最 高 行 政 法 院 判 決 九十三年度判字第一六一六號
上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局（原為基隆市稅捐稽徵處承辦）代 表 人 許虞哲右當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國九十二年七月二十二日臺北高等行政法院九十一年度訴字第二一○四號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
壹、本件上訴人主張：查上訴人與地主張鄭秀滿於民國（下同）八十年十一月十三日所簽訂房地產買賣契約書純屬共同投資合建，茲可依地主提供土地三三五平方公尺，持分一六七五分之四四四即八八．八平方公尺（即上訴人取得之土地面積），依當時公告現值每平方公尺新臺幣（下同）二二、○○○元計算總價值為一、
九五三、六○○元，扣除上訴人繳納增值稅一、○九二、五一六元後（此係依合建合約第十條末段雙方言明土地增值稅由上訴人負擔），土地價值僅為八六一、○八四元，復依地主取得房屋面積論每層一二一平方公尺，一、二層共計二四二平方公尺，由東佶營造工程有限公司（下稱東佶公司）造價每平方公尺一五、○○○元承造，一、二層造價即為三、六三○、○○○元已超出前述土地價值二、
七六八、九一六元，換言之，合建之地主土地價值不足抵付工程款部分則由地主張鄭秀滿與隔壁棟地主許銘梓共同負擔給付工程款五、四六○、○○○元均屬實情，可傳喚張鄭秀滿、許銘梓作證。次按政府於建築法內訂有各類建築新建單價（結構部分），依房屋面積計算填寫於執照工程造價欄內作為繳納規費及設計費計算之依據，實為結構造價，與市場實際造價（包括裝修造價）兩相比較則差距頗大。本件系爭房屋建築法內歸納為RC造五層集合住宅，每平方公尺僅為四、○○○元，依總面積一、二五二．七五平方公尺計算，故造價為五、○一一、○○○元與實際造價（包含水電內裝設備等），其差額為一、三八一、○○○元應屬合理。據上論述本件系爭五層樓房屋一、二樓部分由上訴人與地主張鄭秀滿共同投資興建，事屬地主自地自建，上訴人並無銷售行為，被上訴人核定一、二樓銷售代價一、九五三、六○○元應予剔除，至於三、四兩層上訴人與訴外人鄭成共同出資興建部分因鄭成已經亡故又事隔多年，無法取證，則另依違反稅捐稽徵法另案處理始為合理，爰請判決廢棄原判決。
貳、被上訴人則以：查本件上訴人係提供資金與地主張鄭秀滿合建門牌為基隆市○○路○○○○號一至五樓房屋，暨地下一層，地主分得一、二樓，上訴人分得三、
四、五樓，此有地主張鄭秀滿提出之其與上訴人簽訂之房地產買賣契約（合建契約）附案可稽，另地主張鄭秀滿於八十七年九月十五日談話筆錄中陳述，「我只負責出土地與甲○○出資合建。」，亦與上訴人主張地主張鄭秀滿與隔壁棟地主許銘梓共同負擔工程款五百四十六萬元不符，綜上所述，上訴人於八十二年五月至八十三年六月間提供資金與地主張鄭秀滿共同興建基隆市○○路○○○號一至五樓房屋，核屬行為時營業稅法第三條第一項及同法施行細則第五條所稱之銷售貨物，上訴人未依規定辦理營業登記，而有上述合建及建屋出售之行為，依同法施行細則第十八條第一項規定核定銷售額四、二四二、六○○元，予以補稅及處漏稅罰，並無違誤。本件上訴人所提出之上訴理由，難以認原判決有違背法令之情形，且其上訴理由狀之內容，多係就原判決取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，則其所提上訴有不合法之嫌，爰請判決駁回上訴。
參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查上訴人係提供資金與地主張鄭秀滿合建門牌為基隆市○○路○○○號一至五樓房屋，暨地下一層，地主分得一、二樓，上訴人分得三、四、五樓，此有地主張鄭秀滿提出之其與上訴人簽訂之房地產買賣契約（合建契約）及地主張鄭秀滿於八十七年九月十五日談話筆錄影本附於原處分卷可參，上訴人於原審審理時主張地主張鄭秀滿與隔壁棟（按為同路二○四號一─五樓）地主許銘梓給付工程款五百四十六萬元一節，與合建契約所載不符，且參諸上訴人提出之系爭房屋使用執照記載，上開二棟房屋之工程造價共為五百零一萬一千元，苟依上訴人主張，則豈非地主除提供土地外，尚負擔全部工程款？顯有違一般經驗法則，足證上訴人之主張為不實在，毫無可信。至於上訴人所提出營造商東佶公司開立予東利企業行之材料、工資發票，縱該企業行係以張鄭秀滿為登記負責人，亦僅係屬上訴人為配合東佶公司申報進、銷項營業額之需要而設，此亦為上訴人所自承，並不影響實際上係由上訴人出資興建之事實，此由該企業行於本件房屋建造完成後，即行辦理註銷亦可得知。查上訴人將系爭房屋一、二樓等二戶於八十三年六月二十一日完成登記地主所有，並於八十四年一月十六日換○○○區○○○段鶯歌石小段一三四─一一地號土地，面積三、三三五平方公尺，公告現值二二、○○○元，持分一六七五分之四四四為八八．八平方公尺，核屬行為時營業稅法第三條第一項及同法施行細則第五條所稱之銷售貨物，被上訴人依同法施行細則第十八條第一項規定核定銷售額一、九五三、六○○元，課徵營業稅，並無不合。