最 高 行 政 法 院 判 決 九十三年度判字第一七一一號
上 訴 人 財團法人七星農業發展基金會（原財團法人臺北市七星農業發展基
金會）代 表 人 甲○○訴訟代理人 陳世洋被 上訴 人 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○右當事人間因土地增值稅事件，上訴人對於中華民國九十二年十二月三十日臺北高等行政法院九十二年度訴更一字第三八號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
壹、本件上訴人主張：查上訴人自民國（下同）八十四年三月二十四日合法申請復查之日起，迄九十年九月十一日提起行政訴訟起訴狀之日止，長達六年六個月之期間內，均持續的就系爭土地增值稅之課徵，聲明不服，上訴人雖於九十年九月十一日行政訴訟起訴狀表明：「本件僅就滯納金部分起訴，至本稅部分，則不再爭執。」惟此就系爭土地增值稅表明不再爭執之行為事實，應不能追溯視為上訴人於八十四年九月二十三日繳納系爭土地增值稅之日，即已不再對系爭土地增值稅爭執，原審作為判斷基礎之事實，顯屬不當，而有法律函攝錯誤之情形。又上訴人於八十四年三月二十四日法定期限內合法申請復查，惟被上訴人遲至八十四年十一月二十四日始作成北市稽法（乙）字第二一二三四號復查決定書，然上訴人於其間八十四年九月二十三日即主動提前繳納系爭土地增值稅，此事實被上訴人於八十六年三月十三日八六北市稽法（乙）字第九四三三號復查決定理由亦已自認，則本件查定稅額既尚未確定，依稅捐稽徵法第三十四條第三項之反面解釋，被上訴人顯已證明上訴人之申請復查並未逾越法定期限。而依稅捐稽徵法施行細則第十二條及財政部八十一年五月二十九日臺財稅第000000000號之函釋，被上訴人充其量僅能加計利息至上訴人於八十四年九月十三日提前繳納尚未確定之土地增值稅之時，絕不得加徵滯納金，原判決之適用法規顯有錯，亦違反行政訴訟法第一百三十三條之規定，爰請判決廢棄原判決，將再訴願決定、訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，被上訴人應自八十四年九月二十三日（即誤繳滯納金之日）起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按滯納金新臺幣（下同）一、五一○、五八二元，依繳納滯納金之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率（即百分之六．七五），按日加計利息，一併退還滯納金等語。
貳、被上訴人則以：查本件經被上訴人所屬內湖分處核計應納之土地增值稅後，上訴人以該分處未依農田水利會組織通則及土地稅法第二十八條之規定免徵土地增值稅為由，於八十四年三月四日向該分處申請查對更正，經該分處於八十四年三月十一日以北市稽內（二）字第四一四九號函復上訴人，並將繳款書之繳納期限展延至八十四年三月二十五日，有該函及掛號郵件附卷可稽。本件上訴人就系爭土地增值稅之課徵既不爭執，則其於八十四年九月二十三日始繳納系爭稅額，顯屬逾期繳納稅款，收款行庫自須依法加徵滯納金，原審判決駁回上訴人之訴並無違背法令等語，資為抗辯。
