最 高 行 政 法 院 判 決 九十三年度判字第一九號
上 訴 人 環隆電氣股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 丙○○被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人不服中華民國九十二年十月九日臺中高等行政法院九十二年度訴字第三○六號判決，提起上訴。本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由上訴人民國（以下同）八十八年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息收入新臺幣（以下同）一○二、九七九、○八二元，全年所得額為一、四九九、九九九、五六六元，被上訴人初查以行為時上訴人之董事長（以下簡稱前董事長）蔡坤明挪用上訴人資金，與上訴人達成協議提供股票及不動產設定抵押至九十五年歸還，乃依據營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第三十六條之一規定，設算利息收入二二七、三
四六、二二二元，加計巴黎銀行臺中分行利息一二四元，核定利息收入三三○、三二
五、四二八元，全年所得額為一、七一三、一五九、二三八元。上訴人不服，主張因前董事長蔡坤明意圖為自己不法之所有，未經上訴人同意挪用資金，致生損害上訴人之財產，與查核準則第三十六條之一情形不同，不應比照適用云云，申經復查結果，未獲准變更，向財政部提起訴願，遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
上訴人於原審起訴主張：查核準則第三十六條之一第一項規定，已逾越母法之限度，前揭查核準則所授權之法律，並未訂有公司股東、董監事任意挪用公司資金視同有償借貸之規定，亦未明確授權以命令定之，且加計利息之規定顯已非就細節性及技術性之事項加以規定，訴願決定將司法院釋字第四三八號解釋自行擴張解釋，已違反租稅法律主義，自無適用餘地。前揭規定是本於公司法第五十三條之立法精神而來，惟股份有限公司並無準用公司法第五十三條之明文，基於同一意旨，其是否適用於股份有限公司，並非無疑，高雄高等行政法院八十九年度訴字第二八○號判決亦採相同見解。本件上訴人之前任董事長蔡坤明未經授權私自挪用公司資金情事，並非「代收公司款項」而不照繳挪用，亦無資金借貸關係，為台灣高等法院臺中分院九十年度上重訴字第二六號刑事判決書所認定之事實，應無查核準則第三十六條之一規定之適用；實則蔡坤明所犯罪行係背信罪，而非業務侵占罪，被上訴人予以計算利息收入課稅，顯為法令適用錯誤。被上訴人明知上訴人遭受鉅額損失，在被非法挪用之資金業已不存在之下，竟仍設算虛擬而無法收回之利息收入，顯然違反實質課稅原則，亦違反司法院釋字第二一七、二一八號解釋意旨，即關於推估所得額時應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則之意旨。再者，查核準則第三十六條之一第一項規定之性質上既屬事實推定，故應以實際存在之事實狀態作為適用法律之依據，本案因前董事長蔡坤明之非法行為而造成實質上本金財產損失，何來利息收入之有？被上訴人明知此情，竟仍設算利息收入，顯然違反實質課稅原則，亦違反量能課稅之比例原則。且遭挪用之資金已不復存在，不符合會計學有關「資產」之定義，無法孳生利息，被上訴人以虛擬之資產設算利息收入，亦違反會計原則。而財政部訴願決定理由之認定，與行政法院七十五年判字第三○九號判例意旨不符，所認定之事實亦與臺中高等法院臺中分院刑事判決書所認定者不符；上訴人與蔡坤明簽訂之還款協議書係為減少損失，並非借貸合約，尚不足保障上訴人權益，應不予再設算利息。另原處分與改制前行政法院六十年度判字第五十三號判例意旨不符，為此，求為判決撤銷原處分及訴願決定等語。
