最 高 行 政 法 院 判 決 九十三年度判字第一七○八號
上 訴 人 丙○○
丁○○戊○○被 上訴 人 新竹市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○右當事人間因地價稅事件，上訴人對於中華民國九十二年五月二十八日臺北高等行政法院九十一年度訴字第四○六號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
壹、本件上訴人主張：依憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項目負納稅之義務。準此，本件土地稅之徵收，依稅捐稽徵法第十二條、同法第十六條、同法第二十一條等規定，除土地增值稅應由納稅義務人申報外，田賦及地價稅應由稽徵機關填發。因此原判決既稱被上訴人無法確定納稅主體，依行政程序法第一百十一條第一項第七款規定，該行政處分應為無效。又如同前述，地價稅依法納稅義務人無需申報，被上訴人如何確定上訴人丁○○係納稅主體及上訴人丙○○、戊○○為本件復查、訴願、行政訴訟之當事人，而系爭新竹市○○○段八、八之七、八之八、八之十、八之四十七地號等五筆土地，被上訴人亦自承蘇木榮全體繼承人已依法申報，然原判決卻稱上訴人應負申報義務，自不能歸責於被上訴人，此顯理由自相矛盾且違背法令。次查上訴人既依財政部民國（下同）八十二年六月十七日臺財稅第000000000（上訴人誤植為0000000號）函釋規定申請分單繳納，依據稅捐稽徵法第一條之一規定，依法發生效力，惟原判決認其所為之申請亦無可採，實違背法令及不適用法令。另依司法院釋字第二一三號解釋意旨，與本案相同案情事實之八十五年、八十六年地價稅事件實體部分業經財政部九十年九月二十六日臺財訴字第○九○一三五五四七二號及九十年十月四日臺財訴字第○九○一三五五四七二號再訴願決定撤銷原處分及訴願決定在案，且已確定，其理由欄中並無指明由被上訴人重為復查決定，而原判決對已確定之再訴願決定予以駁回，且原審法院對臺灣高等法院檢察署及臺灣新竹地方法院提存所之公文所載意旨及事實未予論明，實原審法院對事實證明及法律規定均有違背。又依最高法院四十年臺上字第一○○一號判決意旨，本件系爭五筆土地未依法按土地稅法第四十九條第一項及第二項規定辦理，怎可依同法條第三項規定向地政機關申請土地所有權移轉登記。原審不依再訴願撤銷意旨依職權回復原所有權登記，仍將上訴人在原審之訴駁回，顯屬違背法令。再者，上訴人八十五年、八十六年地價稅事件業經財政部依法撤銷不法之土地增值稅及地價稅之處分確定在案，依最高行政法院八十九年度判字第二八○九號判決意旨，同一土地稅課稅處分自無部分先行確定之理，故原判決稱該件土地移轉時所繳納之土地增值稅，並非本件處分，其合法與否並非本件審理範疇，復又稱該退款應退還訴外人，顯原判決理由自相矛盾。另被上訴人補徵八十八年地價稅事件，尚有爭議，原審法院未能確實核定總額，即駁回上訴人在審之訴，自屬違背法令。而蘇木榮之配偶蘇陳素於八十八年十月十九日死亡，財政部遺產稅核定通知載明該等土地為其遺產，而原判決於理由欄無說明，為理由不備，及違反遺產及贈與稅法第八條及同法第四十二條規定，爰請判決廢棄原判決。
