最 高 行 政 法 院 判 決 九十三年度判字第二二九號
上 訴 人 甲○○訴訟代理人 丙○○被 上訴 人 彰化縣稅捐稽徵處代 表 人 乙○○右當事人間因土地增值稅事件，上訴人對於中華民國九十一年十一月十一日臺中高等行政法院九十一年度訴字第四一九號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
壹、本件上訴人主張：按「拆屋改建」與「出售」法令依據有別，上訴人於八十九年八月七日申請建造執照，嗣因故撤銷，改由輝裕建設股份有限公司（下稱輝裕公司）於同年十月三日向建管單位申請建造執照，上訴人出售於輝裕公司，由該公司申請建屋出售，為被上訴人所不否認，原審竟然以上訴人與輝裕公司訂約出售後申請建造執照，不能作為出售時已有改建事實之證明為由，駁回上訴人在原審之訴，此判決理由顯自相矛盾。次依財政部六十七年六月三十日臺財稅第三四二四八號函「改建前合於自用住宅其在新建房屋尚在施工未領到使用執照前移轉者，准按特別稅率計課土地增值稅」，查上訴人於第一次出售於晤暘建設股份有限公司（下稱晤暘公司）時，經被上人查明符合自用住宅用地於復查時准其更正，乃於三百平方公尺按自用住宅用地優惠稅率課徵，超過部分按一般稅率課徵，惟就此同一出售行為，竟然有兩種認定方式，其行政程序顯然違法。另財政部對於是否符合自用住宅用地於八十八年土地稅法令彙編第二十二、二十三則，放寬至房地騰空出售，騰空以待拍賣，往前推算一年前無出租或供營業使用者，其土地增值稅均准按自用住宅用地稅率課徵。本件上訴人出售自用住宅用地均符合稅法規定，截至第二次出售於輝裕公司時，上訴人戶籍仍設於該地，且房屋拆除改建前一年內遷出戶籍者，如符合要件仍准適用特別稅率，分別為財政部七十二年八月十七日臺財稅第三五七九七號函、七十八年十一月十六日臺財稅第000000000號函、八十二年十一月十八日臺財稅第000000000號函釋示有案。而依稅捐稽徵法第一條之一但書規定，有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。原審認定事實，對於土地稅法第九條、第三十四條規定，應適用而不適用顯然有判決不適用法規之違法，爰請求判決廢棄原判決等語。
貳、被上訴人則以：依財政部六十七年六月三十日臺財稅第三四二四八號及八十一年十二月八日臺財稅第000000000號函釋意旨可知，如土地移轉時自用住宅業已拆除，而尚無改建之事實，則該筆土地已成空地，與自用住宅之要件不合，則於出售時自不能適用自用住宅稅率課徵土地增值稅。查依上訴人所檢附之私訂買賣契約書及輝裕公司出具之說明書等資料顯示，本件之真實訂約日期為八十九年七月十四日，而上訴人於八十九年八月七日始向彰化縣政府建造執照，有彰化縣政府九十年六月二十九日九○彰府工管字第一一二八○二號函附案可稽，則其訂約出售土地當時並未申請改建，不符拆除改建規定，至臻明確。上訴人所稱原審竟然以上訴人與輝裕公司訂約出售後申請建造執照，並不能作為出售時已有改建事實之證明為由駁回上訴人等語，容有誤解。次查本件於訂約出售土地當時，地上房屋已拆除成空地，按財政部六十七年六月三十日臺財稅第三四二四八號函及八十一年十二月八日臺財稅第000000000號函釋意旨在闡明改建前合於自用住宅用地，其地上房屋經拆除後，須有改建之行為，其土地增值稅亦有自用住宅用地稅率之適用，又建築法第二十八條明定「建造執照：建築物之新建、增建、改建及修建，應請領建造執照。」。又依財政部九十年九月二十六日臺財稅字第○九○○四五五八二五號函釋：「按拆除改建適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之規定，係以拆除改建之事實為前提」，是房屋拆除後，有無申請改建，於稽徵實務上，足供作為審核其出售時有無特別稅率適用之要件，是本件事實之認定。