被上訴人則以：上訴人前董事長蔡坤明挪用公司資金，作為買賣股票或清償其個人債務，經與上訴人達成協議，分年償還，並由蔡坤明提供股票及不動產設定抵押至九十五年底前歸還，為臺灣高等法院臺中分院九十年度上重訴字第二十六號判決書確定之事實，既行為發生時上訴人前董事長蔡坤明確實挪用公司款項，依查核準則第三十六條之一規定，按當年度一月一日臺灣銀行之基本放款利率百分之七點二五計算利息收入尚無違誤。次查，上訴人因蔡坤明挪用公司資金而與其簽訂協議書限期還款，申請人即與其產生債權債務關係，並非屬無法追回之竊盜損失，是依協議書該股東無息使用公司資產，即經濟實質上造成公司收入之減少，設算利息亦與首揭查核準則意旨相符。且上訴人認為上述協議書所定還款條件已足以清償債務並保障公司之權益，該項債權即具有未來經濟價值，符合資產之定義，則上訴人所訴資金已遭虧空，資產不復存在，與會計學資產定義不符，無法孳生利息乙節，殊無可採。又該項無息之債權既屬有效，依實質課稅原則及權責基礎，依前揭查核準則將該項債權孳生經濟價值設算利息收入即難謂有違公平原則。末查，公司法第五十三條規定雖係規範無限公司並準用於有限公司及兩合公司，惟查核準則所規定與公司法相當，而所得稅法適用範圍及於營利為目的之營利事業，包括股份有限公司，可知為符合租稅之公平及經濟之實質，並不限於法律形式之公司種類，股份有限公司若符合前揭查核準則之規定亦應設算利息收入。至上訴人援引高雄高等行政法院八十九年度訴字第二八○號判決係屬個案，尚無法援引適用，且本案上訴人前董事長蔡坤明挪用公司資產既屬確定，雙方事後又簽訂償還資金之協議書，核其協議內容，尚非無實現利息收入之可能，核與上開判決所認定之事實非「挪用行為」而係代表公司執行職務之行為有別，尚無參照之必要。另本案既協議還款，並已提供財產擔保，即與最高行政法院六十年度訴字第五十三號判例所指之壞帳不同，自無適用之餘地。查核準則第三十六條之一規定係對首揭所得稅法收入認列技術性、細節性事項加以規定，並未逾越母法規定及法律保留原則，此有司法院釋字第四三八號解釋可資參照等語，作為抗辯。
原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查核準則係財政部基於法定職權依所得稅法等法規所發布之行政規則，該準則第三十六條之一之規定，係為防止公司股東董事任意挪用公司款項移作私用，而為設算利息之技術性、細節性規定，自與租稅法律主義無違。又查核準則第三十六條之一與公司法第五十三條規定固有雷同之處，惟查核準則該規定，並非依據公司法第五十三條規定而來，自不受公司法該條規定適用範圍之拘束，依其規定自應適用於所有「公司組織」，非僅適用無限公司、有限公司及兩合公司而已。另依其規定意旨，公司股東、董事、監察人「代收公司款項，不於期間照繳」或「挪用公司款項」均有其適用，並不以代收款項之挪用為前提，且本件上訴人前董事長蔡坤明挪用上訴人資金事實亦與刑事判決認定一致，上訴人此部分主張尚非可採。又所謂竊盜，係指趁人不注意而奪取他人之物之行為，蔡坤明之挪用行為與竊盜有間，上訴人主張系爭款項屬竊盜損失乙節，不足採取。況上訴人因蔡坤明挪用公司資金而與其簽訂協議書，限期還款，上訴人即與其產生債權債務關係，亦與無法追回之竊盜損失有別。又原處分係依查核準則第三十六條之一第一項，而非依同條文第二項之規定設算利息，則上訴人主張其與蔡坤明簽訂之協議書非屬借貸關係，依協議書所載其權益仍無保障，不應設算利息云云，均與原處分是否違法無關，上訴人執此爭執尚有誤會。另上訴人之資金遭蔡坤明挪用，上訴人依法已有損害賠償債權存在，嗣經雙方和解訂立協議書則變更為契約債權，在未依法列為呆帳以前，非無回收之可能，自「具有價值且可創造未來之經濟效益」，核與會計學上資產之定義相符。另公司股東無息挪用公司資產，在經濟實質上已造成公司之收入減少，則前揭查核準則規定將該項債權應孳生之經濟價值，以符合市場行情之臺灣銀行基本放款利率之設算利息，已符合客觀、合理之要求，核與上開大法官解釋意旨無違，亦與實質課稅原則及比例原則不悖，上訴人此部分主張委無可採。至高雄高等行政法院八九年度訴字第二八○號判決係屬個案見解，並非實務上通說見解，且其所涉事實與本件亦非全然相同，本件並無比附援用之餘地。另改制前行政法院六十年度訴字第五十三號判例要旨，係針對壞（呆）帳所為之判例，本件之情形尚非符合所得稅法第四十九條第五項呆帳之要件，亦無援引參酌上開判例之餘地等由，乃駁回上訴人在原審之訴。
