最 高 行 政 法 院 判 決 九十三年度判字第一七二九號
上 訴 人 乙○○訴訟代理人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭宗典右當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國九十二年六月九日臺中高等行政法院九十二年度訴字第二四一號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由上訴人起訴主張：原處分以上訴人辦理民國八十八年度綜合所得稅結算申報，漏報取自金洋鋼鐵股份有限公司（下稱金洋公司」）之營利所得二六、八一六、六○○元，而補徵所漏綜合所得稅額並處罰鍰。惟按土地稅法第三十條、所得稅法第十四條第二項及財政部七十六年十月廿八日台財稅第000000000號函釋意旨，土地時價應以取得時政府規定之價格為準，是以金洋公司於八十八年十一月二十三日將所有坐落台中市○○區○○段八四等地號土地九筆土地計七、三九九平方公尺，依各股東投資比例分配予各股東，上訴人於九十年三月十六日既依政府所規定之公告現值核算實物價值後補報系爭營利所得，自無違反所得稅法第十四條第二項之規定。被上訴人誤將系爭土地所有權「移轉登記之日」視為「土地交付日」，認上訴人漏報八十八年度綜合所得稅，顯與司法院釋字第三七七號、最高法院三十三年上字第六○四號及本院六十一年判字第三三五號判例意旨相違。況被上訴人於九十年二月十一日始以中區國稅中縣徵字第○九○○○○三五七一號函通知上訴人漏報八十八年度綜合所得稅，故上訴人於九十年三月十六日依金洋公司所分配之土地現值，主動於申報年度內申報稅賦，自有稅捐稽徵法第四十八條之一免罰規定之適用。另被上訴人於庭訊時自承金洋公司「自始未曾營業」，亦無稅捐稽徵機關核定未分配累積盈餘超過保留限額之情形，且依金洋公司清算前資產負債表及清算所得申報書所載，該公司清算課稅所得為虧損，剩餘財產土地二千萬元、股東股本亦為二千萬元，是清算人將剩餘財產土地分配予股東，應屬股本之返還，依財政部六十五年元月廿七日台財稅第三○五三三號函釋意旨，上開股本之部分自不在課稅之列，原處分顯違反租稅公平原則暨前揭函令意旨。而上開土地所有權移轉於股東個人名下後，再由原股東個人出售予鄉林建設股份有限公司（下稱鄉林公司），依所得稅法第四條第十六款之規定，亦應免徵所得稅，是上訴人並無漏報八十八年度綜合所得稅。請求撤銷訴願決定及原處分等語。
被上訴人則以：依民法第七百五十八條規定，金洋公司既於八十八年十一月二十三日將系爭土地之所有權移轉登記予各股東或各股東指定之人，足證本案系爭土地分派年度為八十八年度。次依財政部八十三年二月三日台財稅第000000000號函釋，公司將剩餘財產分派予股東，就分派財產之時價超過出資額部分歸課股東取得年度所得稅。因上訴人等股東委託該公司清算人江能飛等人與鄉林公司簽訂系爭土地買賣契約書，簽約日期為八十八年十月二十五日，與渠等獲配土地之日期甚為相近，是渠等出售系爭土地簽訂契約之價格，自應足以表徵渠等獲配土地之時價，被上訴人依該買賣契約書中出售系爭土地之價格核算渠等獲配土地之價值，並無不合。再查被上訴人所屬東山稽徵所於八十九年間查獲上訴人於八十八年度受分配系爭土地，並於八十九年六月十七日核定上訴人所獲分配系爭土地之營利所得二六、八二六、八八一元（復查後變更為二六、八一六、六○○元），並通報併課上訴人八十八年度綜合所得稅，依財政部八十二年十一月三日台財稅第000000000號函釋意旨，本件之調查基準日應以被上訴人調查核定日即八十九年六月十七日為準，上訴人於九十年三月十六日始併八十九年度綜合所得稅申報系爭營利所得，自無稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報補繳免罰規定之適用等語，資為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額．．．前項各類所得，如為實物、有價證券或外國貨幣，應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之；未經政府規定者，以當地時價計算。」為所得稅法第十四條第一項第一類及第二項所明定。次按「公司組織之營利事業．．．其股東分派剩餘財產之時價超過其出資額部分，仍應歸入其取得年度所得課稅。」