參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算三十日內，申請復查，稅捐稽徵法第三十五條第一項定有明文。又人民對於官署之處分，於復查期間內向原處分官署聲明不服者，參諸司法院院字第一四一五號及第二五七一號解釋意旨，有遵守期間之效力。本件上訴人不服被上訴人所屬內湖分處課徵系爭土地增值稅之處分，於八十四年三月四日向該分處申請查對更正及免徵土地增值稅，案經該分處以八十四年三月十一日北市稽內二字第四一四九號函復否准，並將繳款書之繳納期限展延至八十四年三月二十五日。上訴人仍表不服，復於同年三月二十四日、四月八日及四月二十三日分別向該分處申請查對更正及免徵土地增值稅，其申請書內均主張農田水利會為政府機關，應得依土地稅法第二十八條規定免徵土地增值稅，即對被上訴人所屬內湖分處課徵系爭增值稅處分為不服之表示，雖其用語為請求該內湖分處「查對更正」，惟查稅捐稽徵法第十七條規定：「納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關查對更正。」本件上訴人並非主張系爭課稅處分有記載、計算錯誤或重複情形，而係請求免徵土地增值稅，依其申請意旨，顯與該條查對更正之規定不符，自應認其係申請復查之意。則上訴人於八十四年三月二十四日已申請復查，並無逾期，合先敍明。按「納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關，查對更正。」為稅捐稽徵法第十七條所明定。如納稅義務人認為繳納通知書所載內容有誤，而於繳納期間內申請查對更正，經稅捐稽徵機關查對結果，認為所載內容並無錯誤，自應從速於限繳日期答復並退還繳納通知書請其依限繳納。如稽徵機關因作業關係，在限繳日期屆滿後始行答復者，縱經查對結果並無錯誤，自應改訂繳納期間，通知納稅義務人繳納。次按稅捐稽徵法第二十條規定：「依稅法規定逾期繳納稅捐應加徵滯納金者，每逾二日按滯納數額加徵百分之一滯納金；逾三十日仍未繳納者，移送法院強制執行。」土地稅法第五十三條第一項亦規定：「納稅義務人或代繳義務人未於稅單所載限繳日期內繳清應納稅款者，每逾二日按滯納數額加徵百分之一滯納金；逾三十日仍未繳納者，移送法院強制執行。．．．」而土地稅法並無提起行政救濟而逾限繳納稅款案件得免加徵滯納金之例外規定，自應適用稅捐稽徵法第二十條規定加徵滯納金。經查本件經被上訴人所屬內湖分處核計應納之土地增值稅後，上訴人以內湖分處未依農田水利會組織通則及土地稅法第二十八條之規定准免徵土地增值稅為由，於八十四年三月四日向該分處申請查對更正，經該分處以八十四年三月十一日北市稽內（二）字第四一四九號函復上訴人略以：「．．．經查臺北市七星農田水利會，並非屬各級政府之組織，所請未便照辦．．．檢附土地增值稅繳款書乙份，請依展延期限繳納，該筆土地增值稅原核課並無錯誤，嗣後如再申請更正而不影響稅額增減者，繳款期限恕難再予展延．．．。」並將繳款書之繳納期限展延至八十四年三月二十五日，有該函及掛號郵件收件回執附於原處分卷可稽。本件上訴人現就系爭土地增值稅之課徵既不爭執，則其於八十四年九月二十三日始繳納系爭稅額，顯屬逾期繳納稅款，收款行庫依法加徵滯納金，於法並無違誤。至於最高行政法院八十六年八月二十日庭長評事聯席會議之決議，認為稅捐稽徵法第四十九條，「滯納金」準用有關「本稅」之規定，應按日加計利息，一併退還滯納金一節，係指依法應退還滯納金時，應加計利息退還而言，本件如前所述，上訴人請求退還滯納金既屬無理由，自無所謂加計利息退還之問題。從而，原處分於法並無不合，訴願決定予以維持亦稱妥適，乃判決駁回上訴人在原審之訴。