貳、被上訴人則以：查本件蘇木榮逝世後其繼承人（即上訴人等）迄今尚未辦理繼承登記，故遺產仍未分割，所以遺產自屬繼承人公同共有，從而，被上訴人依稅捐稽徵法第十二、第十六條之規定及財政部六十六年七月三十日臺財稅第三五○一○號函釋意旨，以全體共有人為納稅義務人，於系爭八十八年地價稅繳款書上載明納稅義務人為蘇木榮之繼承人丁○○等並無違誤。又主管機關財政部基於土地稅法第三條並未就繼承人未辦繼承登記時有關遺產之財產稅發單方式為明確之規定，其依職權所為釋示，係闡明法規之原意，並未與稅捐稽徵法第十二條及第十六條牴觸，且另洽財政部該函釋停止適用之因，據其表示：係該函釋規定財產稅於催繳、清理欠稅或移送法院執行時，發現納稅義務人已死亡，而繼承人未辦理繼承登記，准向繼承人重新發單取證，惟經函請法務部表示意見結果，該部主張繳款書既已對納稅義務人合法送達，除非其死亡時間在繳款書訂定繳納期間內，否則勿須再重新向繼承人送達，財政部同意其意見，遂將該函釋停止適用。是以被上訴人依財政部八十二年六月十七日臺財稅第000000000號函釋意旨，於系爭八十八年地價稅繳款書上載明納稅義務人為蘇木榮之繼承人丁○○等，並無違誤，亦未違反相關法規。且查該函釋開宗明義，即說明稽徵機關於稽徵實務上如認確有必要，得准予分單繳納。準此，被上訴人衡酌本案案情，認無分單之需要，且上訴人歷年與本案同一事實、理由之行政救濟案件皆未有分單之要求，倘上訴人認為本件有分單之必要，自應備齊繼承系統表及遺產分割協議書等資料向被上訴人申請分單。次查原處分經撤銷後，應另為處分之案件，係踐行另一復查程序，行政法院四十五年判字第七號著有判例可參，則被上訴人重行查核後分別於九十年十二月十八日九十新市稅法字第九○○四○○○○號及九十一年一月九日九十新市稅法字第九○○四一三○六號復查決定書，維持原核定在案，則重核復查決定書，所作之復查決定處分係踐行另一復查程序，已屬另一新處分，上訴人對此項新處分如仍有不服，得逕依法提起訴願及行政訴訟。由是可知，凡經訴願、再訴願決定，或行政訴訟判決撤銷由原處分機關另為處分之案件，僅係應由原處分機關依復查程序另為處分，並不發生核課期間之適用問題。故上訴人八十五年、八十六年行政救濟案件既經原處分機關依財政部再訴願決定撤銷意旨另為處分，且目前兩案皆在臺北高等行政法院審理中，尚未判決，則上訴人稱本案八十八年度地價稅已逾五年核課期間等節，顯係誤解，不足採據。又本件系爭坐落新竹市○○○段八、八—七、八—八、八—十、八—四七地號等五筆土地係由其他共有人於八十二年七月三十日依土地法第三十四條之一規定向被上訴人辦理移轉現值申報，移轉予李炯泰等二一三人，依財政部八十二年七月十六日臺財稅第000000000號函釋規定自應受理。而依新竹市地政事務所所檢附資料顯示，上訴人對系爭土地部分共有人有無合於土地法第三十四條之一第一項規定之要件，及無履行同法條第二、三項規定之程序情事，業分別經行政法院八十五年度判字第二○四一號判決再審之訴駁回及八十五年裁字第一八七○號裁定駁回再審之訴及附帶損害賠償之請求。故系爭新竹市○○○段○○號等五筆土地之其他共有人依土地法第三十四條之一移轉登記為李炯泰等二一三人所有，業經新竹市地政事務所函復本案之登記為有效之登記，非經法院判決塗銷確定，不得為塗銷登記，本案之登記自屬有效。又系爭土地八十八年地價稅納稅義務基準日八十八年九月十五日土地登記簿所載所有權人既非蘇木榮亦非上訴人等，依土地稅法施行細則第二十條規定系爭土地自不應列入地價稅計課對象。是本件系爭土地其他共有人係依土地法第三十四條之一規定辦理移轉現值申報，被上訴人依財政部七十一年四月九日臺財稅字第三二四一九號規定受理由部分共有人及權利人共同申報土地現值，洵無違誤。再者，依土地法第三十四條之一第三項規定，本件他共有人已為系爭土地應得之對價為提存之証明，系爭土地所有權人領取系爭土地提存之對價時，受理提存機關自得自提存額中扣除其遺產稅應納之稅款。