最 高 行 政 法 院 判 決 九十三年度判字第一六一三號
上 訴 人 乙○○被 上訴 人 臺中縣稅捐稽徵處代 表 人 甲○○右當事人間因土地增值稅事件，上訴人對於中華民國九十二年一月二十九日臺中高等行政法院九十一年度訴字第六六五號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
壹、本件上訴人主張：（一）、查上訴人一再主張並非代位或代為原土地所有權人黃永坤申請免徵所有坐○○○鄉○○○段六八一之三七、之五○、之八五、六八七之三、之八八、之一五四、六八二之三及六八四之五○地號計八筆農地（下稱系爭土地）增值稅，而係以自己之名義促請被上訴人免徵系爭土地增值稅，自無稅捐稽徵法第二十八條之適用。依行政訴訟法第一百八十九條規定，原審應在此範圍審酌上訴人之訴訟有無理由而為判斷，詎竟變更上訴人之起訴事實理由及標的而為判決，且逾越上訴人之起訴範圍，其判決有判決不適用法規或適用不當之違背法令。又上訴人於原審提出證據證明於民國（下同）八十四年三月十四日提出申請，並經被上訴人八十四年三月二十五日稅屯二字第八四○○九○二二號函復在案。其距土地增值稅額分別於七十九年七月二十七日及八十年七月二日繳納日起算，均未逾五年，自無稅捐稽徵法第二十八條規定之適用。就上開證據及攻擊防禦方法，原審並未記載於判決書事實項下，亦未在理由，記載關於攻擊或防禦方法之意見及法律上之意見，是原判決不備理由，當然違背法令。（二）、按稅捐稽徵法第二十八條規定五年期間之限制，係限制納稅義務人就稽徵機關因繳納稅捐時有適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳案件，應於五年內請求退還始有其適用。上訴人係以系爭農地符合行為時農業發展條例第二十七條之規定，當然發生免稅效果。被上訴人於系爭農地被拍賣之時，竟疏未予以免徵，於拍定後，以自己名義，促請免徵。此依財政部八十二年六月十七日臺財稅第00000000號及七十三年七月三十日臺財稅第五六六八八號函釋意旨，上訴人據以向被上訴人促請系爭農地免徵土地增值稅，應屬合法有據。且查上訴人以債權人之地位促請被上訴人，就已拍定移轉之農地免徵土地增值稅，法律並無禁止之明文，亦無請求人資格之限制，依財政部九十年十一月十六日臺財稅字第○九○○四五七○三六號函釋及法務部九十年三月二十二日法九十令字第○○八六一七號函令之函釋，及類推民法第一百二十五條前段之規定，上訴人應得於十五年內促請免徵。（三）、系爭農地初有自耕能力之農民陳國榮及陳敏雄拍定買受，為原審確定之事實，是陳國榮及陳敏雄有能力繼續耕作系爭農地。至拍定後，是否不能繼續耕作，依行政法院八十八年度判字第三九二號判例，不影響上訴人申請免徵之權利。且系爭農地由拍定人檢附自耕能力證明書拍定，為被上訴人所不爭，足見主管機關現場勘查審核時，係認定系爭農地有依法作農業使用，由有自耕能力之自耕農陳國榮及陳敏雄拍定，有能力繼續耕作系爭農地，系爭農地完全符合行為時農業發展條例第二十七條的規定，當然發生免稅效果。乃原審未見及此，徒以財政部七十四年十月十七日臺財稅第二三六二○號函釋意旨為基礎，顯有判決適用法規不當之違背法令。（四）、依財政部八十年二月二十八日財政部臺財稅字第八○一二四○八五二號及同部八十二年十二月三十日臺財稅字第八二一五○四七六七號函釋意旨觀之，應於核准免徵後，始追查有無不應免稅情形。則免稅之程序，「時效」並非稽徵機關作成「免徵土地增值稅」時，應予考量者。是原審以時效作為判決之基礎，應有不當。至系爭農地拍賣之時，是否有依法作農業使用，係屬被上訴人先予免稅後，再予查核之事項，要非稽徵機關於作免徵土地增值稅之行政處分時所應予以考量者，否則，右開財政部函釋即無適用之餘地。且上訴人依該二函釋規定，本應有被上訴人將依該函釋作成免徵土地增值稅行政行為之信賴，惟本件被上訴人以先查後退方式，避免上訴人所可能提出信賴保護原則之適用，亦有違行政恣意之禁止原則。另本件拍定人承受系爭農地時有檢附自耕能力證明書為原確定判決所確定之事實，於確定事實適用法律時，原確定判決法院依行政程序法第一百七十六條準用民事訴訟法第二百八十一條及第二百八十二條規定，應根據已明瞭之事實，依法律的推定，足資證明系爭農地有依法作農業使用，認定系爭農地有依法作農業使用。惟原判決不依已確定的事實，適用行政程序法第一百七十六條，民事訴訟法第二百八十一條、第二百八十二條規定認定事實，而為相反的認定，自屬判決不適用法規或適用不當者。（五）、再按農地是否作農業使用，應以主管機關認定查核為準。民事執行處書記官並非農業主管機關，所為筆錄並無證據能力，亦無證據力，原確定判決法院採為認定事實適用法律之基礎，亦有違證據法則。另查上訴人係促被上訴人就系爭地依職權作成免徵土地增值稅之行政處分。而農地之免稅，為稽徵機關應依職權作成行政處分之事項，性質上為授益處分，就授益處分者，法律上並無任何時效之限制，自無稅捐稽徵法第二十八條五年消滅時效之適用，因此，原判決適用法規有不當，爰請判決廢棄原判決。
