最 高 行 政 法 院 判 決 九十三年度判字第一七二六號
上 訴 人 乙○○
丙○○甲○○兼 右三 人法定代理人 丁○○○被 上訴 人 屏東縣稅捐稽徵處代 表 人 戊○○右當事人間因地價稅事件，上訴人對於中華民國九十二年七月八日高雄高等行政法院九十二年度訴字第一九三號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人丁○○○之配偶李阜蒼，於八十四年九月八日死亡，因上訴人丁○○○拋棄其繼承權，故李阜蒼之遺產乃由其子女李健名及上訴人乙○○、丙○○、甲○○等四人繼承，嗣該四人申請核准延期申報期限，於八十五年六月三日提出遺產稅申報，經財政部高雄市國稅局（下稱高雄市國稅局）核定遺產總額為新臺幣（下同）一七八、一○二、九○六元，遺產淨額六五、五七七、五九五元，發單課徵遺產稅二一、三七九、八一三元，上訴人乙○○就被繼承人李阜蒼死亡前未償債務部分，申經復查決定，准予追認一六、○○○、○○○元，餘未准變更，上訴人乙○○循序提起行政訴訟，於審理中，其餘繼承人李健名、丙○○、甲○○追加為共同上訴人，經最高行政法院以八十九年度判字第二七四六號判決（下稱八十九年判決）將再訴願、訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。嗣李健名於八十九年六月一日死亡，其遺產乃由其母親即上訴人丁○○○繼承，而財政部高雄市國稅局重核決定追認李阜蒼死亡前未償債務三五、五○○、○○○元，上訴人等四人遂於九十一年四月及五月按應繼分辦妥繼承登記，並於九十一年五月七日向被上訴人申請將被繼承人李阜蒼所遺留之二十四筆土地，即坐落屏東縣屏東市○街段○○段○○○號、一四六號、一四九號、一五○號○○○鄉○○段○○號、五七之二號、五七之三號、五七之四號、五七之五號、五七之六號、五七之七號、五七之八號、五八號、五八之二號、五八之三號、五八之四號、五八之六號、五八之七號、五八之八號、五八之九號、五八之十號○里○鄉○○段一六一之一○四○號、一六一之一○四一號及一六一之一○五一號（下稱系爭土地），惟其中長治段五八之三及五八之四等二筆土地抵繳遺產稅，已於九十一年二月二十五日登記管理機關為財政部國有財產局及高雄市政府財產局）八十五年至九十年已繳之地價稅按繼承人平均繼承之稅額核算，並將原依累進稅率計算課徵，而致溢繳之地價稅加計利息一併退還，經被上訴人否准所請，上訴人等不服，循序提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：㈠依土地登記規則第四十四條第一項第四款、遺產及贈與稅法第八條第二項及民法第七百五十九條規定可知，數繼承人若未完納遺產稅，自無法就繼承之不動產辦理繼承登記及協議分割遺產，惟若稅捐機關之遺產稅核定處分顯然違法，導致數繼承人因不服該遺產稅核定處分而循行政爭訟程序救濟，嗣後並獲行政訴訟勝訴判決確定，則於遺產稅核定處分行政爭訟期間因而致數繼承人就繼承之不動產無法分割所無法減免地價稅之不利益，自不能歸由繼承人負擔。質言之，地價稅係按地價總額累進方式計算課徵，數繼承人若於開始繼承之初即能就繼承之不動產協議或按應繼分比例分割並辦理繼承登記，使稅捐機關日後就地價稅之核定係各別以每一繼承人所繼承之不動產分別核算地價總額，進而各別核定地價稅，就全體繼承人而言，較之按未分割前之繼承不動產全部面積及地價總額累進核定地價稅（再由數繼承人按應繼分比例分擔）顯然有減免部分地價稅之利益；反之，若繼承人無法於繼承開始之初即順利完納遺產稅進而完成分割，使稅捐機關依每一繼承人繼承取得之比例各別核定地價稅之原因，係導因於稅捐機關一開始所為之遺產稅核定處分即屬違法，繼承人因不服該違法遺產稅核定處分不得不循行政爭訟程序救濟，始無法循序辦理繼承登記及分割登記，此種情形應如何課徵地價稅，土地稅法雖無明文，然必回歸租稅公平原則之基本精神。不能一方面於保障被繼承人就遺產稅核定處分表示不服之爭訟權利之同時，另一方面卻在遺產稅核定處分爭訟期間因該遺產稅原核定處分對被繼承人就其他稅目所衍生之不利益，反又歸給被繼承人負擔，否則無異在實質上間接侵害被繼承人之行政爭訟權利且與租稅公平原則相悖。