至上訴人提示臺灣高等法院檢察署八十三年議字第二七三四號處分書係上訴人控告鄭建樟等八十一年詐欺等案件經判決駁回，另提示臺灣新竹地方法院提存所八十三年二月二十二日八十三年新院丁存字第六八三三號函係通知鄭建樟等八十一人代理人魏早炳律師關於清償提存事件提存通知書送達之回覆函，與系爭土地應得之對價為提存之証明並無相悖之處。則地政機關依土地法第三十四條之一受理系爭土地之產權移轉登記，並不違背遺產及贈與稅法第四十二條規定。又土地產權移轉登記之主管機關為地政機關，被上訴人僅係引據土地登記簿所載所有權人為核課稅捐之處分，一為土地所有權登記之事件，一為核課稅捐之處分事件，二者顯非同一事件，則上訴人如對系爭土地所有權登記有疑義，自可依法向地政機關提起救濟，今上訴人堅持向非土地登記機關之新竹市稅捐稽徵處提起撤銷系爭土地所有權移轉登記之訴，顯為上訴人對於行政事務之管轄權有所誤解，故上訴人援引司法院釋字第四六九號解釋主張得依國家賠償法第二條向國家請求損害賠償，被上訴人應回復損害發生前原狀或以金錢賠償等節，顯於法無據，不足採據。次查上訴人於八十四年一月二十三日向被上訴人提出申請退還系爭五筆土地之土地增值稅款之申請書中已坦承系爭土地「經部分共有人依土地法第三十四條之一規定處分，於八十三年二月向貴處申報移轉現值，並繳納土地增值稅」在案，又依據權利人李炯泰等所提示通知上訴人之存證信函已敍明土地增值稅由買方負擔，再者土地增值稅繳款書正本係由權利人李炯泰等二一三人提供，上訴人相對則未能提示任何相關繳納稅款之相關資料，綜上所述，上訴人自非本案土地增值稅繳納之人，依財政部七十四年六月十二日臺財稅第一七四五一號函釋，自無准予將溢繳土地增值稅抵繳八十八年地價稅之理。再查坐落新竹市○○○段五三三、五
三七、五四一地號（重測後為風空段卅一、卅三、一一八地號）等三筆土地原經農業主管機關核為與農業經營不可分離土地課徵田賦，但被上訴人於七十九年辦理與農業經營不可分離土地清查時，發現已未直接供與農業經營不可分離土地使用，故自七十九年起全部發函改按一般用地稅率課徵地價稅。且被上訴人於改課系爭土地地價稅時，曾於七十九年七月以七九新市稅財字第二一三五六二三號函通知土地所有權人蘇木榮系爭土地改課地價稅，並於函內提示如有異議，請於文到十五日內檢附有關證明向被上訴人提出申覆，惟所有權人蘇木榮經函知並未提出異議或申覆，且蘇木榮雖於八十一年間死亡，但系爭土地被上訴人改按一般用地稅率課徵地價稅至八十四年止每年所開徵地價稅均已繳納確定在案，是系爭土地改按一般用地課徵地價稅，至堪確定，殊無再予爭執之餘地。次查系爭土地為近百人持分共有，但七十九年清查改課當時，共有人僅二十六人按與農業經營不可分離土地課徵田賦，其餘共有人係按一般用地稅率課徵地價稅，故當時僅發二十六份改課函，有關系爭土地據地政事務所土地登記簿記載其地目為「建」，原建有房屋，但被上訴人於七十九年辦理清查時發現已破舊不堪無法居住，不符與農業經營不可分離土地要件，本於公平與實質課稅原則，稽徵機關自當本諸職權，依據事實認定改課，若未有清查程序，勢將造成土地使用狀況與核定情形不符，課徵田賦土地適用浮濫，對守法繳稅之民眾，將有失公平。是被上訴人自七十九年起改按一般用地課徵地價稅，並無違誤，且其餘共有人於被上訴人發函通知改課地價稅迄今尚無人提出異議。而上訴人亦迄今未再向新竹市政府農林課重新申請為農業經營不可分離土地，且系爭土地總計一、三七一．○九平方公尺有近百人持分，未有分管契約之前，上訴人如何以其持分為農業經營不可分離之用？亦有疑義。