貳、被上訴人則以：查本案經臺灣臺中地方法院民事執行處八十七年十一月九日七十八年度執四字第六五二三號函復：「本院七十八年執四字第六五二三號土地查封當時土地生雜草，．．．均未聲請本院點交．．．。」即本案系爭土地於拍定後，買受人並無申請點交，依財政部四十九年八月二日臺財稅發字第○五七○一號令釋，本案系爭土地之移轉時點應認定為執行法院所發給拍定人權利移轉證書之日。又前向農業單位查詢其於核發農地自耕能力證明書時，所查勘系爭農地之時間及使用情形，經大肚鄉公所八十七年七月二十日八七肚鄉農字第八五三三號函檢送七十九年三月二十日七九肚鄉農字第一五八九二號自耕能力證明申請書所載核發陳國榮自耕能力證明書簽辦單，並無載明系爭農地於核發自耕能力證明書時之使用情形。惟依據臺灣臺中地方法院於七十八年十一月二十八日查封系爭農地之查封筆錄之記載，顯然查封當時土地業已發生流失。又被上訴人所屬大屯分處事後於八十年八月十九日會同相關單位人員實地勘查時，系爭土地已全部淪為溪底，並未繼續耕作，是系爭農地於查封時（拍定前）已因流失未作農業使用，於拍定後經勘查確實全部淪為溪底無法作農業使用，是執行法院發給權利移轉證書之日，即該不動產所有權移轉當時，當無作農業使用之可能，且按財政部七十四年十月十七日台財稅第二三六二○號函釋，系爭土地移轉自無法適用修正前土地稅法第三十九條之二免徵土地增值稅之規定。又本案之應納土地增值稅額已分別於七十九年七月二十七日及八十年七月二日繳納完畢，上訴人以債權人之身分於八十七年四月二十二日代為申請系爭土地符合農業發展條例第二十七條規定免徵土地增值稅之要件，要求按稅捐稽徵法第二十八條之規定退稅，已逾五年之申請限期，自不得再行申請退稅等語，資為抗辯。
參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查本件係納稅義務人黃永坤原所有系爭土地，於七十九年三月二十二日經臺灣臺中地方法院執行拍賣，被上訴人所屬大屯分處按一般稅率核課土地增值稅計一、九二八、三二二元。嗣經第一順位債權人臺灣省合作金庫南投支庫於八十年七月三十日代為申請依農業發展條例第二十七條規定免徵土地增值稅，被上訴人所屬大屯分處否准其請，該行庫對此未提起行政救濟。嗣上訴人於八十七年四月二十二日以第二順位債權人之身分代為向被上訴人申請該土地依行為時農業發展條例第二十七條規定免徵土地增值稅及退還溢繳稅款，各有該法院七十九年三月廿二日七十八年民執四字第六五二三號函、強制執行分配表、被上訴人核定該土地通知書、土地增值稅繳款書及上訴人該申請書附原處分卷可佐。是本件系爭土地之土地增值稅核課，上訴人如認有被上訴人未適用行為時農業發展條例第二十七條規定而免徵系爭土地之土地增值稅，自得依稅捐稽徵法第三十五條之規定於法定期限內代理或代位該土地所有權人黃永坤對被上訴人核定之土地增值稅申請復查，或於黃永坤繳納土地增值稅後，依同法第二十八條規定對其溢繳之土地增值稅，於五年內向被上訴人申請退還，以資救濟。乃上訴人於該土地增值稅完納後，而於八十七年四月二十二日始向被上訴人請求退還上開土地增值稅，顯已逾稅捐稽徵法第二十八條所規定之五年法定期間，自不得再行申請。次依修正前土地稅法第三十九條之二第一項及行為時農業發展條例第二十七條規定，農業用地於移轉時，原土地所有權人如欲免徵土地增值稅，自以該土地於移轉時有依法作農業使用及移轉於自行耕作之農民繼續耕作為必要。經查，本件系爭土地係經臺灣臺中地方法院拍賣而於七十九年四月二十日及同月十七日分別移轉予拍定人即訴外人陳國榮及陳敏雄二人，有土地登記謄本在卷可稽，並依原處分卷附臺灣臺中地方法院於七十八年十一月二十八日查封系爭土地之查封筆錄所載，查封現場長滿雜草，債權人稱颱風後被大水沖掉，現已無水稻等語。又被上訴人所屬大屯分處事後於八十年八月十九日會同相關單位人員實地勘查時，系爭土地已全部淪為溪底，並未繼續耕作，是系爭農地於查封時已發生土地流失且未有作農業使用之情形，上訴人於訴願程序中對此事實亦不爭執，於本件原審法院審理中亦未提出新事證以證明該等土地於上開移轉登記時有依法作農業使用之情形。再依財政部七十四年十月十七日臺財稅第二三六二○號函釋意旨，是被上訴人以系爭土地移轉時未依法作為農業使用，自無法適用修正前土地稅法第三十九條之二免徵土地增值稅之規定，予以課徵土地增值稅，並無不合。