最 高 行 政 法 院 判 決 九十三年度判字第一六一九號
再 審原 告 己○○
乙○○戊○○丁○○丙○○再 審被 告 高雄縣政府稅捐稽徵處代 表 人 甲○○右當事人間因土地增值稅事件，再審原告不服本院中華民國九十一年十二月十二日九十一年度判字第二二三九號判決，提起再審之訴。本院判決如左：
主 文本院九十一年度判字第二二三九號判決關於駁回再審原告在第一審之訴部分暨訴訟費用廢棄。
右廢棄部分發回高雄高等行政法院。
再審原告其餘再審之訴駁回。
再審訴訟費用關於駁回再審原告其餘再審之訴部分由再審原告負擔。
理 由
壹、再審原告起訴意旨略謂：查本件原審判決（即高雄高等行政法院九十年度訴字第一二○六號判決，下同）參與言詞辯論之法官確為邱政強、蘇秋津、戴見草等三人。至言詞辯論筆錄記載為邱政強、江幸垠、戴見草，其中江幸垠部分，係屬誤寫。此應將卷宗退回原法院，由原法院承辦書記官查明更正，始為正辦。又鈞院原確定判決（即最高行政法院九十一年度判字第二二三九號判決，下同）既認判決法院之組織不合法，則其所確定之事實，即屬當然違背法令，乃又本於該組織不合法之法院所確定之事實，自為判決，難謂無適用行政訴訟法第二百五十九條第一款顯有錯誤之情形。次依平均地權條例第三十八條第二項及土地稅法第三十一條第二項規定，繼承人辦理繼承登記後再行移轉，係以繼承開始時之公告土地現值作為計算土地漲價總數額之基礎。上開規定適用於一般土地，並非僅適用於經重劃之土地。而繼承人辦竣繼承移轉，依上開規定減輕土地增值稅，乃係因其已繳納遺產稅之故，與該土地是否經重劃無關，故經重劃之土地不能因依上開規定稅負已獲減輕，即認其無平均地權條例第四十二條第三項及土地稅法第三十九條第四項減徵土地增值稅規定之適用。司法院釋字第二四一號解釋，係針對公共設施保留地而為解釋，公共設施保留地因繼承而移轉，依都市計畫法第五十條之一規定應免徵遺產稅，與經重劃土地因繼承而移轉應課徵遺產稅，截然不同，兩者不能相提並論。原確定判決徒以上開解釋係就地主死亡發生繼承之原因事實所作之解釋，即認可類推適用，適用法規顯有錯誤。另司法院釋字第二四一號解釋，認財政部民國（下同）六十六年七月二十五日臺財稅字第三四八一九號函，並不牴觸憲法，係以該函於租稅公平原則無違，為其論據。惟財政部八十六年三月三十一日臺財稅第000000000號函謂：「有關繼承原因發生在重劃後之土地，繼承人辦妥繼承登記後再移轉時，已非屬重劃後之第一次移轉，應無土地稅法第三十九條第三項（現行法第四項），其土地增值稅減徵百分之四十規定之適用。」則有違租稅公平原則，原確定判決認該函與前開司法院釋字第二四一號解釋意旨相符，顯有違誤。再按行為時土地稅法第三十九條第三項及現行土地稅法第三十九條第四項之規定，均係針對減徵土地增值稅而為規定，亦即在明定減徵土地增值稅之要件，條文中所稱「其」字，係指重劃後第一次移轉而言。而其所稱第一次移轉，應指依稅法規定應課徵土地增值稅之土地所有權移轉而言。依稅法規定無須課徵土地增值稅之移轉，既不生減徵土地增值稅之問題，不在上開條項規定之範疇，自非上開條項規定所稱第一次移轉。財政部七十三年十二月十五日臺財稅字第六四九一四號函對於農業用地所為解釋，亦採相同見解。再審原告之祖父林朝木於五十七年六月十四日亡故，依當時有效施行之遺產及贈與稅法第三條規定，繼承人及受遺贈人因須繳納遺產稅，故無須再繳納土地增值稅，即不生減徵土地增值稅之問題。原確定判決認行為時土地稅法第三十九條第三項所謂重劃後第一次移轉，應包括繼承之移轉在內，適用法規顯有錯誤。又平均地權條例第三十六條第一項但書及土地稅法第二十八條但書規定因繼承而移轉之土地課徵遺產稅後免徵土地增值稅，係因繼承人業已繳納遺產稅之故，對於因繼承而移轉之土地課徵遺產稅後免徵土地增值稅，乃為避免重複課稅，並非針對經重劃之土地所為之優惠，一般土地亦然，故經重劃之土地不能以其因繼承而移轉已就繼承原因發生前漲價部分免徵土地增值稅，即認其就繼承原因發生後漲價部分所生之土地增值稅無再予減徵之必要。另財政部及內政部依自來水法第十二條之一第二項規定授權訂頒之「水源特定區土地減免土地增值稅贈與稅及遺產稅標準」，其第二條第一項第一、二款均規定因繼承取得後第一次移轉者，仍應免徵土地增值稅，與未發生繼承原因之第一次移轉者相同。