另坐落於福林段一五二、一五五、一五五—二、一五五—三地號等四筆土地，上訴人前於八十六年四月七日申請書主張系爭土地遭新竹市○○街○○○號、英靈廟及新竹市境福七十四巷十三號住戶所管領占有使用，要求被上訴人依土地稅法第四條規定分單由占有人繳納使用面積地價稅，惟查所提供各項資料並無占有人姓名及占有事實之證明文件，遂於八十六年六月廿三日新市稅財字第八六○一三七三二號函請上訴人依財政部七十一年十月七日臺財稅第三七三七七號函釋規定補附占有人資料，憑以分單，惟上訴人始終未再補正相關資料，直到其接獲被上訴人核發系爭土地之八十六年地價稅稅單，復於八十七年三月廿五日仍執前詞申請分單，惟查所提供資料，仍未備齊占用人姓名及占用事實證明文件，乃復於八十七年五月十一日以新市稅財字第八七○一一七○四號函請其補正資料，上訴人迄今未見補正，且被上訴人並依上訴人八十七年六月三日復查申請書所陳占有資料派員實地勘查，福林段一五二地號上固確有英靈廟，使用面積約十五平方公尺，然僅供奉乙具無主靈骨，亦未辦理寺廟登記；又查新竹市○○街○○○號建物之地號為福林段一五三地號有房屋稅籍可參，勘查結果與上訴人所提供之資料不相符，而上訴人始終無法備齊占有人相關資料，致被上訴人無法依財政部七十一年十月七日臺財稅第三七三七七號函規定辦理分單，故系爭土地八十八年地價稅仍向上訴人等發單核課，應無違誤。至上訴人所有坐落本市○○段二
四一、二四二、二六一、二六二、二六三等五筆土地，原課徵田賦，業經新竹市地政事務所於八十八年十一月十八日以（八八）新地三字第一○七○七號函通報上開五筆土地已自八十六年起公共設施完竣。被上訴人自八十七年起改按一般用地稅率課徵地價稅，補徵上述五筆土地八十七年至八十九年地價稅，本案並未課徵上述五筆土地地價稅。自與最高行政法院八十九判字第二八○九號判決情節不同，無從援引比附。綜上所述，原處分及所為復查、訴願、再訴願及臺北高等行政法院之判決並無違誤，本件提起行政訴訟實無理由等語，資為抗辯。
參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：一、程序方面：查本案蘇木榮於八十一年七月十八日去世後其繼承人（即上訴人等）迄今尚未辦理繼承登記，遺產仍未分割，遺產係屬繼承人公同共有，其遺產稅案件現繫屬原審法院另案審理，惟上訴人等迄未報明繼承人全部地址資料，而因部分繼承人在國外，其繼承狀況非稅捐稽徵機關所能瞭解，則被上訴人核發本件稅單時，以全體共有人為納稅義務人，並於系爭八十八年地價稅繳款書上載明納稅義務人為「蘇木榮之繼承人丁○○等」，係因上訴人等繼承人未盡協力義務所致，自不能歸責於被上訴人。次查財政部八十二年六月十七日臺財稅第00000000號函釋明示稽徵機關於稽徵實務上如認確有必要，得准予分單繳納，因此是否准予分單繳納，被上訴人本有裁量權，而被上訴人因上訴人等迄不將全部繼承人資料報明，則其裁量結果，認為衡酌本案案情，認無准予分單之必要，其裁量並無違法；再者，倘上訴人認為本件有分單之必要，自應備齊繼承系統表及遺產分割協議書等資料向被上訴人申請分單，再由被上訴人依法辦理，是上訴人就此所為主張，亦無可採。二、實體方面：（一）、關於新竹市○○○段八、八─七、八─八、八─十、八─四七地號等五筆土地部分：查系爭部分五筆土地，原所有權人為蘇木榮（上訴人等之父親）與鄭茂發等八十一人公同共有，八十一年七月十八日蘇木榮死亡，生前無處分該五筆土地，上訴人等亦未辦理繼承登記，八十二年七月三十日該五筆土地由其他共有人鄭茂發等八十一人，依土地法第三十四條之一之規定將土地移轉予李炯泰等二一三人，並於八十三年四月十五日、五月十三日分別辦理登記完竣等情，業據新竹市地政事務所八十六年六月五日新地一字第四五九八號函復被上訴人在案，此有該函附在原處分卷可稽，依土地稅法施行細則第二十條規定，被上訴人乃依上開規定，就系爭五筆土地之八十四年至八十九年之地價稅，以各該年度九月十五日納稅基準日土地登記簿上所登記之共有人為納稅義務人，上訴人等因土地登記簿上之登記並非系爭五筆土地之共有人，乃未將之列為地價稅之納稅義務人對之開徵，於法並無不合。