最 高 行 政 法 院 判 決 九十三年度判字第一六三四號
上 訴 人 鎮銘營造股份有限公司代 表 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國九十二年五月二十二日高雄高等行政法院九十一年度訴字第八五○號判決，提起上訴。本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人八十六年度營利事業所得稅結算申報，營業成本中列報其他製造費用利息支出新台幣（下同）八七三、三九一元，非營業損失及費用總額之利息支出
一、五一七、五二九元。被上訴人初查以上訴人八十六年度帳列預付土地款一九、○○○、○○○元，係預購農地支出，乃依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第九十七條第九款規定，予以設算利息一、六五三、○○○元，自當年度利息支出一、五一七、五二九元及營業成本利息支出一三五、四七一元轉列農地成本項下。上訴人不服，訴經財政部民國八十九年一月三十日台財訴第0000000000號訴願決定，將原處分撤銷，著由被上訴人另為適法之處分。被上訴人重為復查結果，追認營業成本一三五、四七一元，其餘未獲變更。上訴人仍不服，循序提起行政訴訟。
二、上訴人在原審主張：上訴人於八十五年一月三日簽約購買高雄縣○○鄉○○段六○三之九、六○三之三○地號土地，因受法令限制無法辦理過戶，但已依約定於八十五年一月六日交付上訴人使用，土地款亦已支付，故帳載為預付土地款。依八十七年三月三十一日修正之查核準則第九十七條第九款、第一百十六條第二項規定，購買農地如已交付使用，其借款利息，可作費用列支。該款之修正自發布日實施，故本件應可適用。又上訴人八十五年二月十七日至四月三十日共向銀行借款一八、五○○、○○○元，八十六年度雖列報利息支出一、五一七、五二九元，但該款係供繳工程履約保證金、存出工程保固金及部分金額於銀行存款備用，並已列報利息收入七○六、一一七元，故購置系爭農地之資金縱不予承認，須設算相對利息，亦應將上開利息支出與利息收入合併計算。為此訴請撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：上訴人八十五年一月三日購置系爭農地，因無法過戶，乃帳列其他預付款，該科目至八十五年十二月三十一日帳載餘額為一九、○○○、○○○元。另上訴人八十五二月十七日至四月三十日向銀行借款一八、五○○、○○○元，至八十五年十二月三十一日餘額未變，是該利息支出一、五一七、五二九元，依法應自利息支出減除轉列農地成本。又土地所有權人張簡士農稱未有土地買賣，上訴人又無法提示支付貸款證明，其主張有土地買賣，且交付使用乙事，實不足採。上訴人帳列預付土地款一九、○○○、○○○元若未遭人挪用，即無需向銀行借款，系爭利息支出顯係不必要之費用，與本年度列報之利息收入並無相關等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」行為時所得稅法第二十四條第一項、第八十三條第一項分別定有明文。次按「購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作費用列支。但非屬固定資產之土地，其借款利息以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。」查核準則第九十七條第九款亦有明定。又「依據查核準則第九十七條第九款規定，營利事業購置非屬固定資產之土地，其借款利息應列為資本支出，經辦妥過戶手續後之借款利息，應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。上開借款利息之範圍，除專案貸款利息得個別認定外，尚包括一般性貸款利息。至一般性貸款是否與購置該土地有關，應由該營利事業就其資金來源之運用，提出充分之說明，以憑查核認定。」財政部八十六年七月二十四日台財稅第000000000號函釋在案。經查上訴人於八十五年一月三日與訴外人張簡茂州簽訂不動產買賣契約書，購買其原有系爭土地，價金二二、○○○、○○○元，已付一九、○○○、○○○元等情，有上揭不動產買賣契約書可佐。被上訴人予以設算利息後轉列農地成本項下，即不否認上開買賣行為，惟對該不動產於買賣後出賣人是否已交付上訴人使用有所爭執。查系爭農地於八十七年一月八日因原所有權人張簡茂州死亡，由其子張簡士暉繼承，而張簡士暉及其兄張簡士農（當時任上訴人之負責人）於九十年十一月十五日及同年十二月十一日在被上訴人高雄縣分局接受調查時，稱其於八十七年一月八日繼承取得上開農地後，即種植芒果樹至今，並不知有土地買賣一事，且經兩造同往現場勘查，確有種植芒果樹情事。又系爭土地經原審於九十二年三月二十八日履勘現場結果，亦確種植芒果樹無訛，是系爭土地於上訴人買受後，如有交付上訴人使用情事，則上訴人當時之負責人張簡士農焉有不知，且任由訴外人張簡土暉種植芒果樹之理？再以張簡茂州於八十六年四月十三日同意訴外人大丹營造有限公司（下稱大丹公司）於系爭六○三之九地號土地上存放廢土、廢料，為期一年（即自八十六年四月十六日至八十七年四月十五日），且當時張簡士暉（八十六年間為上訴人負責人）為大丹公司派駐工地負責人，是系爭土地苟確已交付上訴人使用，何能同意大丹公司存放廢土？益見系爭土地並無交付上訴人使用之情事至明。是上訴人主張系爭土地張簡茂州業已交付上訴人使用云云，並不可採。系爭土地既未交付上訴人使用，被上訴人依查核準則第九十七條第九款規定，就系爭預付土地款一九、○○○、○○○元予以設算利息，自上訴人列報之利息支出一、五一七、五二九元轉列農地成本項下，並無不合。至「營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息或收取利息低於所支付之利息者，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，不予認定。」為查核準則第九十七條第十一款所明定。查本件被上訴人係依據查核準則第九十七條第九款之規定，將上訴人申報之利息支出予以轉列農地成本項下，並非依同條第十一款之規定，剔除利息支出，不予認定，是本件並無查核準則第九十七條第十一款規定，合併計算利息支出與利息收入差額之問題，上訴人此部分所訴，不足為採。從而被上訴人以上訴人八十六年度帳列預付土地款一九、○○○、○○○元，係預購農地支出，乃依查核準則第九十七條第九款規定，予以設算利息，自八十六年度利息支出一、五一
七、五二九元轉列農地成本項下，並無不合，訴願決定遞予維持，亦無違誤等為其判斷之基礎，並說明其證據之取捨，而以上訴人之訴為無理由，予以駁回。
五、原判決經核無違誤。財政部八十六年七月二十四日為台財稅第000000000號函釋時，查核準則第九十七條第九款係規定：「購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續後之借款利息，可作費用列支。」八十七年三月三十一日該款修正如上，增列「或交付使用」情形，故該函釋僅謂「經辦妥過戶手續後之借款利息，應以遞延費用列帳」。修正後，該函釋仍列在九十年版所得稅法令彙編中。該函釋係解釋購置非屬固定資產之土地之借款利息定範圍，於修正後，亦有相同適用問題，仍可援用，僅援用時，應包含新規定「或交付使用」情形而已，上訴人主張該函釋與修正後規定不符，不得適用云云，尚有誤會。原判決已說明認定系爭土地八十六年未交付使用之理由及證據，被上訴人未於復查時即前往勘驗，縱有不當，亦難據此認原判決之認定為違法。至復查決定或訴願決定所述理由即使不當，其結論既無錯誤，原判決予以維持，即於法無違。上訴人執此上訴，並就原審取捨證據，認定事實之職權行使，指摘原判決未當，聲明廢棄，非有理由，應予駁回。
六、依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。中 華 民 國 九十三 年 十二 月 十六 日
最 高 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 黃 綠 星
法 官 陳 秀 美法 官 吳 明 鴻法 官 蔡 進 田法 官 黃 璽 君右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 邱 彰 德中 華 民 國 九十三 年 十二 月 十七 日