亦為財政部八十三年二月三日台財稅第000000000號函釋在案。查上訴人係金洋公司股東，該公司經查獲於清算期間將所有坐落台中市○○區○○段八四等地號九筆土地，按各股東投資比例分配予各股東，並於八十八年十一月廿三日完成所有權移轉登記，此為上訴人所自承，並有該公司清算完結分派剩餘土地資產股東印領清冊及地政機關土地異動索引附原處分卷可佐。次按主管機關規定「土地公告現值」之目的，在於作為土地增值稅之基礎及政府徵收土地之價格依據，並非用以評估土地之交易現值。除非法律有特別規定，如遺產及贈與稅法規定土地之時價以土地公告現值或評定標準價格為準等外，不得謂土地公告現值即得用以評估土地之交易現值。是關於所得稅法第十四條第二項規定，於計算公司股東自解散公司清算終結分配剩餘財產時，因法律對此並未特別規定，如股東所受分配該剩餘財產為土地，自應依時價計算。再上訴人為金洋公司股東，依上開清冊其投資額為二、三三○、○○○元，上訴人並未舉證證明其並非以現金出資而以其所有系爭九筆土地投資金洋公司，是系爭九筆土地自難認為係金洋公司之股本，而屬該公司之資產，則該公司因解散清算完結後，將系爭九筆土地分配予各股東，並非股本之返還而為公司剩餘財產之分配，是上訴人主張金洋公司分配系爭九筆土地予其為返還其股本而非剩餘財產，又此土地價值之計算應以公告現值計算，自非有據。被上訴人初查依據金洋公司股東八十八年月二十五日出售系爭九筆土地之買賣契約書及授權書，估算系爭九筆土地時價為三○三、九七四、四九○元，並以該時價減除土地增值稅五三、七○○、八三一元及公司資本額二千萬元後之餘額二三○、二七三、六五九元，按上訴人持股比例二○○○分之二三三，核定其營利所得二六、八二六、八八一元，通報歸併課徵其八十八年度綜合所得稅。嗣復查時以系爭九筆土地中六十九平方公尺保留未出售部分，既同屬已售予鄉林公司之八四地號土地之一部分，依該買賣契約書所載，已出售之土地平均成交價格為每平方公尺為四一、○七一元（即三○一、○五二、三四○除以七、三三○）（每坪約一三五、七七二元），應以該實際成交單價作為估計時價之基礎較為客觀，乃按該買賣契約書之平均成交單價重行估算該六十九平方公尺土地之時價為二、八三三、八九九元（即六九乘以四一、○七一），金洋公司分派予股東之土地時價變更核定為三○三、八八六、二三九元（即三○一、○五二、三四○加二、八三三、八九九），減除土地增值稅五三、七○○、八三一元（即過戶予股東所繳之土地增值稅）及資本額二千萬元後，本件分配予各股東之盈餘總額為二三○、一八五、四○八元，再依上訴人持股比例計算，其應歸課之營利所得准予變更核定為二六、八一六、六○○元，依首開規定，並無不合。又查金洋公司係於八十八年十一月二十三日將系爭九筆土地之所有權移轉登記予各股東或各股東指定之人，依民法第七百五十八條之規定及參照最高法院三十三年上字第六○四號及四十四年台上字第二六六號判例意旨，上訴人於八十八年十一月二十三日已登記為該土地所有權人，自已取得土地所有權，縱然金洋公司未將土地交付予上訴人，惟土地所有權移轉登記與土地之交付係屬兩事，前者為所有權生效要件，後者為收益權行使要件，不影響上訴人於該時日取得該土地所有權之認定，是被上訴人認定金洋公司分派系爭九筆土地予上訴人之年度為八十八年度，並列入上訴人該年度之所得，自屬有據。至上訴人另行主張金洋公司移轉系爭土地予各股東時業已繳納土地增值稅，其出售土地之所得應免予課稅，倘認定有交易所得，應將交易所得加入金洋公司未分配盈餘，課徵百分之十營利事業所得稅，而非課徵上訴人等人之營利所得乙節，惟本件被上訴人係就上訴人取自金洋公司之土地時價超過出資額部分歸課其營利所得，並非就其出售土地核課土地交易所得，且系爭九筆土地係移轉登記於上訴人及該公司其他股東等人後再出售予鄉林公司，並非由金洋公司直接出售鄉林公司，上訴人此部分主張，自不足採。至上訴人另行主張依財政部最近函釋意旨，明示就曾向主管機關申請解散登記獲准之公司不適用該部八十三年二月三日台財稅第000000000號函文但書「股東分配剩餘財產超過其出資額部分，仍應歸入其取得年度所得課稅」之部分乙節。惟上訴人對此所引之財政部九十年版所得稅法令彙編第五二三頁所得稅法第七十六條之一第十五則解釋（即財政部七十四年五月十四日台財稅第一五九三五號函），係指業經向主管機關申請解散登記獲准公司，經稽徵機關核定之累積未分配盈餘，不再適用所得稅法第七十六條之一第一項規定「歸戶課徵其股東所得稅」之問題，與本件金洋公司解散清算完畢，將剩餘公司財產分配予各股東之情形不同，上訴人自不得比附援引，併予陳明。