㈡本件原屬被繼承人李阜蒼所有之系爭土地，自八十四年九月八日李阜蒼死亡後即由其繼承人即上訴人乙○○、丙○○、甲○○及其長子李健名（嗣於八十九年六月一日死亡）取得所有權，上訴人丁○○○則於李健名死亡後復因繼承取得李健名因繼承取得之上開原屬李阜蒼所有以應繼分比例計算之土地所有權，李阜蒼死亡時，上訴人等辦理遺產稅申報，高雄市國稅局就其中一筆李阜蒼死亡前未償債務四六、五○○、○○○元，否准認列，並據以核算遺產稅，上訴人等不服該違法之遺產稅課稅處分，循序提起行政爭訟程序，嗣由最高行政法院以八十九年度判字第二七四六號判決撤銷原復查決定、訴願決定及再訴願決定，復由高雄市國稅局就該筆債務扣減陸續償還部分而追認李阜蒼死亡前未償債務三五、五○○、○○○元（上訴人誤載為三、五○○、○○○元），上訴人等業已按重新核定之遺產稅額完納遺產稅並隨即就系爭土地依應繼分辦理繼承登記及分割登記完畢，在此行政爭訟程序期間，上訴人等非僅無法辦理繼承登記進而辦理分割登記俾以節省部分累進地價稅，被上訴人職司稅務之調查與執行，既知悉李阜蒼死亡之事實，基於行政一體原則，自不能就上訴人等對高雄市國稅局所為違法遺產稅核定處分已循行政爭訟程序救濟之事實推諉為不知，其未待遺產稅行政爭訟程序終結，即先率以未分割前之系爭土地全部視為李阜蒼一人所有，逐年將李阜蒼列為地價稅納稅義務人，並按一土地所有權人之土地面積及地價總額以最高稅率核課地價稅，課徵較高額之地價稅，上訴人等礙於免受不必要之行政執行，只能如期完納，被上訴人此舉形式上縱係依據土地稅法及其施行細則之規定所為，然俟前開遺產稅行政爭訟程序終結，且行政爭訟結果證明高雄市國稅局原遺產稅課稅處分確屬違法，上訴人等未按原遺產稅課稅處分內容完納遺產稅確有正當理由，足以證明上訴人無法於繼承開始之初隨即辦理繼承登記，並為節稅而辦理分割登記，顯然導源於財政部高雄市國稅局之違法遺產稅課稅處分，揆諸上開說明，則該違法遺產稅課稅處分所衍生上訴人等無法如期辦理繼承登記及分割登記致無法如期享受減免部分地價稅之不利益，非僅不應由繼承人之上訴人等負擔，而被上訴人八十五至九十年以地價稅繳款書所為地價稅課稅處分基於行政處分瑕疵承繼論亦均屬違法。上訴人等按被上訴人違法之地價稅課稅處分所納之地價，就溢納部分，自屬公法上之不當得利，上訴人等自得依據稅捐稽徵法第二十八條之規定及改制前行政法院八十七年度判字第六六四號判決意旨，請求被上訴人重新計算地價稅額並就溢納本稅加計利息退上訴人等至明。㈢至被上訴人援引遺產及贈與稅法第四十一條規定，謂本件上訴人如特殊原因必須於繳清稅款前辦理產權移轉登記，自可依該規定辦理云云，然查，該條所稱之特殊原因應指如買賣之情形而有必須於繳清稅款前即辦理移轉，始足當之，本件上訴人依民法第七百五十九條之規定於繼承開始時，已當然取得所有權，當時並無其他特殊原因須於稅款繳清前辦理產權移轉之必要性，自與該條之要件不符。為此，請判決將訴願決定及原處分均撤銷，被上訴人應依上訴人之申請，作成重新計算上訴人等自八十五年度至九十年度應繳納地價稅額並退還溢徵累進地價稅額及按郵政儲金匯業局之一年定期存款利率計算利息之行政處分。
被上訴人則以：㈠本件上訴人等繼承系爭土地，分別於九十一年四月及五月間才辦妥繼承登記為上訴人等之名義（其中長治段五八之三及五八之四等二筆土地抵繳遺產稅，已於九十一年二月二十五日登記，管理機關為財政部國有財產局及高雄市政府財產局），是該等土地於辦妥登記前之期間（即八十五年至九十年間），被上訴人依土地稅法第三條、土地稅法施行細則第二十條第一項、民法第一千一百五十一條及財政部六十六年十月四日台財稅第三六七四○號函等法令規定，向公同共有土地管理人發單課徵地價稅，且否准上訴人所請，並無違誤。㈡查遺產及贈與稅法第四十一條第一項規定：「遺產稅或贈與稅納稅義務人繳清應納稅款、罰鍰及加徵之滯納金、利息後，主管稽徵機關應發給稅款繳清證明書；．．．其有特殊原因必須於繳清稅款前辦理產權移轉者，得提出確切納稅保證，申請該管主管稽徵機關核發同意移轉證明書。」