又上訴人請求傳喚地主張鄭秀滿，經核並無必要，併此敍明。另查除五樓由上訴人贈與其女李佩珊取得，已另行申報繳納贈與稅，被上訴人因而自行撤銷處分外，其餘三、四樓部分，依上述合建契約所載，均係由上訴人分得者，上訴人分得後，以其他人為起造人，即有出售房屋之銷售行為，此觀上訴人於申請復查時，亦自承略以「申請人既非以營利目的而出售房屋之營利事業人，本案為一般單純民間不動產買賣，申請人既已依規定繳納契稅，則納稅之義務已盡，焉有辦理營利事業登記及繳納營業稅之必要」等語，足證係有出售之事實，是上訴人其後主張為共同出資云云，無非事後辯詞，要無可採，上訴人既有銷售房屋事實，被上訴人予以核課營業稅，自無不合。從而，被上訴人以上訴人未依規定辦理營業登記，而有上述合建及建屋出售之應課徵營業行為，予以補稅及處漏稅罰，並無違誤，乃判決駁回上訴人在原審之訴。
肆、本院查：（一）、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務，及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」、「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、．．．三、未辦妥營業登記，即行開始營業．．．。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止營業．．．一、未依規定申請營業登記而營業者。」分別為行為時營業稅法第一條、第二條第一款、第三條第一項、第二十八條前段、第四十三條第一項第三款及第五十一條第一款所明定；次按「營業人以貨物或勞務與他人交換貨物或營務者，其銷售額應以換出或換入貨物時之時價，從高認定。」復為行為時同法施行細則第十八條所規定；又「建屋出售核屬營業稅法規定應課徵營業稅之範圍，自本函發布日起，經建築主管機關核發建造執照者，除土地所有權人以持有一年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售者外，均應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅。」經財政部八十一年一月三十一日台財稅第000000000號函釋有案。本件上訴人未依規定辦理營業登記，於八十二年五月至八十三年六月間提供資金與地主張鄭秀滿共同興建基隆市○○路○○○號一至五樓房屋暨地下一層，其中一、二樓等二戶於八十三年六月二十一日完成登記為地主所有，並於八十四年一月十六日換○○○區○○○段鶯歌石小段一三四─一一地號土地、面積三三五平方公尺持分一六七五分之四四四為八八．八平方公尺，案經基隆市稅捐稽徵處查獲，依行為時營業稅法施行細則第十八條第一項之規定，核定銷售價額為一、九五三、六○○元；其餘三、四、五樓嗣經查亦已售出，並同於完成日登記為買方所有，銷售額三、四三三、五○○元，涉嫌逃漏營業稅計二六九、三五五元，基隆市稅捐稽徵處初查乃核定補徵營業稅二六九、三五五元，並按所漏稅額處三倍之罰鍰八○八、○○○元（計至百元止），罰鍰合計八一一、○○○元，又上訴人對上述案件未依基隆市稅捐稽徵處八八基稅工字第二五九○七號簡便行文表通知，於八十八年九月十日上午十時提供課稅資料備查核一節，核定處三、○○○元罰鍰。上訴人不服，申請復查結果，變更核定補徵營業稅為二一二、一三○元（五樓部分因上訴人已向國稅局申報贈與稅，被上訴人自行撤銷原處分），罰鍰為六三九、三○○元，上訴人猶表不服，提起訴願，經財政部以九十一年四月二日台財訴字第○九○○○六七二七八號訴願決定將原處分關於違反稅捐稽徵法罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分，其餘訴願駁回（即變更核定補徵營業稅為二一二、一三○元及罰鍰為六三六、三○○元部分）。上訴人仍有不服，乃提起本件行政訴訟。原判決關於上訴人未依規定辦理營業登記，而有行為時營業稅法所規定在中華民國境內銷售貨物之違規事實，以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均已詳為論斷。認本件原處分所為核定補徵營業稅及罰鍰處分（即在原審法院起訴部分），認事用法，均無違誤，維持原處分及訴願決定關於此部分，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。另上訴人聲請傳訊證人張鄭秀滿及許銘梓，本院認已無再傳訊之必要，併此敍明。
（二）、上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 十二 月 十六 日
最 高 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 葉 振 權
法 官 鄭 淑 貞法 官 劉 鑫 楨法 官 吳 明 鴻法 官 梁 松 雄右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 陳 盛 信中 華 民 國 九十三 年 十二 月 十六 日