料均屬被繼承人生前已存在之證據，具體明確，並非事後攀附之證據，只要派員至苗栗客運公司、山城交通公司、合作金庫頭份支庫查對勾稽其相關帳冊憑證等資料，即可證實，被上訴人對於上訴人等所提出之證據，未經查證系爭款項之流程卻根據檢舉人不實之談話筆錄以推斷臆測方式逕行認定為被繼承人劉雙路在苗栗客運公司之債權，顯與事實不符。尤有進者，被上訴人竟將與被繼承人完全無任何關係之他人即劉鄭菜等四人在苗栗客運公司之存款債權合計伍佰玖拾貳萬元及被上訴人業已查明並自承係苗栗客運公司償還丙○○款項二佰伍拾萬元，丁○○二佰萬元，庚○○二佰萬元合計陸佰伍拾萬元之債務轉入被繼承人劉雙路帳戶之事實，仍將之列入被繼承人遺產課稅，足證被上訴人處理本案遺產稅草率而違法。此外原審對於證人宋月琴所作證言，未詳加調查是否真實前仍採證原檢舉人不實之檢舉資料，作為判決依據，亦屬違背法令之判決。至於苗栗客運公司於八十二年六月二十八日開立上述支票，償還上訴人等十七人之借款，總金額合計肆仟陸百貳拾萬元，各該債權人等背書後轉借與被繼承人劉雙路配偶劉鄭冉妹，乃因劉鄭冉妹考慮年事已大，將來須繳納之被繼承人之遺產稅及各種稅捐之用，各該借款亦分別於八十二年八月、九月間陸續償還在案，則有宋月琴、宋惠美、劉華樁、吳美玲、丁○○、徐秋嬌、鄭石璋等接受被上訴人調查時之談話紀錄可按。包含上訴人等原轉借與劉鄭冉妹之款項除上訴人外其餘既分別在八十二年八、九月間陸續償還，則該項債權已不存在，原審以「何以迄今多年均未有求償行為」一節，顯係誤解，亦與事實不符。八、關於罰鍰部分：按司法院釋字第二七五號解釋，對稅務違章案件應否處罰仍需審酌是否為無意之過失，另財政部八十九年四月七日臺財稅第0000000000號函釋示依稅捐稽徵法第一條之一規定，本件遺產稅及科處罰鍰現仍在行政救濟程序，是被上訴人依法自應得適用。查被上訴人核定上訴人漏報遺產違章漏稅遺產總額或依法應自遺產總額扣除之扣除金額（未償債務），上訴人等已提出其流向具體事證，上訴人等無故意亦無過失，基於課稅公平原則，對於否准扣除或未准認定致虛浮所謂漏報遺產並以違章漏稅論處部分，爰請判決撤銷原裁處罰鍰之處分，免予列入漏報遺產。上訴聲明請求判決將原判決不利於上訴人部分廢棄。
貳、 被上訴人未提出答辯狀。
參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：一、被繼承人於八十一年七月至九月間贈與現金黃雪蘭一千一百萬元及劉鄭冉妹現金二百萬元部分：查本件被繼承人劉雙路所有合作金庫頭份支庫第四一七二四號活期存款帳戶，於生前之八十一年七月十六日、同月廿四日、同年八月十八日、同月十九日、同月廿一日、同月廿四日及同年九月一日，依序由其其媳婦黃雪蘭（繼承人之配偶）提領現金為一百萬元、三百五十萬元、一百萬元、一百萬元、一百萬元、一百萬元、二百五十萬元，合計一千一百萬元，有合作金庫提領現金登記簿附原處分卷可稽，上訴人稱此款為由黃雪蘭代劉雙路或陪同其領取，於九十一年八月二十八日言詞辯論期日又改稱該款由劉雙路自行領取，惟上開提領現金登記簿之領取人為黃雪蘭而非劉雙路，則該款項顯由黃雪蘭至該支庫領取，又上訴人亦曾承稱黃雪蘭取得該款後即將之交付劉雙路，又上訴人另稱黃雪蘭所提之該款項係代劉雙路償還潘希偉之款，然對此又未提出事證以實其說，是此金額原為被繼承人劉雙路所有，由黃雪蘭領取，自堪認定。