是本件上訴人如特殊原因必須於繳清稅款前辦理產權移轉登記，自可依遺產及贈與稅法第四十一條第一項規定辦理，上訴人所訴違法遺產稅課稅處分，所衍生上訴人等無法如期辦理繼承登記及分割登記，致無法如期享受減免部分地價稅之不利益，不應由繼承人等負擔乙節，難謂有理。從而，系爭土地因遺產稅行政救濟致遲延繼承登記，嗣最高行政法院判決確定並辦竣繼承登記後，於九十一年五月八日向被上訴人申請八十五年度至九十年度之地價稅按各上訴人自繼承取得土地與其個人所有土地合併為一戶計徵，且將被繼承人之土地原依累進稅率計算課徵，而致溢繳之地價稅加計利息一併退還，被上訴人依土地稅法施行細則第二十條，各年（期）地價稅以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人（李阜蒼）為納稅義務人及民法第一千一百五十一條，分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有之規定，否准所請，於法並無不合。㈢最高行政法院八十九年度判字第二七四六號判決意旨，係被繼承人李阜蒼死亡前，已發生之連帶保證責任，依規定得自遺產中扣除，從而高雄市國稅局依判決意旨重核遺產稅，非因而即可申請重新計算地價稅，況遺產稅與地價稅係不同稅捐之客體，被上訴人依上開法令規定課徵地價稅，並無稅捐稽徵法第二十八條規定對納稅義務人因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款之情事。㈣本件上訴人等於九十一年五月八日就系爭事件向被上訴人財產稅課提出申請退稅案，經被上訴人陳請財政部核示，並奉財政部九十一年十月十五日台財稅第0000000000號函釋：「主旨：丁○○○等四人繼承之二十四筆土地，在未辦妥分割及繼承登記前，其地價稅之課徵，仍應依本部六十六年十月四日台財稅第三六七四○號函及八十八年版土地稅法令彙編第四頁第四則釋令（臺灣省政府四十八年一月十七日府財六字第一○三二九四號令）辦理」釋示在案，故被上訴人依法向公同共有土地管理人發單課徵地價稅，並否准上訴人所請，並無不合等語，資為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件上訴人繳納李阜蒼之遺產稅完畢後，上訴人等人係至九十一年四月四日及同年五月一日始就系爭土地按應繼分辦妥繼承登記為上訴人等人之名義等情，此為兩造所不爭執，復有系爭土地登記謄本附卷可憑。是系爭土地於辦妥繼承登記前，屬上訴人等人公同共有之土地，系爭土地八十五年至九十年之地價稅，被上訴人依首揭土地稅法規定及臺灣省政府四十八年一月十七日府財六字第一○三二九四號函及財政部六十六年十月四日台財稅第三六七四○號函釋意旨，向公同共有土地管理人發單課徵地價稅，於法並無違誤。至最高行政法院八十九年度判字第二七四六號判決，係認財政部高雄市國稅局對李阜蒼遺產稅事件之原課稅處分違法，予以撤銷，嗣另由財政部高雄市國稅局重為處分，追認李阜蒼死亡前未償債務三五、五○○、○○○元，該判決並無使上訴人等對系爭土地溯及於繼承時即發生分割之效力，亦未認被上訴人前述對上訴人系爭土地於八十五年至九十年所為核課地價稅之處分違法，被上訴人前述核課地價稅之效力，自不受該判決之影響。次按，納稅義務人於繳納稅款後，提起復查、訴願、行政訴訟，經決定或判決應退還稅款者，稅捐稽徵機關應於一定期間內加計利息一併退還，稅捐稽徵法第三十八條第二項亦規定甚明，相關法規並無規定遺產稅之納稅義務人於提起行政救濟時，不得先繳納稅款，以便辦理遺產繼承登記，是本件上訴人如經計算後認系爭土地先辦理分割登記，對各上訴人於繳納地價稅時確較有利，於提起遺產稅行政救濟時，非不得先繳清稅款辦理系爭土地之繼承登記及分割登記，是上訴人主張高雄市國稅局違法核定遺產稅，所衍生上訴人無法如期辦理繼承登記及分割登記，致無法如期享受減免部分地價稅之不利益，不應由繼承人之上訴人負擔云云，洵無足採。末按，改制前行政法院八十七年度判字第六六四號判決意旨，係認依據稅捐稽徵法第二十八條之規定請求退還溢繳之稅款時，亦得依同法第三十八條第二項、第三項之規定，請求按日加計利息，惟如前揭說明，被上訴人前述對系爭土地於八十五年至九十年所為核課地價稅之處分並無適用法令錯誤或計算錯誤之情事，上訴人請求被上訴人重新計算應繳納之地價稅額並退還溢繳之稅款，核與稅捐稽徵法第二十八條規定之要件不符，則上訴人就其請求之部分另依上開行政法院八十七年度判字第六六四號判決請求按日加計利息部分，亦失所附麗，無從准許等為由，駁回上訴人原審之訴。