上訴意旨略謂：按現行查核準則之訂定，並無法律明確之授權，故應屬行政程序法第一百五十九條所稱行政規則範疇，並非同法第一百五十條之法規命令無疑，查核準則第三十六條之一第一項之規定已涉及剝奪或限制人民之權利，自應以法律定之，其規定已逾越所得稅法之規定，與司法院釋字第四三八號、第二一七號、第二一八號解釋牴觸，且與實質課稅、客觀原則、舉證責任分配原則有違；上開規定既係源於公司法第五十三條之規定而來，其適用對象自有其限制，而對股份有限公司之規範對象僅適用於同條第二項規定，非可任意擴張解釋；且系爭利息收入既無實現之可能，且非上訴人刻意造成其利息收入之減少，自無須再考慮權責發生制，於尚未實現之年度予以設算，否則其課稅顯違反實質課稅原則，並與課稅之客觀、公平原則有違。原審判決未充分探究查核準則之立法目的及理由，未予適用應適用之查核準則第三十六條之一第二項規定，當構成判決不適用法規或適用不當之顯然違背法令。又原審判決明知協議書之簽訂，旨在避免損失之擴大，且依協議書之當事人原意及相關事證，系爭利息收入毫無實現之可能，並非上訴人刻意造成其利息收入之減少；亦未見上訴人對於系爭損害賠償債權，在會計帳上業已按「損失」而非「資產」列帳等事實，竟置「推計」所得額課稅之法令在適用上所應嚴守之實質課稅原則及「舉證責任」分配之法則於不顧，空以系爭損害賠償債權具有價值且可創造未來經濟效益，符合會計學上資產定義，以及符合市場行情之台灣銀行基本放款利率之設算利息，已符合客觀、合理之要求等理由搪塞推託。而使人民在損害賠償債權獲得清償前之每一年度，都必需再就設算之利息收入負擔所得稅繳納義務而蒙受雙重損害，實非查核準則第三十六條之一之制定原意，益顯原審判決之背離論理及經驗法則，其判決當然違背法令。次按，原審判決漠視臺灣高等法院臺中分院九十年度上重訴字第二六號刑事判決所認定之事實，且未究明系爭資金之移用，部分係為上訴人獲取業外收益而代表上訴人執行職務之行為，非屬個人挪用行為，在未掌握其他證據之情形下，一方面採信案關刑事判決既判之事實，卻罔顧同一判決已認定之有利事證，擅認系爭資金全為蔡坤明所私用，任使兩者認定之事實不一致，難謂與行政程序法第九條之意旨有合，其判決當然違背法令。依最高法院五十一年台上字第五十八號判例意旨，本件蔡坤明之犯行，雖經臺灣高等法院臺中分院刑事判決屬背信罪，惟對於以公司資金償還該個人借款部分，實已達於竊盜之程度，僅因背信罪之刑罰重於竊盜罪，故依刑法總則有關想像競合及牽連犯之規定，予以從一重處斷。從而，依據查核準則第一百零三條第二款第（四）目規定，上訴人對於所遭受之竊盜損失，依法既屬「其他損失」性質，而非具有價值且可創造未來經濟效益之「資產」性質，自無設算利息收入課徵所得稅之需，殆無疑義。原審判決未能審究本件背信罪已達於竊盜之程度，就協議書之訂定，推論系爭損害賠償債權與「無法追回」之竊盜損失有別，將竊盜損失一律解為不能追回，並視一切可資運用之債權保全手段及法制規範如無物，其判決顯然違背法令。查上訴人與債務人蔡坤明訂定之協議書，應屬所得稅法第四十九條第五項第一款「和解」之範疇。符合該條所定「因和解致債權之一部或全部不能收回者」之實際發生呆帳損失之認列要件，則依改制前行政法院六十年判字第五十三號判例，自無再就無法收回之呆帳損失設算利息收入課徵所得稅之適用。乃原審判決置案關經刑事裁判審理之協議書所具備之和解效力於不顧，一方面認系爭款項屬上訴人之損害賠償債權，另一面拒不適用所得稅法所明定實際發生呆帳損失之認列要件，以及「呆帳中未曾實際收取之利息不應計徵利息所得」之判例意旨，顯前後矛盾，該判決當然違背法令等語。