而劉雙路與黃雪蘭二人間外觀上有財產之移動事實，黃雪蘭已無償取得該款之所有權，又劉雙路於八十一年五月二十八日至同年六月六日止，在頭份劉醫院因患有肝膽癌及糖尿病等症而住院，出院改為門診治療直至同年十一月十日死亡，此時劉雙路罹有重症，姑不論及其有無經理此鉅款事務之能力，惟黃雪蘭於劉雙路出院後在家療養期間，一個半月內密集分七次領得該款後，而既均無證據足以證明款項回流交付上訴人之被繼承人即劉雙路，自屬劉雙路之贈與行為，上訴人尚難以被上訴人未查獲黃雪蘭有該款項之流向事證，執為黃雪蘭未受領該款贈與之依據。且劉雙路與劉鄭冉妹彼此間為夫妻關係，依上述交易明細及提取存款資料，上開提款與存款不僅同一日期、同總金額，且銀行收付款之經辦人亦為同一人，依常情及事理，自可認為係劉雙路將該款存入劉鄭冉妹之帳戶，上訴人又未舉證證明劉鄭冉妹之此二筆一百萬元之存款係由何處資金而得，是被上訴人將此二百萬元認為贈與，併入被繼承人劉雙路之遺產課稅，並無違誤。二、被繼承人八十年一月八日贈與劉鄭冉妹資金四、五○一、○一○元部分：查劉鄭冉妹於八十年一月八日取得坐落苗栗縣○○鎮○里○段○里○○段第三四二之三地號土地所有權四分之一，該土地係由被繼承人劉雙路向原地主賴銘堯、賴銘淵及賴李素嬌等人購得，買賣價金四、五○一、○一一元，有土地買賣契約書附原處分卷可查，又據賴銘堯之談話記錄，該筆土地係其由與劉雙路訂立買賣契約，土地價款由劉雙路交付予其母賴李素嬌，依買賣契約土地由買方過戶予他人等語，又依該契約書記載，其中二百萬元價款由劉雙路開立其所有合作金庫頭份支庫第一○五一○七號帳戶支票支付，依此，該土地雖登記為劉鄭冉妹所有，但係由劉雙路所購並支付土地價款，被上訴人以此節符合前揭法條規定，課徵贈與稅外，並併入被繼承人劉雙路之遺產總額課稅，亦無不合。且如該土地為劉鄭冉妹因職業必須之物並以自己資金購置之特有財產，事關其自身職業之規劃及運用，衡情應親身參與土地之選購事宜，或由其與其夫劉雙路共同為之，何以該土地須由劉雙路與地主訂立買賣契約，地主賴銘堯亦稱其交易該筆土地時都是由男士出面與其交易等語，又買賣款項由劉雙路給付，再劉鄭冉妹縱有領取苗栗客運公司之董事費、利息所得及苗栗客運公司償還其之借款之事實，惟此係其有資力購買該土地之問題，與該土地是否由其所購係屬二事，又上訴人對劉雙路分三次所給付購買該土地價款之資金四百五十萬餘元予賣方，於何時以何筆金額交付劉雙路，再由劉雙路轉交賣方，亦無法提出事證以資逐筆核對，自難認劉雙路支付該土地之價金係由其所提供，是上訴人僅泛稱劉鄭冉妹有五百餘萬元之款項，支付該土地價款仍有餘及有關此部分之上開主張，難謂有據。再該土地係於八十年一月八日移轉，依上述行為時遺產及贈與稅法第五條第三款規定，此部分課稅之贈與標的應為購買該土地之資金四、五○一、○一○元，是上訴人所主張被上訴人應依遺產及贈與稅法第十條規定，以該土地被繼承人贈與時之土地公告現值每平方公尺為五○○元核算，其價值應為五五八、七五○元，亦屬無據。三、被繼承人八十一年七月三十一日贈與丁○○、戊○○、庚○○土地價值一千二百萬元部分：經查，按訴外人劉光雲於七十九年四月間向被繼承人劉雙路借款，並將其所有坐落苗栗縣○○鎮○○段○○段第五九五地號土地設定本金最高限額一千八百萬元抵押權予被繼承人，嗣八十一年七月三十一日塗銷抵押權，並將該土地所有權移轉予被繼承劉雙路之子即上訴人丁○○、戊○○、庚○○三人，每人持分各三分之一，有土地登記謄本附原處分卷可稽。