最 高 行 政 法 院 判 決 九十三年度判字第一六一八號
上 訴 人 財團法人中華基督教浸信會華恩堂代 表 人 甲○○被 上訴 人 臺中市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○右當事人間因契稅事件，上訴人對於中華民國九十二年六月九日臺中高等行政法院九十二年度訴字第一六五號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
壹、本件上訴人主張：按不動產之買賣（含交換）係就不動產之「債權契約行為」而課徵，並不以完成不動產所有權移轉取得之物權行為為要件，買賣、交換行為一經成立，即應報繳契稅，行政法院六十一年判字第四○八號著有判例，詎就課稅時機原審竟作與原處分機關不同之認定，復未於判決理由敍明何以與前揭判例不同，且不認定課稅時機應以民國（下同）八十七年之理由，顯然違背法令及判決不備理由之違法。次查本件使用執照上訴人自始未為受領，其是否為參加人鈺展建設開發有限公司（下稱鈺展公司）中途截取為本案申報契稅之起算日至關重要，此部分非但未有鈺展公司詳實筆錄，且又未為被上訴人答辯或舉證，反倒由原審認定已由上訴人受領使用執照，且應自該日開始計時起算申報日，顯有判決不依證據及理由相互矛盾之違法。再者，原審及被上訴人均認鈺展公司為本案「合建」之人，且依契稅條例規定為「交換」之人，顯然鈺展公司就本件訴訟有法律上之利害關係，上訴人曾於九十二年五月九日具狀聲明由該公司為訴訟上之參加人，而原判決隻字未提，亦未敍明不允該公司參加訴訟之理由，自有判決不適用法規之違法。末查，上訴人一再聲請調查被上訴人所謂房屋評定標準現值其標準根據何來？且依証據法分配原則應由被上訴人負舉証責任，此部分原審未盡調查能事，復被上訴人亦未為舉証，此情經上訴人於原審訴訟中提出主張，然原審置之不論，不為調查，亦不於判決說明其理由，顯有行政訴訟法第二百四十三條第二項第六款判決不備理由之當然違背法令，爰請判決廢棄原判決。
貳、被上訴人未提出答辯狀。
參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查不動產之交換，即屬民法規定之互易，應課徵契稅，為契稅條例所規定。本件依原處分卷所附上訴人於八十七年七月間與鈺展公司簽訂之合建契約書影本已指明由上訴人提供土地而由鈺展公司出資合作興建房屋，此即實務所稱之「合建」，核與土地所有人自己出資委託建商代為建造房屋，即所謂「委建」之情形有別。又依原處分卷內所附鈺展公司負責人王之英於八十九年十一月十三日製作之談話筆錄內容記載，尚與合約書內容相符，且上訴人亦未能證明有提供建造資金之事實，則本件房屋係由鈺展公司提供全部資金興建，足堪認定，按房屋合建，係土地所有權人以其所有建成後分歸建商取得之部分基地之代價，換取建商建成後分歸土地所有人之房屋所有權，即兩相分別以土地或房屋與他方之房屋或土地互易，此即契稅條例第二條所稱之「交換」，亦即相當於民法第三百九十八條規定之互易，應準用關於買賣之規定，屬有償取得。本件上訴人以土地之代價交換鈺展公司出資建造之房屋，徵諸上開說明，自屬有償取得，依法應課徵契稅，不因其為原始之起造人而有異。又本件係依契稅條例之規定課徵契稅，而非適用財政部之有關函釋，自亦無所謂增設法律所無之課稅條件情事。次查契稅之申報時點，依契稅條例第十六條第五項規定，若建築物於建造完成前，因買賣、交換、贈與，以承受人為建造執照原始起造人或中途變更起造人名義並取得使用執照者，以主管建築機關核發使用執照之日起滿三十日為申報起算日，申報契稅。則本件系爭房屋既經臺中市工務局於八十九年七月二十九日以八九中工建使字第○五二六號核發使用執照，上訴人自應以該日之次日起算三十日內申報契稅。上訴人未於規定期限內申報契稅，經被上訴人於八十九年十月二十三日查獲，遂依房屋評定標準現值新臺幣（下同）八九五、七○○元、八八四、六○○元、八九五、七○○元、八九六、一○○元、八九
五、七○○元、八九五、○○○元（原判決誤植為八九五、七○○元），乘交換稅率百分之二、補徵契稅一○七、二五六元，並無違誤。至本件八十九年契稅補徵及罰鍰事件，被上訴人復查決定書誤植為八十七年度，及繳款書日期填發為九十一年度，尚與本件契稅之認定不生影響，上訴人質疑課稅時機並非妥適之主張，洵非可採。末查本件上訴人與訴外人鈺展公司於八十七年七月間簽訂契約以合建分屋方式興建房屋，並於八十九年七月二十九日興建完成取得使用執照後依約分得房屋，未依規定報繳契稅，其匿報之事實，既經認定，則被上訴人依前揭契稅條例第二十六條之規定，處上訴人應納稅額一倍之罰鍰計一○七、二○○元，所為處分，亦無不合。而鈺展公司以換出房屋換入土地，是否應課徵契稅，核屬另案問題，尚與上訴人違反申報義務之行為無涉，自不得爰此作為免罰之依據。又納稅義務人不依規定期限申報契稅，除得處怠報金外，其有匿報或短報情形者，並得處以應納稅額一倍以上三倍以下之罰鍰，契稅條例第二十四條及第二十六條分別定有明文，兩者為併行非擇一處罰關係，上訴人是項主張顯係對相關法規之誤解。綜上，上訴人與訴外人鈺展公司簽訂合建契約書，以土地之代價交換鈺展公司出資建造之房屋，惟上訴人未於使用執照核發後依規定申報繳納契稅，經被上訴人於核課期間內查獲，乃予補徵系爭建物之交換契稅一○七、二五六元，並處以應納稅額一倍之罰鍰一○七、二○○元，並無違誤，乃判決駁回上訴人在原審之訴。