次查土地法第三十四條之一係為解決共有不動產之糾紛，促進土地利用，便利地籍管理及稅捐課徵而增訂者，有其立法理由可參，係屬民法第八百十九條共有人之處分權之特別法，上訴人主張他共有人不得處分上訴人之應有部分，顯有誤解；再查，土地之登記與土地之課稅稅賦係屬二事，土地登記移轉之原因及其效力，係屬土地移轉登記事件之民事爭執，土地稅賦之納稅義務人為何，並不得作為土地登記所有權人實質之認定，上訴人要難以稅賦上之爭執作為系爭土地登記移轉無效之依據。且查上訴人所主張其有優先購買權一節，前經行政法院八十五年度判字第二三八號判決認定系爭土地無須上訴人辦理繼承登記後，始可辦理移轉登記，已經判決駁回上訴人等之訴確定在案，該事件復經行政法院八十五年度判字第二○四一號判決再審之訴駁回，暨八十五年度裁字第一八七○號裁定再審之訴及附帶損害賠償之請求均駁回，有上開判決、裁定正本影本附於原處分卷可參；另該件土地移轉時所繳納之土地增值稅，並非本件原處分，其合法與否並非本件審理範疇；是本件上訴人於被上訴人課徵系爭土地八十八年度地價稅時，既非土地登記簿上所登記之共有人，被上訴人未以上訴人為納稅義務人，核無不合。又系爭五筆土地於八十二年七月三十日移轉時，被上訴人誤以蘇木榮原始取得時公告現值計算土地增值稅，嗣依財政部六十九年十月三日臺財稅第三九○二○號函規定，應以繼承開始時該項土地公告現值為計算基礎計課土地增值稅，故產生溢繳土地增值稅之情事，被上訴人以承買人李炯泰等人業已提出土地增值稅繳款書正本等資料證明土地增值稅係由其代為繳納，上訴人等則並未能提出任何證據證明其係由上訴人等繳納，依財政部七十四年六月十二日臺財稅第一七四五一號函釋乃將溢繳之增值稅退還代繳人，查財政部上開函釋意旨，係本於稽徵主管機關就如何適用法規所作之釋示，核其內容並未違反稅法相關規定，自應予以適用，上訴人等訴請撤銷，並未提出其繳納系爭土地增值稅之證明，所訴於法無據。（二）、關於新竹市○○段三一、三三、一一八地號（重測前為新竹市○○○段五三三、五三七、五四一地號）等三筆土地部分：本部分系爭三筆土地，原經農業主管機關核為與農業經營不可分離土地課徵田賦（目前停徵），惟據地政事務所登記簿記載其地目為「建」，原建有房屋，經被上訴人於七十九年辦理清查時發現屋舍已破舊不堪居住使用，不符與農業經營不可分離土地要件，乃於以七九新市稅財字第二一三五六二號函通知當時土地所有權人蘇木榮（上訴人等之父），改按一般用地稅率課徵地價稅，蘇木榮不但並未提出異議，且至八十四年止，每年所開徵地價稅均已繳納，是此部分之土地顯已確定在案，上訴人等如認系爭部分土地現符合為農業經營不可分離之用，應另向主管機關新竹市政府（農林課）重新申請，如經主管機關核定該地係屬農業經營不可分離土地後，再持向被上訴人辦理改課徵田賦，上訴人等未重新申請，竟訴請撤銷已確定之核課案，亦於法無據。（三）、關於新竹市○○段一五二、一五五、一五五─二、一五五─三地號等四筆土地部分：本件上訴人等前於八十六年四月七日申請書主張系爭土地遭新竹市○○街○○號、英靈廟及竹市境福七四巷十三號住戶所管領占有使用，惟其所提供各項資料並無占有人姓名及占有事實之證明，被上訴人乃於八十六年六月二十三日新市稅財第00000000號函請上訴人等依財政部七十一年十月七日臺財稅第三七三七七號函釋規定補附占有人資料，憑以分單，此有被上訴人上開函件附在原處分卷可按，惟上訴人始終未再補正相關資料，迨其接獲被上訴人核發系爭