上訴人此部分主張該土地係由丁○○等三人共支付一千零九萬餘元向劉光雲所購，並訂有買賣契約等云，然上訴人並未提出買賣契約書以實其說，其所提之買賣契約書係向地政機關辦理產權登記之用，即俗稱貼有印花之「公契」，其上並無買賣之條件及付款記載，顯非該土地之實際買賣契約書，無法得知真實價金及買賣雙方如何約定付款，依被上訴人對劉光雲及劉燿嗚分別所作之談話記錄，均與其二人所述情節相符，是被上訴人依行為時遺產及贈與稅法第五條第三款及第十五條之規定，此部分課稅之贈與標的應為購買系爭土地之資金一千二百萬元，將之併入本件遺產課稅，自無不合。另依被上訴人於八十四年五月廿四日及二日分別對上訴人戊○○及丁○○等二人所作之談話記錄，上訴人戊○○稱其取該土地三分之一所有權共拿二百十四萬五千元予其父劉雙路；上訴人丁○○稱其購買該土地，係以轉帳方式付價款予劉光雲，但支付金額仍待其回去查證方可回覆等語，均與上訴人主張戊○○、丁○○及劉燿嗚三人於八十一年八月廿六日以彼等於合作金庫頭份支庫之帳戶各轉入三百零九萬七千六百七十九元、三百五十萬元、三百五十萬元予劉光雲於同一支庫之帳戶，二者金額不符，再該土地原所有權人劉光雲亦稱其印章放置於劉雙路處，其名下合庫帳戶係由劉雙路開戶及運用等語，是上訴人所提示上述之轉帳資料，自難證明即丁○○等三人支付該土地之價款，上訴人此部分主張，難以採認。再上訴人此部分另主張縱使被上訴人認該土地贈與行為成立，應依遺產及贈與稅法第十條第二項土地以公告土地現值為準之規定，以該土地移轉現值為六、四三五、○○○元為贈與額，並應扣除土地增值稅三、六六二、六七九元乙節，惟該土地係於八十一年七月三十一日移轉，仍應適用行為時遺產及贈與稅法第五條第三款規定，是該土地課稅之贈與標的，應為被繼承人劉雙路購買土地之資金一千二百萬元，而該土地之公告現值，不適用遺產及贈與稅法第十條之規定。
四、扣除額─未償債務：捐贈五谷宮、慈裕宮、龍鳳宮等應付未付捐贈款一千八百萬元部分：按行為時遺產及贈與稅法第十六條所稱「不計入遺產總額」，係指被繼承人遺產中，有該法條所訂各款情形時，始得免予計入遺產總額課稅，而此部分捐贈款或捐贈之物既非屬被繼承人遺產，自無上開規定不計入遺產總額之適用，又上訴人未能提出慈裕宮等寺廟均屬財團法人之證明文件或財團法人登記資料，亦與上開法條「已依法登記設立為財團法人組織」之規定不符，是被上訴人將對此部分不予以扣除，並無違誤。五、未償債務─被繼承人生前未償債務其中債權人戊○○四九、九七九、四○五元，另有債權人庚○○等十三人之債務及苗栗客運公司之借款（含利息）共計六二、七七四、七五○元，又有苗栗客運公司及山城交通公司二家公司之董事、監察人車馬費（含利息），及山城交通公司之借款（含利息），共計八○、○三六、九四六元。