肆、本院查：（一）、按「不動產之買賣、．．．、交換．．．而取得所有權者，均應申報繳納契稅。」、「契稅稅率如下：．．．三、交換契稅為契價百分之二。」、「交換契稅，應由交換人估價立契，各就承受部分申報納稅。」、「納稅義務人申報契價，未達申報時當地不動產評價委員會評定之標準價格者，得依評定標準價格計課契稅。但依第十一條取得不動產者，不在此限。」、「納稅義務人應於不動產買賣、承典、交換、贈與及分割契約成立之日起，或因占有而依法申請為所有人之日起三十日內，填具契稅申報書表，檢附公定格式契約書及有關文件，向當地主管稽徵機關申報契稅。但未辦建物所有權第一次登記之房屋買賣、交換、贈與、分割，應由雙方當事人共同申報。．．．建築物於建造完成前，因買賣、交換、贈與，以承受人為建造執照原始起造人或中途變更起造人名義並取得使用執照者，以主管建築機關核發使用執照之日起滿三十日為申報起算日。」、「納稅義務人應納契稅，匿報或短報，經主管稽徵機關查得，或經人舉發查明屬實者，除應補繳稅額外，並加處以應納稅額一倍以上三倍以下之罰鍰。」分別為契稅條例第二條、第三條、第六條、第十三條第一項、第十六條及第二十六條所明定。本件上訴人以其所有土地於八十七年七月間與訴外人鈺展公司採合建分屋方式興建房屋，八十九年七月二十九日興建完成後，上訴人分得坐落於臺中市○區○○里○○路○段○○○號、五權路四九八之八號五樓之一、五樓之二、六樓之一、六樓之二、七樓之一、七樓之二房屋，房屋評定標準現值分別為二五八、五○○元、八九五、七○○元、八八四、六○○元、八九五、七○○元、八九
六、一○○元、八九五、七○○元、八九五、○○○元（原判決誤植為八九五、七○○元），合計五、六二一、三○○元，惟未依規定申報契稅，經被上訴人於八十九年十月二十三日查獲，取具合建契約書及談話筆錄等證據，爰依契稅條例第二十六條規定，以房屋總現值五、六二一、三○○元乘交換稅率百分之二補徵契稅一一二、四二六元，並處以應納稅額一倍之罰鍰一一二、四○○元。上訴人不服，申請復查，經復查決定剔除系爭坐落臺中市○○里○○路○段○○○號房屋現值二五八、五○○元，重新核定房屋現值五、三六二、八○○元，應補本稅一○七、二五六元，應處罰鍰一○七、二○○元。上訴人仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，乃提起本件行政訴訟。原判決關於上訴人與訴外人鈺展公司簽訂合建契約書，以土地之代價交換鈺展公司出資建造之房屋，而上訴人未於使用執照核發後依規定申報繳納契稅，經被上訴人於核課期間內查獲，申報契稅之起算日，被上訴人之契稅繳款書及複查決定誤植之情形不影響課稅事實之認定，以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均已詳為論斷。又被上訴人係以八十九年度之系爭房屋之現值，並不包括土地之現值，有房屋現值核計附於原處分卷可稽，本件係以土地與房屋交換，須房屋建成領取使用執照時，方以存在之房屋與土地交換，並非於上訴人與訴外人鈺展公司簽訂合建契約書時，即以不存在之房屋與土地完成交換。再者，訴外人鈺展公司以系爭房屋交換取得土地部分，是否應課徵稅捐，係另一課稅問題；而訴外人鈺展公司與上訴人之本件契稅事件並無必須合一確定之情形存在，且本件撤銷訴訟之結果，尚難認訴外人鈺展公司之權利或法律上利益將受損害，則原審法院未裁定命訴外人鈺展公司參加本件訴訟，尚難謂本件訴訟程序有違行政訴訟法；原判決對於上訴人聲請訴外人鈺展公司參加本件訴訟，未予敍明無裁定命參加訴訟之必要，雖有未洽，但尚不影響本件訴訟程序及判決之結果。是原判決認本件原處分所為核定補徵契稅及罰鍰處分，認事用法，均無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。（二）、上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 十二 月 十六 日
最 高 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 葉 振 權
法 官 鄭 淑 貞法 官 劉 鑫 楨法 官 吳 明 鴻法 官 梁 松 雄右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 陳 盛 信中 華 民 國 九十三 年 十二 月 十六 日