土地之八十六年地價稅稅單，復於八十七年三月二十五日仍執前詞申請分單，惟所提供資料，仍未備齊占用人姓名及占用事實證明文件，被上訴人乃復於八十七年五月十一日以新市稅財字第八七○一一七○四號函請其補正資料，上訴人等迄未補正，且被上訴人並依上訴人等八十七年六月三日復查申請書所陳占有資料派員實地勘查，福林段一五二地號上固確有「英靈廟」，使用面積約十五平方公尺，然僅供奉乙具無主靈骨，亦未辦理寺廟登記：而上訴人等所稱福林同段一五五、一五五─二、一五五─三地號土地為境福街八十六號住戶所占用乙節，經查新竹市○○街○○○號建物之地號為福林段一五三地號，並非本件系爭土地，有房屋稅籍附在原處分卷可證，經被上訴人勘查結果與上訴人等所提供之資料不相符，而上訴人等始終無法備齊占有人相關資料，致被上訴人無法依財政部七十一年十月七日臺財稅第三七三七七號函規定辦理分單，故系爭土地八十八年度（原判決誤植為八十九年度）地價稅仍向上訴人等發單核課，應無違誤，上訴人等訴請撤銷，亦與法無據，乃判決駁回上訴人在原審之訴。
肆、本院查：（一）、按「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」、「繳納通知文書，應載明繳納義務人之姓名或名稱，地址、稅別、稅額、稅率、繳納期限等項，由稅捐稽徵機關填發。」分別為為稅捐稽徵法第十二條、同法第十六條所明定。次按「共有土地或建築改良物，其處分、變更及設定地上權、永佃權、地役權或典權，應以共有人過半數及其應有部分合計過半數之同意行之。但其應有部分合計逾三分之二者，其人數不予計算。共有人依前項規定為處分、變更或設定負擔時，應事先以書面通知他共有人；其不能以書面通知者，應公告之。第一項共有人對於他共有人應得之對價或補償負連帶清償責任。於為權利變更登記時，並應提出他共有人已為受領或為其提存之證明。其因而取得不動產物權者，應代他共有人聲請登記。．．．前四項規定於公同共有準用之。．．．」「地價稅依本法第四十條之規定，每年一次徵收者，以九月十五日為納稅義務基準日；．．．各年（期）地價稅以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人或典權人為納稅義務人。」為行為時土地法三十四條之一及行為時土地稅法施行細則第二十條所規定。又「已規定地價之土地，除第二十二條規定課徵田賦外，應課徵地價稅。」為土地稅法第十四條所明定。再者，「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。二、設有典權土地，為典權人。三、承領土地，為承領人。四、承墾土地，為耕作權人。」、「土地有左列情形之一者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦：一、．．．
三、無人管理者。四、土地所有權人申請由占有人代繳者。」為土地稅法第三條第一項、第四條第一項第三款及第四款所明定。本件（Ⅰ）上訴人等與其他繼承人因繼承取得坐落新竹市○○○段八、八─七、八─八、八─十、八─四七地號等五筆土地（重測後為新竹市○○段二○二、一九九、二○一、二一○、三七五地號），上列土地為其被繼承人蘇木榮與訴外人鄭茂發等八十一人共有，八十一年七月十八日蘇木榮死亡，生前未處分上述土地，繼承人亦未辦理繼承，八十二年七月三十日該五筆土地由其他共有人鄭茂發等八十一人依土地法第三十四條之一將土地移轉予李炯泰等二一三人，並於八十三年四月二十五日、五月十三日分別辦理登記完竣，經上訴人以八十八年九月十五日納稅基準日前，上訴人等並非此五筆土地之納稅義務人，遂未向上訴人等開徵。