此部分上訴人於被上訴人初查時雖主張債權人戊○○出售其名下坐落苗栗縣○○鎮○○段○○段○○○○號土地，得款三三、九二八、四○○元，其中三二、九七○、九五五元轉支借給被繼承人，且截至被繼承人死亡時，尚未償還，故有未償債務三二、九七○、九五五元，因上訴人並未就借貸及資金流向被上訴人提示相關事證供核，被上訴人初查乃否准認列該筆未償債務，上訴人雖於八十四年六月廿八日及八十六年八月八日二度有向被上訴人申請復查，主旨均載明對本件被上訴人所核發遺產稅繳款書及罰鍰等處分均不服，惟據卷附之此二復查申請書並未對被上訴人此部分之核課提出異議，按納稅義務人對於稽徵機關之課稅處分，有如不服，應就何爭點敘明理由及檢具事證為之，不得泛稱對課稅處分表示不服，而未對某一課稅項目具體表示爭執，即認已對此課稅項目提出復查，是此部分課稅爭點，應認上訴人並未於復查程序中主張甚明，至被上訴人之稽核資料或復查報告書中縱有上訴人所稱記載此事，惟此為被上訴人內部作業資料，非為被上訴人之復查決定書，對外不生效力，上訴人不得以此主張此部分有經合法之復查程序。又關於本件被繼承人另有對債權人庚○○等十三人之債務及苗栗客運公司之借款（含利息）共計六二、
七七四、七五○元，又有苗栗客運公司及山城交通公司二家公司之董事、監察人車馬費（含利息），及山城交通公司之借款（含利息），共計八○、○三六、九四六元之未償債務部分，上訴人於本件行政訴訟時方行提起，是上訴人關於此部分起訴，均未經法定程序申請復查，而逕行提起訴願（債權人戊○○部分）及行政訴訟，自非適法。訴願決定就債權人戊○○部分，以上訴人於復查階段並未提出此部分主張，原處分機關亦未對此部分作成復查決定，認訴願人未先踐行申請復查程序，逕行提起訴願，程序尚有不合，予以駁回，亦無不合。是上訴人此部分之訴為不合法，應予駁回。六、免稅額、各項扣除額標準及稅率部分：上訴人主張本件配偶扣除額、直系血親卑親屬扣除額、遺產中農業用地扣除土地及地上農作物之全數、喪葬費用、免稅額免稅稅率等，依稅捐稽徵法第一條之一、同法第四十八條之三規定及參照立法院會議遺產及贈與稅法之法律修正案所作之附帶決議，凡遺產及贈與稅法修正條文公布施行後尚未核定稅額之案件，應適用修正八十四年一月十三日公布修正後遺產及贈與稅法之適用，依財政部八十四年三月十五日台財稅第000000000號函釋及行政法院八十六年一月份庭長評事聯席會議決議意旨，自與法不合，至上訴人所舉本院八十五年度判字第一九四四判決，該判決僅為個案，且為該法院較早見解，不得以之比附援引，併予敍明。
七、上訴人主張被繼承人配偶劉鄭冉妹生前行使剩餘財產分配請求權，被上訴人應將被繼承人於七十四年六月五日以前取得之財產併入計算扣除部分：本件上訴人原申報遺產稅時，並未列報系爭生存配偶之剩餘財產差額分配請求權扣除額，復查時始主張該項扣除額，經被上訴人復查後，依民法第一千零十七條及第一千零三十條之一第一項之規定，就被繼承人劉雙路於七十四年六月五日以後取得之財產核算後，准予增列剩餘財產差額分配請求權扣除額一、一七○、九三三元，於本件訴訟時，上訴人於九十年六月一日具狀主張原核定並未將被繼承人七十四年六月五日以前取得之財產併入計算扣除，按依最高行政法院九十一年度三月份庭長法官聯席會議決議意旨，本件被繼承人配偶劉鄭冉妹依民法第一千零三十條之一規定，行使剩餘財產分配請求權，自僅得就七十四年六月五日以後其與被繼承人劉雙路所取得之原有財產計算剩餘財產分配額，自遺產總額扣除，是上訴人於本件訴訟主張被上訴人應將被繼承人劉雙路七十四年六月五日以前取得之財產併入計算扣除，自屬無據。八、遺產總額─被繼承人所遺有土地苗栗縣○○鎮○○段○○段四九四、四九四之二、四八五之一地號等三筆土地為公共設施保留地部分：此部分上訴人主張此三筆土地，係道路用地，屬公共設施保留地，並有頭份鎮公所九十年十二月三十一日九十頭鎮建設字第二一一六八號證明書可憑，本件遺產稅及罰鍰事件尚未確定，被上訴人應將此遺產土地價額合計一、七四七、六五○元應免計入遺產總額內乙節。