另關於本件罰鍰部分，依財政部八十二年十一月三日台財稅第000000000號函釋：「二、綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予紀錄以資參考，並以最先作為之日為調查基準日。」本件被上訴人所屬東山稽徵所於八十九年間查獲上訴人於八十八年度受分配系爭土地，並於八十九年六月十七日核定上訴人所獲分配系爭土地之營利所得二六、八二六、八八一元，並通報併課上訴人八十八年度綜合所得稅，有該所八十八年度非扣繳所得資料清冊附原處分卷可稽，是本件之調查基準日應以該日為準，而上訴人於九十年三月十六日始併八十九年度綜合所得稅申報系爭營利所得，自無稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報補繳免罰規定之適用，因而維持原處分及訴願決定，駁回上訴人之訴，核無違誤。
查原判決業已敘明本件被上訴人係就上訴人取自金洋公司之土地時價超過出資額部分歸課其營利所得，並非就其出售土地核課土地交易所得，且系爭九筆土地係移轉登記於上訴人及該公司其他股東等人後再出售予鄉林公司，並非由金洋公司直接出售鄉林公司等語。上訴人以原審未依職權調查系爭土地究係公司出售，有盈餘可資分配，應依所得稅法第十四條第一項第一類之營利所得課稅？抑或是個人出售，依同法第四條第十六款免納綜合所得稅？亦未責由被上訴人舉證系爭土地是否係由金洋公司已於八十八年十一月二十三日前出售轉換成現金，或足以替代現金報償之財產以實其說，指摘原判決違反行政訴訟法第一百三十三條前段及第一百四十一條第一項規定，自無可採。又上訴人於八十八年十一月二十三日登記取得系爭土地（以其配偶謝紀祝雲為登記名義人），係屬上訴人之實物所得，難認其所得尚未實現，至其於八十九年一月移轉他人取得現金，僅屬所得之轉換而已，尚難據此主張其所得係於八十九年始實現。又財政部七十四年五月十四日台財稅第一五九三五號函原為：「公司組織之營利事業於接到稽徵機關通知提供所得稅法第七十六條之一第二項規定之說明前，業經向主管機關申請解散登記獲准，或經法院宣告破產者，其經稽徵機關核定之累積未分配盈餘，不再適用所得稅法第七十六條之一第一項規定歸戶課徵其股東所得稅；惟其股東分派公司剩餘財產之時價超過其出資額部分，仍應歸入其取得年度所得課稅。」嗣財政部於八十七年九月二十一日將其末段「惟其股東．．．」等文字刪除，其刪除理由為因財政部六十二年台財稅第三一六○四號函已有核示，不再贅述，而非不適用，有八十七年版所得稅法令彙編內所附刪除理由索引可稽。而依財政部六十二年三月二日台財稅第三一六○四號函：「解散之公司依公司法第三三○條規定，於清償債務後按股東股份比例分派剩餘財產時，其超過原出資額部分，應按公司實際分派數，依所得稅法第八十八條有關公司分派股利之扣繳規定辦理。至其扣繳憑單及各類所得資料申報書應填報之金額，自亦以公司實際分派數額為準。」該函後雖附註：境內股東適用兩稅合一案，改為免扣繳等語，但受分配之股東仍應申報營利所得，則並未變更，故股東分派剩餘財產超過原出資額部分為營利所得甚明，上訴人仍執詞主張系爭分配土地非屬營利所得，指摘原判決未適用上開財政部七十四年台財稅第一五九三五號函，為不適用法規云云，亦無足取。又原判決已論明上訴人前述違章事實認定之證據、理由，且上訴人於原審並非依稅捐稽徵法第二十八條規定請求返還稅款，其主張原判決違反租稅法律主義、重複課稅及有判決不備理由之違誤等云，均無可採。至土地公告現值係作為課徵土地增值稅及政府徵收土地計算補償費之基礎，尚非屬所得稅法第十四條第二項政府對於所得人取得土地實物所規定之價格。原判決並無違背法令，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 十二 月 三十一 日
最 高 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 趙 永 康
法 官 鄭 淑 貞法 官 黃 璽 君法 官 侯 東 昇法 官 林 文 舟右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 阮 桂 芬中 華 民 國 九十三 年 十二 月 三十一 日