乃再審被告及財政部就本件竟未本於同一法理，作相同之解釋，顯與行政程序法規定之平等原則、誠信原則及禁止恣意原則有違。又行為時土地稅法第三十九條第三項並非規定僅能因重劃經歷時間因素所導致漲價數額較高部分予以減徵土地增值稅，該條項之立法，除因進行重劃時間長久，漲價總數較高之情形外，應亦含有鼓勵土地所有人參加重劃之旨。原確定判決徒以系爭土地於重劃後既經辦理繼承移轉，其繼承後辦理買賣移轉應申報之前次移轉現值，已提高至繼承當時公告現值，已無因進行重劃時間長久，漲價總數較高之情形，即認無上開條項規定之適用，亦有違誤。又分割共有物，在實務上採移轉主義。對於重劃後經辦理共有物分割之土地，如其辦理共有土地分割登記時，依規定免為申報移轉現值及未享受土地增值稅之減徵者，該土地於分割登記後再移轉時，可視為重劃後第一次移轉，依土地稅法第三十九條第三項規定減徵其土地增值稅，業經財政部於八十四年七月十日以臺財稅字第八四一六三三五六三號函釋在案。益徵土地稅法第三十九條第三項所稱第一次移轉，係指依稅法規定應課徵土地增值稅之土地所有權移轉而言，並非泛指所有土地所有權之移轉而言。原確定判決採不同見解，適用法規顯有錯誤，爰請判決廢棄原確定判決，再審被告在前訴訟程序之上訴駁回。另關於言詞筆錄記載錯誤部分，請先命原審法院書記官查明更正。
貳、再審被告答辯意旨略謂：依土地稅法第三十一條及平均地權條例第四十二條第三項規定可知，已繳納之土地重劃費用可依土地稅法第三十一條規定於計算漲價總數額時，自申報移轉現值中減除，是減徵土地增值稅規定之立法意旨，與有無負擔重劃費用無涉。系爭土地於重劃後既經辦理繼承移轉，其繼承後辦理買賣移轉應申報之前次移轉現值已然提高至繼承當時公告現值，已無因進行重劃時間長久，漲價總數較高之情形。且土地增值稅係就土地移轉自然漲價部分計算漲價總數額課稅，參加重劃之土地於重劃後第一次移轉時，所申報計算之漲價總數額，若仍含有因重劃經歷時間因素所導致漲價數額相對較高之情形者，土地稅法第三十九條明文規定應予以減徵。系爭土地於遺贈事實發生時有較高之公告現值，自當據以計入其遺產總額繳納遺產稅，此符合遺產稅課徵之目的；況且於計算遺產總額時應扣除項目亦明定於同法第十四條，其是否因重劃造成公告現值相對較高，非計算遺產淨額所應考量之項目。上開遺產稅、土地增值稅，一則係就發生繼承事實之財產總額所為核課，一則係就土地移轉自然漲價部分所為核課；繼承事實發生時，土地之公告現值較高，所計算出之遺產淨額自亦較高，即屬當然；其與課徵土地增值稅時，因繼承已墊高前次移轉現值，已無非自然漲價部分，毋庸再予減徵之認定，係屬二事。再查司法院第二四一號解釋，係對公共設施保留地之移轉所作之解釋，惟均係因發生繼承原因事實所作之解釋，自可類推適用，再審原告顯然曲解法令。又按水源特定區土地減免土地增值稅贈與稅及遺產稅標準第二條所訂減免土地增值稅之要件，與現行土地稅法第三十九條第四項規定減免要件尚有不同，基於租稅法定主義自不得援引比照適用，財政部八十六年九月五日臺財稅第000000000號函已闡明在案。況土地稅法第三十九條有關重劃土地再移轉得予減徵土地增值稅之規定，立法者如有意將重劃後曾辦理繼承移轉，取得土地後第一次移轉案件，比照重劃後第一次移轉案件適用減徵規定，本於租稅法律主義，自應如同前開標準，明確列入法條以資適用。本案再審原告於八十一年辦理買賣移轉時，土地稅法既無如前開標準明訂有案，其請求予以減徵自屬依法無據。綜上，所謂適用法規顯有錯誤，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。再審原告所執理由均為法律上見解之歧異，其對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由等語，資為抗辯。