揆諸前開函釋規定，並無不當。又上訴人前於八十八年十月二十五日出售系爭土地予晤暘公司時，該房地經查明符合土地稅法第九條及第三十四條規定，准按自用住宅用地稅率計課土地增值稅。惟該交易已因八十九年五月九日撤銷現值申報案而消滅。其後於八十九年七月十四日再行訂約出售與輝裕公司時，該地上房屋業經拆除，已非自用住宅用地，且出售時亦未申請改建，按財政部八十二年四月十五日臺財稅第000000000號函釋規定，本件並不符合拆屋改建之要件，亦無自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之適用。兩者發生之時間、交易主體及事實狀況均不相同，自當以行為發生時之事實為審查依據。本件就立約出售當時之情形審核否准所請，於法尚無不合。且系爭土地上訴人之自用住宅因前次交易業於八十九年三月二十九日拆除完畢而成空地，故其於同年七月十四日與輝裕公司訂立買賣契約時，系爭土地上並無自用住宅，且訂約出售當時亦無申請改建之事實，縱其戶籍仍設籍於該地，亦與土地稅法第三十四條及同法施行細則第四條有關自用住宅用地之要件不符，而無自用住宅稅率之適用。又上訴人所引用財政部七十二年八月十七日臺財稅第三五七九七號函、七十八年十一月十六日臺財稅第000000000號函及八十二年十一月十八日臺財稅第000000000號函釋，核與本件案情有別，並無適用之餘地等語，資為抗辯。
參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查系爭坐落彰化縣○○鄉○○段打簾小段九五地號土地上上訴人之自用住宅業於八十九年三月二十九日拆除完畢，故其於同年七月十四日與輝裕公司訂立買賣契約時，系爭土地上並無自用住宅，且無改建之事實存在，核與土地稅法第九條及同法施行細則第四條有關自用住宅用地之要件不符，自無同法第三十四條自用住宅優惠稅率之適用。至上訴人於八十九年八月七日提出申請，經彰化縣政府發給之八十九彰工管（建）字第三○三八四號建築執照，並非輝裕公司所欲改建之房屋，該建照事後業於輝裕公司另行申請建照時自動繳回作廢，有彰化縣政府工務局八十九年十月十六日八九彰工管字第三八○三、三八○四、三八○五、三八○八、三八一二、一三八一四號函在原處分卷可考，且該建照係上訴人與輝裕公司訂立買賣契約後始提出申請，並不能作為出售土地時已有改建事實之證明。另查上訴人遲至八十九年五月一日始與晤暘公司解除買賣契約，若果有「房屋建築基礎」存在，亦係晤暘公司所為，核與本件上訴人與輝裕公司之買賣已屬無關，且輝裕公司徒有改建之意圖，於締約時尚無改建之事實存在，亦與財政部六十七年六月三十日臺財稅第三四二四八號函釋意旨不符。從而，原處分否准上訴人適用自用住宅優惠稅率之申請，並無違誤。另土地稅法第九條、第三十四條規定之意旨，自用住宅用地優惠稅率之適用，以土地移轉時有自用住宅為必要，縱有拆除改建之情形，亦應符合拆除改建之要件，系爭土地之移轉並不符合上開要件，自不得適用自用住宅用地優惠稅率。另上訴人前與晤暘公司辦理移轉現值申報，雖經被上訴人准予按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，然事後該移轉現值申報案既經上訴人申請撤銷，且該地上房屋業已拆除，前准按自用住宅用地課稅之原因即已消滅，要不能謂系爭土地仍屬「自用住宅用地」，原處分否准上訴人適用自用住宅優惠稅率之申請，並無不合，上訴人併訴請退還溢繳稅款及利息亦屬無據，乃判決駁回上訴人在原審之訴。