惟查，上訴人於復查階段並未提出此部分主張，原處分機關亦未對此部分作成復查決定，原課稅處分此部分爭點業已確定，依上開規定，是上訴人此部分之訴為不合法，亦應予駁回。然此三筆遺產土地，上訴人既已提出上述頭份鎮公所證明書以資證明該三筆土地係道路用地而屬公共設施保留地，被上訴人稱於此情形，上訴人可向被上訴人申請退稅或更正等語，另上訴人如繳納本件稅款後，亦可參酌稅捐稽徵法第廿八條之規定處理，併予敍明。九、遺產債權─苗栗客運公司二一、○一○、六五二元部分：查被上訴人於八十三年間接獲檢舉書，舉發被繼承人生前以劉耀鳴等人名義借款予苗栗客運公司，該公司於八十二年六月二十八日償還渠等借款計四六、四二○、○○○元，存入被繼承人劉雙路之妻劉鄭冉妹於合作金庫之定期存款帳戶，涉及漏稅等情，經被上訴人通知苗栗客運公司提示相關帳證，查得劉耀鳴等人自七十三年起至八十二年間陸續與該公司發生借款及還款之資金往來；被上訴人多次約談及函請劉耀鳴等人說明並提示借貸資金證明等相關資料，以供查核，據劉耀鳴、黃雪蘭至被上訴人處說明之談話筆錄，渠等二人於苗栗客運公司之債權並非渠等以自有資金借款予該公司，均係由被繼承人自行處理，對於苗栗客運公司之還款並不清楚；再戊○○、丁○○、鄭石璋、丙○○、己○○，至被上訴人處說明渠等係將錢（現金）直接交由被繼承人，並表示將於八十四年四月七日前提示交付被繼承人資金之證明文件，但嗣後並未提示；又甲○○、宋月琴、宋惠美三人委託鄭金土至被上訴人說明甲○○等三人係將現金交付被繼承人處置，惟亦無法提示資金證明，均有各談話筆錄附卷可憑。次查苗栗客運公司自七十六年一月八日至被繼承人劉雙路死亡前，償還庚○○等十七人之借款均全數存入劉雙路之第七信用合作社頭份分社活期儲蓄存款五六○一六八、合作金庫頭份支庫活期存款○四一七二四及支票存款一○五一○之七帳戶；劉雙路死亡後（八十二年六月二十八日）即全部存入被繼承人配偶劉鄭冉妹於合作金庫頭份支庫之定期存款計四千六百四十二萬元，均有苗栗客運公司（九一）苗客會字第○六六號函、合作金庫頭份支庫合金頭營字第五一八號及七一五六號函及苗栗客運公司開予庚○○等十七人之合作金庫頭份支庫支票、苗栗客運公司傳帳傳票附卷可稽。是上訴人主張系爭債權係庚○○等十七人所有，雖提出苗栗客運公司總分類帳、利息支出收據、利息所得扣繳憑單、借款證明書等為證，惟該債權如為庚○○等十七人所有並借予苗栗客運公司，姑不論上開庚○○等人之談話筆錄內容或稱資金非其所有或對於資金之流程無法提出說明，而無法認定彼等與苗栗客運公司間有資金流動關係，何以苗栗客運公司償還借款時並非將該款還於庚○○等十七人，而於被繼承人劉雙路生前直接返還於劉雙路，苗栗客運公司再度借款後，又於劉雙路死亡時之八十二年六月二十八日將該款全部存入被繼承人配偶劉鄭冉妹之上開合作金庫帳戶，再上訴人所稱庚○○等十七人對被繼承人劉雙路生前有債權高達六二、七七四、七五○元，該債權人均係被繼承人之子女、媳婦及女婿，或苗栗客運公司員工，又被繼承人生前為苗栗客運公司董事長，亦與苗栗客運公司員工有相當密切關係，彼等十七人衡情於被繼承人死亡時，如為繼承人應明知此事而於申報本件遺產稅時列此為未償債務，以求節稅，非繼承人部分，則應對被繼