上訴人等主張該五筆土地登記原因「買賣」。原因發生日期為八十二年六月三十日，惟渠等並未於八十二年六月三十日前接到變賣通知，又未檢附遺產稅完稅證明，提出已為繼承人受領證明，該項移轉顯與法不合，應辦理更正並對上訴人等人核課八十八年地價稅，並將該五筆土地於移轉登記前溢繳之土地增值稅，依法加計利息抵繳上訴人等應繳納之八十八年地價稅後一併退還上訴人。（Ⅱ）新竹市○○○段五三三、五三七、五四一地號等三筆土地（重測後為新竹市○○段三一、三三、一一八號地號），被上訴人按一般用地稅率課徵地價稅，而該三筆土地係屬保護區之農業土地，業經農業主管機關核准為農業經營不可分離之土地，並無違規使用，被上訴人無權更改，應課徵田賦而非地價稅。（Ⅲ）新竹市○○段一五二、一五五、一五五－
二、一五五－三地號等四筆土地遭違建占用多年，上開土地業由被上訴人實地派員勘查，應按成果資料依法向土地占有使用人分單繳納等由，申請復查及提起訴願、再訴願，均遭駁回，乃提起本件行政訴訟。原判決關於被上訴人未准分單繳納，於法並無不合；系爭新竹市○○○段八、八─七、八─八、八─十、八─四十七地號等五筆土地部分，該系爭五筆土地之八十八年之地價稅，以該年度九月十五日納稅基準日土地登記簿上所登記之共有人為納稅義務人，上訴人等因土地登記簿上之登記並非該系爭五筆土地之共有人，乃未將之列為地價稅之納稅義務人對之開徵，於法並無不合；上訴人未能證明土地增值稅係由彼等所繳納，其申請准其將溢繳該土地增值稅抵繳該系爭五筆土地之地價稅，並將剩餘部分退還，於法未合，不應准許；系爭新竹市○○○段五三三、五三七、五四一地號等三筆土地部分，應按一般用地稅率課徵地價稅，若上訴人認該系爭三筆土地符合為農業經營不可分離之用，應另向主管機關新竹市政府（農林課）重新申請，經核定後，始持向被上訴人辦理改課田賦；系爭新竹市○○段一五二、一五五、一五五─二、一五五─三地號等四筆土地部分，上訴人未能確切提出現占有人姓名及占有事實之證明，致被上訴人無法依規定辦理分單，系爭土地八十八年地價稅仍向上訴人等發單核課，應無違誤，以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均已詳為論斷。又公同共有土地未設管理人者，依稅捐稽徵法第十二條後段，以全體公同共有人為納稅義務人，全體公同共有人係對應納稅捐負連帶責任，依民法連帶債務規定，自得向連帶債務人中一人或數人或全體，同時或先後請求全部或一部之給付。本件地價稅之納稅義務人記載為蘇木榮之繼承人丁○○等，對於上訴人丁○○自生法律上效力。至於另一繼承人蘇陳素鑫雖事後死亡，但尚不得據之謂原處分不生效力或無效。原判決認本件原處分認事用法，均無違誤，維持原處分及一再訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。再者，原判決贅引業已停止適用之財政部六十六年七月三十日台財稅第三五○一○號函（財政部八八台財稅第000000000號函核示停止適用），固欠允洽，惟與判決之結果並無影響。（二）、上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 十二 月 三十 日
最 高 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 葉 振 權
法 官 鍾 耀 光法 官 劉 鑫 楨法 官 吳 明 鴻法 官 梁 松 雄右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 陳 盛 信中 華 民 國 九十三 年 十二 月 三十 日