參、本院原確定判決以：一、程序方面：按判決法院之組織不合法者，其判決當然違背法令，行政訴訟法第二百四十三條第二項第一款定有明文。本件原審參與言詞辯論之法官為邱政強、江幸垠、戴見草，有言詞辯論筆錄可稽，蘇秋津法官並未參與言詞辯論，竟參與判決，依上開規定，原判決當然違背法令。二、實體方面：按行為時土地稅法第三十九條第三項規定，所謂「移轉」，係指土地所有權之移轉，即土地財產權之主體變更者而言，包括繼承、贈與、買賣等情形在內。此觀司法院釋字第二四一號解釋即明，雖上開解釋並非對重劃土地之移轉所作之解釋，惟既均係因地主死亡，發生繼承之原因事實所作之解釋，自可類推適用。財政部八十六年三月三十一日臺財稅第000000000號函乃中央主管機關本諸職權，闡明土地稅法第三十九條第三項條文中「第一次移轉」之涵義，作為稽徵機關認定重劃土地「第一次移轉」事實之準據，與前開大法官解釋意旨相符，並未逾越上開法律之規定，自應予適用。再審原告於重劃後業已辦理系爭土地之繼承登記，其於繼承後再予出售，依前開說明，已非屬重劃後之第一次移轉，再審被告按一般稅率核課增值稅，並無不合。又參加重劃之土地於重劃後第一次移轉時，所申報計算之漲價總數額，若含有因重劃經歷時間因素所導致漲價數額相對較高之情形者，土地稅法第三十九條明文規定應予減徵，系爭土地於重劃後既經辦理繼承移轉，其繼承後辦理買賣移轉應申報之前次移轉現值，已提高至繼承當時公告現值，已無因進行重劃時間長久，漲價總數較高之情形，依行為時土地稅法第三十九條第三項之立法理由，自不適用該條減徵之規定。至於重劃後之土地，因土地所有權人死亡，其繼承人於繼承後再為移轉時，應否給予稅負之寬減，事涉租稅減免之法律，屬立法政策事項，應由法律或由法律授權之命令定之。遺產稅係就發生繼承事實當時之財產總額所為之核課，於計算遺產總額時應扣除之項目亦明定於行為時遺產稅法第十四條，其是否因重劃造成公告現值相對較高，並非計算遺產淨額所應考量之項目，且與課徵土地增值稅時，因繼承已墊高前次移轉現值，已無非自然漲價部分，毋庸再予減徵之認定，係屬二事。原審以繼承後再移轉雖已墊高前次土地移轉現值，惟辦理繼承扣繳遺產稅時，計算遺產總值時亦以該土地當時之公告現值為計算基準，即於扣繳遺產稅時其總值亦相對提高為由，認定再一次移轉仍得適用重劃減徵之規定，係將非相同事件援引比較，並與前開大法官解釋意旨有違。「水源特定區土地減免土地增值稅贈與稅及遺產稅標準」第二條所定減免土地增值稅之要件，與現行土地稅法第三十九條第四項規定減免要件尚有不同，自不得比照適用。又共有物分割之土地，如其辦理共有土地分割登記時，係依土地稅法施行細則第四十二條規定為免徵土地增值稅者，其於分割登記後再移轉，其土地漲價總數額，依土地稅法第三十一條規定，係按核定申報之移轉現值減除前次移轉現值（即分割登記前一次移轉現值或原規定地價）後之餘額。易言之，上開事件於分割登記後再移轉時，所減除之前次移轉現值，並不因其曾辦理分割而有所差別，此與本件因重劃後曾辦理遺贈，其再行買賣時之前次移轉現值以遺贈人死亡日期之公告現值之情形有異，故財政部雖作不同之解釋，並無違反租稅公平原則。綜上，原審認定行為時土地稅法第三十九條第三項所謂重劃後第一次移轉，不包括繼承之移轉，而判決撤銷再訴願決定、訴願決定及原處分，並命上訴人退還溢繳之稅款及加計利息，其適用法規自有違誤。再審被告指摘其違背法令，求予廢棄，為有理由，爰予廢棄原判決，並駁回再審原告在高雄高等行政法院之訴。
肆、本院查：（一）、按行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款所謂適用法規顯有錯誤，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言。至於法律上見解歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。行政訴訟法第二百四十三條第二項第一款規定：「有左列各款情形之一者，其判決當然違背法令：一、判決法院之組織不合法者。」；同法第二百五十九條第一款規定：「經廢棄原判決而有左列各款情形之一者，最高行政法院應就該事件自為判決：一、因其於確定之事實或依法得斟酌之事實，不適用法規或適用不當廢棄原判決，而事件已可依該事實為裁判者。」本件再審原告等共有坐落高雄縣鳳山市○○段○○○○○號土地，應有部分各五分之一，該土地原為再審原告等之祖父林朝木所有，並於其所持有期間負擔重劃費用，經高雄縣政府於五十四年十一月二十五日重劃公告確定，因林朝木於五十七年六月十四日亡故，由再審原告等本於遺贈並繳納遺產稅，並於六十年三月十八日辦理所有權移轉登記完竣。