本院按司法院釋字第二四七號解釋指明：「稽徵機關已依所得稅法第八十條第二項核定各該業所得額標準者，納稅義務人申報之所得額，如在上項標準以上，依同條第三項規定，即以其原申報額為準，旨在簡化稽徵手續，期使徵納兩便，並非謂納稅義務人申報額在標準以上者，即不負誠實申報之義務。故倘有匿報、短報或漏報等情事，仍得依所得稅法第一百零三條、第一百一十條、稅捐稽徵法第二十一條及第三十條等規定，調查課稅資料，予以補徵或裁罰。財政部發布之營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法、營利事業所得稅結算申報查核準則及中華民國五十九年五月十八日台財稅字第二三七九八號令即係為執行該等法律之規定而訂定，就此而言，與憲法尚無牴觸。」又釋字第四三八號解釋復闡示：「財政部於中華民國八十二年十二月三十日發布之營利事業所得稅查核準則，係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項。該準則第九十二條第五款第五目規定『在台以新臺幣支付國外佣金者，應在不超過出口貨物價款百分之三範圍內，取具國外代理商或代銷商名義出具之收據為憑予以認定』，乃對於佣金之認定與舉證方式等技術性、細節性事項加以規定，為簡化稽徵作業、避免國外佣金浮濫列報所必要，並未逾越所得稅法等相關之規定，亦未加重人民稅負，與憲法第十五條、第十九條與第二十三條尚無牴觸。對於在臺灣地區以新臺幣支付國外佣金，與同準則第九十二條中其他規定之國外佣金，僅就認定標準為斟酌事實情況差異所為之不同規定，與憲法第七條之平等原則亦無違背。」一再肯認查核準則之規定，與憲法第十五條、第十九條、第二十三條、第七條尚無牴觸。本件原處分所適用之查核準則第三十六條之一，係為執行所得稅法第二十四條第一項收入認列，而就技術性、細節性事項加以規定，並未逾越母法，與司法院釋字第四三八號、第二一七號、第二一八號解釋並無牴觸尤無違反實質課稅、客觀原則，以及舉證責任分配法則之可言。次按公司組織之會計基礎，依行為時所得稅法第二十二條第一項規定，應採用權責發生制。所謂權責發生制，依商業會計法第九條第二項規定，係指收益於確定應收時，費用於確定應付時，即行入帳，決算時收益及費用，並按其應歸屬年期作調整分錄。又「凡應歸屬於本年度之收入或收益，除會計基礎經核准採用現金收付制者外，應於年度決算時，就估計數字，以『應收收益』科目列帳。」為查核準則第二十七條前段所明定。則上訴人公司八十八年度對其前董事長挪用上訴人資金所應收取之利息，自屬已確定之收益，即應按權責發生年度決算時，就估列數字以「應收收益」科目列帳，原處分依規定設算上訴人此部分利息收入，並無不合。上訴人主張無須考慮權責發生制，於尚未實現之年度予以設算，否則違反實質課稅及課稅之客觀公平原則有違云云，尚無足採。至於上訴人對於系爭債權在會計帳上按「損失」列帳，係其片面製作且與相關法規不符，尚難作為有利以上訴人之憑據。又查核準則第三十六條之一第二項，係就「公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者」而為規定，核與本件上訴人前董事長挪用公司款項之情形不同，自無適用之餘地。上訴論旨仍執前詞指摘原判決違誤，復就原審業已指駁及採證認事之職權行使，謂為違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 一 月 十五 日
最 高 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 廖 政 雄
法 官 趙 永 康法 官 林 清 祥法 官 鍾 耀 光法 官 姜 仁 脩右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 張 雅 琴中 華 民 國 九十三 年 一 月 十六 日