承人之遺產主張有此債權而求償之，如對於苗栗客運公司於被繼承人劉雙路死亡後之八十二年六月二十八日將該四六、四二○、○○○元借款全部存入被繼承人配偶劉鄭冉妹之上開合作金庫帳戶，庚○○等十七人何以未何有任何求償及分配行動，上訴人對此稱因上訴人等本身即為繼承人，因遺產稅尚未確定，所以繼承人於分割遺產時尚未精算過等云，惟債權求償如無債務人提供擔保品之際，在於把握時效求償，況苗栗客運公司已將借款存入劉鄭冉妹之銀行帳戶，又遺產稅如未確定，亦可事先預定金額先予扣除，再予取回部分借款，何以迄今多年來均未有求償行為，是綜上各事證，被上訴人認被繼承人劉雙路前為分散利息所得，借用庚○○等十七人名義借款四六、四二○、○○○元予苗栗客運公司，扣除其中二○、四○九、三四八元係作為捐贈用，另鄭石璋及丙○○二人確係以自有資金各二、五○○、○○○元借予苗栗客運公司，其餘二一、○一○、六五二元部分，核定係被繼承人對苗栗客運公司債權，並無不合。再本件被繼承人劉雙路於八十一年十一月十日死亡，繼承人等人於八十二年五日八日申報遺產稅，經被上訴人於八十四年間核定遺產總額為二一二、○三五、六一一元，應繳稅額七二、四三五、三○五元，並裁處罰鍰五、五六六、一○○元，嗣經人檢舉被繼承人另有死亡前三年贈與及債權漏未申報，經被上訴人查核後於八十六年間重行核定遺產總額為二四三、○四
七、二七三元，再發單補徵遺產稅七、六九六、九六九元，再裁處罰鍰一一、○
八三、四○○元；而此債權於被繼承人劉雙路死亡時即已存在，是本件遺產稅依稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款規定，其核課期間為五年，至八十七年五月七日屆滿，被上訴人於核課期間內之八十四年及八十六年間各二次核課補徵被繼承人遺產稅，有繳款書在卷可稽，是均未逾法定核課期間，上訴人稱此部分遺產債權應自債權原始發生日時起算，而已逾法定核課期間，難謂有據。十、關於罰鍰部分，又本件被上訴人為罰鍰處分後，受處分人劉鄭冉妹即上訴人之母提起訴願後，於八十七年五月十六日死亡，有戶籍謄本在卷可稽，雖其生前亦為被繼承人劉雙路之繼承人之一，惟本件罰鍰處分尚未確定，按被繼承人劉雙路補徵遺產及贈與稅部分，屬公法上之租稅債務，基於繼承之法則，固應由繼承人即上訴人等負清償之責。惟罰鍰部分，不論為行為罰或漏稅罰，均係對受處分人之違章行為加以處罰，具有專屬性，劉鄭冉妹既已死亡，受處分之主體已不存在，且對已死亡者再作懲戒性行為亦無實質之意義。財政部臺財稅第0000000號函既釋明「違章人於罰鍰處分確定前死亡，已繳納之罰鍰及保證金應予退還」，依舉重明輕之法理，本案罰鍰處分既未確定且未繳納，自應隨違章人之死亡而終告結束，而無庸再為任何裁處。是被上訴人所為裁處罰鍰部分當時雖未有違誤，惟於罰鍰處分未確定前劉鄭冉妹死亡時應就此部分予更正，再原處分（復查決定）關於遺產總額就有價證券（苗栗客運公司）部分既經本院撤銷，上訴人漏報遺產稅部分即須重行審理核算，罰鍰部分亦同。綜上所陳，原處分（復查決定）關於遺產總額就有價證券（其中苗栗客運公司股票八、三三○股登記劉鄭冉妹部分）、遺產稅及罰鍰部分，尚有未洽，訴願決定未予糾正，亦有未合，自應由本院將訴願決定及原處分關於此部分均予撤銷，由被上訴人另行為適法之處分。至上訴人其餘之訴，依前所述，分別為無理由及不合法，均應予駁回。