嗣再審原告等於八十一年六月間共同將上開土地出售予「紫竹林精舍」，並經高雄縣鳳山地政事務所於八十一年八月二十一日移轉登記所有權人為「紫竹林精舍」。詎再審被告按一般用地稅率核課土地增值稅額計新臺幣（下同）一五、四六七、二三五元。再審原告以上開土地係經重劃之土地，於移轉時，應有行為時土地稅法第三十九條第三項減徵土地增值稅百分之二十規定之適用，乃向再審被告申請退還溢繳之土地增值稅，再審被告竟以八十六年九月十八日八六高縣稅財字第一○五二○六號函復否准。循序提起行政訴訟，原審法院九十年度訴字第一二○六號判決（即原審判決）將再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷，經再審被告提起上訴，本院九十一年度判字第二二三九號判決（即本院原確定判決）將原審判決廢棄，並自為判決再審原告在第一審之訴駁回。（二）、本院原確定判關於廢棄原審判決部分：本院原確定判決以本件原審參與言詞辯論之法官為邱政強、江幸垠、戴見草，有言詞辯論筆錄可稽，蘇秋津法官並未參與言詞辯論，竟參與判決，依行政訴訟法第二百四十三條第二項第一款規定，原審判決當然違背法令，亦即有行政訴訟法第二百四十三條第二項第一款規定所規定判決法院之組織不合法，屬當然違背法令之情形。又行政訴訟法第第二百五十八條規定：「除第二百四十三條第二項第一款至第五款之情形外，高等行政法院判決違背法令而不影響裁判之結果者，不得廢棄原判決。」，則原審判決依法應予廢棄。又法官之列席於言詞辯論，為關於言詞辯論所定程式之遵守，故參與判決之法官曾否參與為判決基礎之言詞辯論，依民事訴訟法第二百十九條之規定，應以筆錄為唯一之證據，不許以他種證據證之（參照最高法院二十八年上字第二四七四號判例），行政訴訟法第一百三十二條既規定於言詞辯論，準用民事訴訟法第二百十九條之規定。則再審原告主張此部分先命原審法院書記官查明更正乙節，尚不足採。本院原確定判決關於廢棄原審判決部分，核其所適用之法規，並無與該案此部分應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸之情形，自難謂本院原確定判決此部分有行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款所規定適用法規顯有錯誤之再審事由。再審原告關於此部分提起再審之訴，主張原判決此部分適用法規顯有錯誤，係屬法律上見解之歧異，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。從而再審原告起訴主張本院原確定判決此部分有行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款之再審事由提起再審之訴，揆諸首揭說明，殊難認有再審理由，此部分再審之訴應予駁回。（三）、本院原確定判決關於自為判決駁回再審原告在第一審之訴部分：本院原確定判決以前揭理由，自為判決再審原告在第一審之訴駁回部分，固非全無見地。惟本院原確定判決既認定原審判決法院之組織不合法，屬當然違背法令之情形，自無依行政訴訟法第二百五十九條第一款規定自為判決之可言。從而，本院原確定判決廢棄原審判決後，依法即應予發回原審法院，詎其卻自為判決駁回再審原告在第一審之訴，於法自有未合，再審原告指摘本院原確定判決此部分適用法規顯有錯誤，為有理由，爰將本院原確定判決此部分廢棄，發回原審法院。
據上論結，本件再審之訴為一部無理由，一部有理由，爰依行政訴訟法第二百七十八條第二項、第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 十二 月 十六 日
最 高 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 葉 振 權
法 官 蔡 進 田法 官 劉 鑫 楨法 官 吳 明 鴻法 官 梁 松 雄右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 陳 盛 信中 華 民 國 九十三 年 十二 月 十七 日