四、上訴人復執前詞，並主張：行政處分不僅創設或確認行政主體與相對人（包括繼受人）間之權利義務關係，且在外部關係上亦產生一定之法津效果，因而對原處分機關以外之關係人、其他機關或法院，有一定之拘束力，其所形成之法律狀態，並應受到第三人、其他機關及法院之尊重。是高雄市國稅局未將李阜蒼生前未償債務予以剔除之遺產稅課稅違法行政處分，在未被撤銷前對被上訴人及上訴人等均產生一定之拘束力。則相關遺產稅沒有繳納前，依遺產及贈與稅法第八條第一項、第四十一條之一後段、土地登記規則第四十四條第一項第四款，上訴人等沒有辦法分割登記，並非上訴人怠於履行分割義務，乃不可歸責於上訴人等之事由；被上訴人在作成行政處分時，應該要區分不能分割之原因，如將所有不能辦理分割登記的狀態均歸責於上訴人，顯有違租稅公平原則，且將使憲法第十五條、第十六條保障人民財產權、訴願及訴訟權之目的落空。原審判決未審究系爭土地在繼承時不能分割之原因及行政處分所生拘束力，仍認上訴人等可於遺產稅行政爭訟程序結束前，先繳清遺產稅額以辦理分割，有不適用法規之違法等語。本院按：行政處分有創設或確認行政主體與相對人間權利義務關係之效力，在該行政處分被撤銷前，在行政主體與相對人間仍具有拘束力。本件依原審確定之事實，上訴人認其等人所繼承之系爭二十四筆土地辦理遺產稅申報時，高雄市國稅局否准認列李阜蒼死亡前債務，並據以核算遺產稅，該遺產稅課稅處分違法，據以提起行政爭訟，嗣經本院於八十九年九月十五日以八十九年度判字第二七四六號判決，將該課稅處分及訴願決定、再訴願決定予以撤銷，由財政部高雄市國稅局於九十年十一月五日以財高國稅法字第九○○五六五五九號予以重核，上訴人依重核後之結果辦理繳交遺產稅。則在該遺產稅課稅處分被撤銷前，對上訴人自具有拘束力。又遺產稅未繳清前，不得分割遺產、交付遺贈或辦理移轉登記，遺產及贈與稅法第八條第一項前段定有明文。而繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有，因此，在上訴人於繳清遺產稅前，系爭土地為其公同共有，被上訴人向公同共有土地之管理人即上訴人發單課徵地價稅，於法自屬有據，從而，被上訴人否准上訴人申請其八十五年至九十年已繳之地價稅按繼承人平均繼承之稅額核算，並將原依累進稅率計算課徵，而致溢繳之地價稅加計利息一併退還，自無不合。又按，納稅義務人於繳納稅款後，提起復查、訴願、行政訴訟，經決定或判決應退還稅款者，稅捐稽徵機關應於一定期間內加計利息一併退還，稅捐稽徵法第三十八條第二項亦有明文，法律既賦與納稅義務人於繳納稅款後，該課稅處分被宣告違法之救濟途徑，該規定即為保障人民財產權所為之設計，符合憲法保障人民財產權之意旨，則上訴人為辦理遺產繼承登記及分割登記，依遺產及贈與稅法之規定，自應先繳交遺產稅，上訴人主張其等無法辦理分割登記，乃有不可歸責之事由云云，尚非可採。綜上所述，原判決並無不適用法規之違誤情形，上訴人仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 十二 月 三十一 日
最 高 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 趙 永 康
法 官 鄭 淑 貞法 官 黃 淑 玲法 官 侯 東 昇法 官 林 文 舟右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 王 福 瀛中 華 民 國 九十三 年 十二 月 二十二 日