肆、本院查：（一）、按「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」、「土地所有權人出售其自用住宅用地者，都市土地面積未超過三公畝部分或非都市土地面積未超過七公畝部分，其土地增值稅統就該部分之土地漲價總數額按百分之十徵收之；超過三公畝或七公畝者，其超過部分之土地漲價數額，依前條規定之稅率徵收之。」土地稅法第九條、第三十四條第一項分別定有明文。又「地上房屋拆除改建時：（一）改建前合於自用住宅用地，其在新建房屋尚在施工未領到使用執照前移轉者，准按特別稅率計課土地增值稅。」、「地上房屋拆除改建，如改建前合於自用住宅用地課稅規定，其在新建房屋尚在施工未核發使用執照前移轉時，無論地上新建房屋建造執照起造人名義為誰，仍得適用本部（六七）臺財稅第三四二四八號函說明三（一）規定，按特別稅率計課土地增值稅。」亦經財政部六十七年六月三十日臺財稅第三四二四八號、八十一年十二月八日臺財稅第000000000號函釋在案。又依憲法第一百四十三條第三項規定意旨，土地之自然增值應課徵土地增值稅，是以土地稅法第二十八條規定：土地所有權移轉時應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。同法第三十三條規定有土地增值稅之一般稅率，另同法第三十四條則就自用住宅用地另行規定優惠之稅率。準此，適用自用住宅用地優惠稅率者，應以土地移轉時土地上有住宅存在為要件。上開財政部六十七年六月三十日函釋，對於地上房屋拆除改建之情形仍准予適用自用住宅之優惠稅率，係屬例外從寬之解釋。惟依其解釋意旨，仍應以「有改建之事實」為前提，故如土地移轉時自用住宅業已拆除，而尚無改建之事實者，則該筆土地已成空地，與自用住宅之要件不合，復與財政部上開解釋之意旨有間，自不得適用自用住宅之優惠稅率。本件上訴人將系爭土地立約售予輝裕公司並於民國（以下同）八十九年八月八日辦理土地移轉現值申報，惟未於申報書註明自用住宅字樣，經被上訴人北斗分處按一般稅率核課土地增值稅計新臺幣（以下同）三、四九
六、八一五元，上訴人於同年九月十一日檢具相關證件補行申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。被上訴人北斗分處審查後，以系爭土地於訂約出售時並未申請改建，不符財政部六十七年六月三十日臺財稅第三四二四八號函釋規定，遂以八十九年九月二十七日八九彰稅北分二字第一三一四八號函否准所請。嗣上訴人提出陳情，被上訴人北斗分處復以九十年十二月十四日九十彰稅北分二字第九○一○七二九七號函予以否准。上訴人不服，乃循序提起本件行政訴訟。原判決關於本件系爭土地移轉時並不符合自用住宅之要件，與土地稅法第九條、第三十四條規定之要件不符合，不得主張適用自用住宅之優惠稅率，以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均詳予論斷，又為財政部七十二年八月十七日臺財稅第三五七九七號函、七十八年十一月十六日臺財稅第000000000號函、八十二年十一月十八日臺財稅第000000000號函均是關於戶籍遷出之問題，與本件系爭土地於出售時係空地之情形有別，尚難比附援引；再者，本件並無稅捐稽徵法第一條之一但書規定之適用情形。原判決認原處分否准上訴人適用自用住宅優惠稅率之申請，並無不合，而上訴人併訴請退還溢繳稅款及利息亦屬無據，乃判決駁回上訴人在原審之訴。其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形。（二）、上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 三 月 四 日
最 高 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 葉 振 權
法 官 鍾 耀 光法 官 姜 仁 脩法 官 劉 鑫 楨法 官 吳 明 鴻右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 陳 盛 信中 華 民 國 九十三 年 三 月 四 日