另查承受本件系爭土地之陳國榮及陳敏雄二人，依卷附之臺中縣大肚鄉公所、烏日鄉公所所分別核發之此二人農地承受人自耕能力證明書，僅載明此二人對於系爭土地有自耕能力，且承受該土地後確能自任耕作等情，並非以此可資證明系爭土地於移轉時均依法作為農業使用之事實，又系爭土地於七十八年十一月二十八日法院查封時及被上訴人所屬大屯分處事後於八十年八月十九日會同相關單位人員實地勘查時，均非作農業使用，又無其他情事可資認定系爭土地於移轉時有作農業使用之事實，且上述鄉公所核發之農地承受人自耕能力證明書，並無系爭土地於核發時有依法作農業使用之記載，是系爭土地已經執行法院至現場查封並記明實際使用情形，上訴人自不得以此未記明土地使用狀況之農地承受人自耕能力證明書，作為反證，是上訴人此部分主張，亦乏依據。綜上所陳，上訴人以債權人之身分代原土地所有權人向被上訴人申請系爭土地免徵土地增值稅及退還溢繳稅款，被上訴人以原處分（復查決定）予以否准，並無違誤之處，乃判決駁回上訴人在原審之訴。
肆、本院查：（一）、按行為時土地稅法第三十九條之二第一項規定：「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」；行為時農業發展條例第二十七條規定：「農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」；稅捐稽徵法第二十八條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」本件訴外人黃永坤原所有系爭土地，於七十九年三月二十二日經臺灣臺中地方法院執行拍賣，被上訴人所屬大屯分處並按一般稅率核課土地增值稅計新臺幣（下同）一、九
二八、三二二元。嗣經第一順位債權人臺灣省合作金庫南投支庫於八十年七月三十日代為申請依農業發展條例第二十七條規定免徵土地增值稅，被上訴人所屬大屯分處以該土地已全部淪為溪底並未繼續耕作，與行為時土地稅法第三十九條之二規定不合，乃以八十年九月六日稅屯二字第三○八一○號函否准在案，該行庫對此未提起行政救濟。嗣上訴人於八十七年四月二十二日以第二順位債權人之身分代為申請該土地依行為時農業發展條例第二十七條規定免徵土地增值稅及退還溢繳稅款（上訴人在原審法院提出其八十四年三月四日所具之申請系爭土地准予免徵土地增值稅之申請書影本及被上訴人大屯分處八十四年三月二十五日稅屯二字第八四○○九○二二號函影本，證明其所主張其在八十四年間曾申請准予免徵系爭土地增值稅乙事），被上訴人以全案已告確定，乃以八十七年五月十一日稅屯二字第八七○一四七五五號函否准上訴人之申請。上訴人不服，提起訴願，經臺灣省政府訴願決定原處分撤銷，由原處分機關另為處分。嗣經被上訴人重行復查結果，仍予維持原處分，上訴人仍表不服，遞經訴願、再訴願，均遭駁回，乃提起本件行政訴訟。原判決關於系爭土地移轉時，未依法作農業使用，不符合行為時土地稅法地第三十九條之二第一項所規定免徵土地增值稅之要件，承受人之自耕能力證明不足以證明系爭土地移轉時，均依法作農業使用之事實等事項予以論述，認上訴人在原審之訴為無理由，應予駁回，核無違誤。。又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決此部分有違背法令之情形。（二）、另本件係上訴人主張符合行為時農業發展條例第二十七條規定（土地稅法地第三十九條之二第一項規定亦同）所規定免徵土地增值稅，於核稅繳清後始提出免徵之申請，非屬適用法律錯誤或計算錯誤之情形，是否得類推適用稅捐稽徵法第二十八條規定並非無疑義。原處分、一再訴願決定及原判決均另以上訴人於系爭土地增值稅完納後，而於八十七年四月二十二日（以債權人身分代原土地所有人）始向被上訴人請求退還上開土地增值稅，顯已逾稅捐稽徵法第二十八條所規定之五年法定期間，自不得再行申請為由，而未詳究本件之情形是否得適用或類推適用，即以此為由論述，容有未洽。（三）、綜上所述，原判決理由論述雖有前揭未洽之處，惟尚不影響上訴人在原審之訴應予駁回之結果，仍應認本件上訴為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 十二 月 十六 日
最 高 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 葉 振 權
法 官 鄭 淑 貞法 官 劉 鑫 楨法 官 吳 明 鴻法 官 梁 松 雄右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 陳 盛 信中 華 民 國 九十三 年 十二 月 十六 日