肆、本院查：（一）、按「土地增值稅之納稅義務人如左：一、．．．二、土地為無償移轉者，為取得所有權之人。．．．前項所稱．．．無償移轉，指遺贈及贈與方式之移轉。」、「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。但因繼承而移轉之土地，各級政府出售或依法贈與之公有土地，及受贈之私有土地，免徵土地增值稅。」及「土地增值稅於繳納期限屆滿逾三十日仍未繳清之滯欠案件，主管稽徵機關應通知當事人限期繳清或撤銷原申報案，逾期仍未繳清稅款或撤銷原申報案者，主管稽徵機關應逕行註銷申報案及其查定稅額。」分別為行為時土地稅法第五條、第二十八條及同法施行細則第六十條所明定。又按「依稅法規定逾期繳納稅捐應加徵滯納金者，每逾二日按滯納數額加徵百分之一滯納金；逾三十日仍未繳納者，移送法院強制執行。」為稅捐稽徵法第二十條所明定。土地稅法第五十三條第一項規定：「納稅義務人或代繳義務人未於稅單所載限繳日期內繳清應納稅款者，每逾二日按滯納數額加徵百分之一滯納金；逾三十日仍未繳納者，移送法院強制執行。．．．」，土地稅法第五十條規定：「土地增值稅納稅義務人於收到土地增值稅繳納通知書後，應於三十日內向公庫繳納。」，又財政部七十年一月三日台財稅第三○○○九號函釋規定：「納稅義務人認為繳納通知書所載內容有誤，依稅捐稽徵法第十七條之規定，於繳納期間內申請查對更正時，稅捐稽徵機關經查對結果，如認為所載內容並無錯誤，應從於限繳日期答復並退還繳納通知書請其依限繳納，當不發生應否改訂繳納期間問題；其因稽徵機關作業關係，在限繳日期屆滿後始行答復者，縱經查對結果並無錯誤，仍應改訂繳納期間，以資便民。」八十一年五月九日台財稅第000000000號函釋規定：「納稅義務人未繳納稅款申請復查，經復查決定有應補稅額時，如其係於法定期限內申請復查者，應依稅捐稽徵法實施注意事項第十三點第三項（繳者註：現行稅捐稽徵法施行細則第十二條）規定加計利息。」本件臺北市七星農田水利會（下稱七星水利會）所有坐落臺北市○○區○○段四小段二七九地號土地於八十四年一月五日立契贈與上訴人，並於八十四年一月六日向被上訴人所屬內湖分處申報土地現值，經該分處核定上開土地按一般用地稅率核課土地增值稅計一○、○七○、五四七元。上訴人不服，於八十四年三月四日向該分處申請查對更正及免徵土地增值稅，經該分處以八十四年三月十一日北市稽內二字第四一四九號函復否准，並將限繳期限展延至八十四年三月二十五日，同時告知上訴人嗣後如再申請更正而不影響稅額增減者，繳款期限恕難再予展延。上訴人仍表不服，復於同年三月二十四日向該分處申請查對更正及免徵土地增值稅，經該分處以八十四年三月二十八日北市稽內二字第五九三六號函復否准，並通知上訴人若對所核定稅額如仍有不服請依規定提出復查申請，上訴人仍未甘服，再於八十四年四月八日及四月二十二日向該分處申請查對更正及免徵土地增值稅，案經該分處於八十四年四月二十六日移由被上訴人依復查案件處理。惟上訴人續於八十四年五月十六日申請查對更正及免徵土地增值稅，並於八十四年八月二日函被上訴人申請撤銷所屬內湖分處移請復查之處分，案經被上訴人於八十四年八月十五日北市稽法乙字第五三一○二號函復同意所請，並將全案移還該分處辦理。嗣經該分處以八十四年八月二十八日北市稽內二字第一七五一一號函復上訴人否准所請，並請上訴人於文到三十日內繳納稅款，逾期視同未申報移轉，將逕行註銷該申報案及查定稅額。上訴人始於八十四年九月二十三日繳納系爭土地增值稅款。上訴人對核定之土地增值稅額不服，於八十四年九月十一日向被上訴人申請復查，經被上訴人以八十四年十一月二十四日北市稽法（乙）字第二一二三四號復查決定：「復查駁回。」上訴人猶不服，向臺北市政府提起訴願，經臺北市政府八十五年五月八日府訴字第八五○一一一四六號訴願決定：「原處分撤銷，由答辯機關另為適法之處理。」被上訴人以八十五年七月十二日北市稽法（乙）字第一五二八八號重為復查決定：「維持原核定。」上訴人仍不服，提起訴願，經臺北市政府以八十六年一月十四日府訴字第八六○○三一九四○一號訴願決定：「原處分撤銷，由答辯機關另為處理。」