肆、本院查：（一）、本件被繼承人劉雙路於八十一年十一月十日死亡，上訴人等及劉鄭冉妹（劉女嗣於八十七年五月十六日死亡）為繼承人辦理遺產稅申報，經被上訴人查核及覆核後核定遺產總額為二一二、○三五、六一一元，應繳稅額七二、四三五、三○五元，核定遺產總額中二一、六五九、九五四元係漏未申報，經由被上訴人審理違章成立，裁處罰鍰五、五六六、一○○元，上訴人等及劉鄭冉妹不服，就遺產總額部分之其他─死亡前三年內贈與之財產、有價證券、土地及扣除額部分之死亡前未償債務、農業用地扣除額、死亡前應納未納稅捐，剩餘財產差額分配請求權、免稅額及各項扣除額、扣抵贈與稅額及利息暨罰鍰等項目，申請復查。嗣上訴人等再遭人檢舉另有被繼承人死亡前三年內贈與財產及債權計
三一、○一一、六六二元漏未申報，經被上訴人查核重行核定遺產總額為二四三、○四七、二七三元，遺產淨額一八九、二六三、五一一元，再發單補徵本稅七、六九六、九六九元及再裁處罰鍰一一、○八三、四○○元，上訴人等不服，復就被上訴人第二次核定之死亡前三年內贈與之財產、債權及罰鍰等項目，申請復查，被上訴人予以併案審理復查結果，獲准減列遺產總額一七、四○五、○八八元、增列扣除額一、六三四、五三二元、減列扣抵贈與稅及利息二八三、九八二元，減列罰鍰一、二七九、二○○元，上訴人仍等不服，就上開復查未准變更項目及行政救濟加計利息等項，循序提起訴願結果，除農業用地扣除額部分撤銷，由被上訴人另為處分外，餘均遭駁回，上訴人猶未甘服，乃提起本件行政訴訟。原判決諭知「訴願決定及原處分（復查決定）關於遺產總額就有價證券其中苗栗汽車客運股份有限公司股票捌仟參佰參拾股（登記劉鄭冉妹所有）、遺產本稅及罰鍰之部分均撤銷。原告（即上訴人）其餘之訴駁回。」，上訴人對於原判決不利於上訴人部分（即上訴人在原審法院其餘之訴部分）不服提起上訴。原判決以前揭理由，駁回上訴人在原審法院其餘之訴部分，固非無見。（二）、惟本件遺產稅事件，包括遺產稅及罰鍰兩部分，原判決主文第一項中既已諭知：「訴願決定及原處分（復查決定）遺產本稅及罰鍰均撤銷。」，則訴願決定及原處分（復查決定）關於遺產稅及罰鍰兩部分已全部撤銷，由被上訴人重為適法之處分，而上訴人在原審之訴已全部獲得勝訴，雖理由中對於遺產稅之部分項目有不利於上訴人之認定，但原判決既基於遺產稅及罰鍰不可分之性質，而全部撤銷，自不得再就遺產稅其中部分以起訴無理由或起訴不合法，而另諭知其餘之訴駁回。是原判決主文另諭知上訴人在原審法院其餘之訴部分，於法尚有未洽，此部分係不利於上訴人之裁判，上訴人既指摘原判決此部分違背法令，非無理由。爰將原判決此部分廢棄。
據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第二百五十六條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 十二 月 十六 日
最 高 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 葉 振 權
法 官 鄭 淑 貞法 官 劉 鑫 楨法 官 吳 明 鴻法 官 梁 松 雄右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 陳 盛 信中 華 民 國 九十三 年 十二 月 十六 日