被上訴人乃以八十六年三月十三日北市稽法（乙）字第九四三三號重為復查決定：「維持原核定。」原上訴人仍不服，提起訴願，經臺北市政府以八十七年二月十九日府訴字第八六○二三五三四○一號訴願決定：「訴願駁回。」，上訴人猶不服，乃提起再訴願，經財政部九十年七月十二日臺財訴第0000000000號再訴願決定：「再訴願駁回。」嗣後上訴人對原繳納之土地增值稅額已無異議，惟對繳納滯納金部分仍表不服，乃向原審法院提起行政訴訟，經原審法院以九十年度訴字第五五三六號裁定：「原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。」上訴人猶不服，再提起抗告，經最高行政法院以九十二年度裁字第四六○號裁定：「原裁定廢棄。」並將本件發回原審法院重新審理。原審判決駁回上訴人在原審之訴，上訴人對之提起上訴。原審判決關於本件土地增值稅繳納期限展延至八十四年三月二十五日，上訴人在八十四年九月二十三日繳納系爭稅額，顯屬逾八十四年三月二十五日繳納期限之繳納稅款，收款行庫依法加徵滯納金，於法並無違誤為由，駁回上訴人在原審之訴。（二）、本件經被上訴人所屬內湖分處核計應納之土地增值稅後，上訴人以內湖分處未依農田水利會組織通則及土地稅法第二十八條之規定准免徵土地增值稅為由，於八十四年三月四日向該分處申請查對更正，經該分處以八十四年三月十一日北市稽內（二）字第四一四九號函復上訴人略以：「．．．經查臺北市七星農田水利會，並非屬各級政府之組織，所請未便照辦．．．檢附土地增值稅繳款書乙份，請依展延期限繳納，該筆土地增值稅原核課並無錯誤，嗣後如再申請更正而不影響稅額增減者，繳款期限恕難再予展延．．．。」並將繳款書之繳納期限展延至八十四年三月二十五日，有該函及掛號郵件收件回執附於原處分卷可稽。上訴人於該分處多次函復後，仍一再設詞就本案賡續申請查對更正，自有不服本件稅額核定之處分，被上訴人依法按稅捐稽徵法第三十五條規定辦理復查，並無不合，惟上訴人執意從未申請復查，並要求被上訴人撤銷移請復查之處分，續行查對更正，此有上訴人八十四年八月二日八四七星農發會字第○三○號函附卷可證。是本件土地增值稅係由上訴人申請後，經被上訴人核定土地增值稅額，並發稅單限期繳納，嗣經被上訴人將本件土地增值稅繳納期限展延至八十四年三月二十五日，上訴人應於該繳納期限展日期內繳清應納稅款，而上訴人遲至於八十四年九月二十三日始繳納土地增值稅額，收款行庫依法加徵滯金，誠難謂有因適用法令錯誤或計算錯誤之溢繳稅款情形，與稅捐稽徵法第二十八條規定之請求退稅要件不符合。且本件上訴人在八十四年九月二十三日繳納土地增值稅額及加徵滯納金，係在本件復查決定（第一次復查決定八十四年十一月二十四日）前，已無庸且不得再加計利息填發繳款書，與財政部八十一年五月九日台財稅第000000000號函釋及稅捐稽徵法施行則第十二條規定均有別，尚難據之主張本件依法加徵之滯納金為適用法令錯誤或計算錯誤。是原判決認本件原處分關於加徵滯納金部分，尚無違誤，維持原處分及一再訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。（三）、上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 十二 月 三十 日
最 高 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 葉 振 權
法 官 鍾 耀 光法 官 劉 鑫 楨法 官 吳 明 鴻法 官 梁 松 雄右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 陳 盛 信中 華 民 國 九十三 年 十二 月 三十 日