最 高 行 政 法 院 判 決 九十三年度判字第二五○號
上 訴 人 中國石油股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 周中臣 律師
黃錫耀 律師被 上訴 人 高雄市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○右當事人間因地價稅事件，上訴人不服中華民國九十二年七月九日高雄高等行政法院九十一年度訴字第一一一八號判決，提起上訴。本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由本件上訴人在原審起訴主張：上訴人所有坐落高雄市○○區○○段後勁小段一一八四、一一八四之一地號土地（下稱系爭土地），面積一一一、三二○平方公尺，其中五
四、○○八平方公尺以年租金新台幣（下同）一元供財團法人私立國光中學（以下稱國光中學）使用，另五七、三一二平方公尺以年租金一元供財團法人私立油廠國小（以下稱油廠國小）使用。被上訴人因系爭土地未登記為國光中學及油廠國小所有，認為不合土地稅減免規則第八條第一項第一款規定應登記為財團法人所有之要件，八十五至八十九年度均按一般稅率課徵地價稅。實則土地稅減免規則第八條第一項第一款規定應登記為財團法人所有，作為私立學校用地免稅之要件，係增加法律所無之限制，並與土地稅法第六條規定對於教育用地得減免土地稅之意旨相違背，不應適用。是系爭土地合於土地稅減免規則第八條第一項第一款免稅要件。況系爭土地屬都市計畫公共設施保留地，如應課稅亦應按公共設施保留地之稅率核課。被上訴人以一般稅率核課地價稅，顯適用法令錯誤，致上訴人溢繳稅款。上訴人依稅捐稽徵法第二十八條規定申請退還八十五年至八十九年度所溢繳之稅款，被上訴人竟予否准，自屬違誤。訴願決定未予糾正，亦屬違誤等情，求為撤銷原處分及訴願決定並命被上訴人作成退還稅款一億零四百十一萬六千六百十元，及加給利息之判決。
被上訴人則以：、系爭土地登記為上訴人所有而非登記為國光中學、油廠國小所有，自不符合土地稅減免規則第八條第一項第一款免徵地價稅之規定，被上訴人八十五年至八十九年度按一般稅率課徵系爭土地之地價稅，並無違誤。系爭土地非都市計畫公共設施保留地，僅實際上供學校使用，不得依公共設施保留地稅率課稅，原處分無誤等語，作為抗辯。
原審以：按「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防．．．教育．．．等所使用之土地，．．．得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」為土地稅法第六條所明定。次按「私有土地減免地價稅或田賦之標準如左：一、財團法人或財團法人所興辦業經立案之私立學校用地．．．，經登記為財團法人所有者，全免。．．．」亦為土地稅減免規則第八條第一項第一款前段所明定。本件上訴人所有系爭土地面積一一一、三二○平方公尺，其中五四、○○八平方公尺以年租金一元供國光中學使用，另五七、三一二平方公尺以年租金一元供油廠國小使用，因未登記為該二學校所有，不符合土地稅減免規則第八條第一項第一款前段免稅規定。歷年來被上訴人均按一般稅率課徵地價稅。查土地稅減免規則第八條第一項第一款前段免稅規定係由行政院五十九年四月三日台五十九財字第二七九六號令公布施行之土地賦稅減免規則第十一條第一項第一款規定修正而來。修正前原規定：「業經立案之私立學校及具有學校性質之私立學術研究機構，辦理具有成績者，其所使用之建築用地賦稅全免．．．」，嗣因條文所定「辦理具有成績」缺乏具體規定，有嫌空洞；另參酌民法第四十四條第一項有關以公益為目的之法人解散時，其賸餘財產歸屬之規定，為避免免稅之利益歸於自然人或以營利為目的之團體，乃有須登記為財團法人所有始可免徵地價稅之修正。其與同規則另規定無償供給公立學校使用之土地，不以登記為公立學校所有為必要，在使用期間土地稅全免者不同，蓋因公立學校之經費來源主要即為稅課收入，由於政府之資源有限，如私人能無償提供土地與公立學校使用，則可減少政府支出，以所節省者用於其他政務之推行，有益於整體社會之故。情形有別，予以不同規定，無違平等原則，且符合土地稅法及平均地權條例有關獎勵私有土地供作教育之用之立法意旨。上訴人指為土地稅減免規則第八條第一項第一款前段規定免稅以經登記為財團法人所有者為條件，係增加土地稅法第六條、平均地權條例第二十五條所無之限制，而逾越法律授權之範圍及違背母法之立法精神，並不可採。再者，上訴人雖訴稱國光中學與油廠小學係由其出資所興辦，辦理期間並由上訴人持續負擔相關之教育經費，就實質上而言，上訴人亦屬於教育事業者云云，然上訴人乃依公司法設立，以營利為目的之社團法人，與國光中學或油廠小學為財團法人者不同。系爭土地迄未移轉登記為國光中學或油廠小學所有，即與土地稅減免規則第八條第一項第一款前段，以「經登記為財團法人所有者」之規定不符，自無該條款全免地價稅規定之適用，被上訴人按一般用地之稅率，課徵系爭土地八十五至八十九年度之地價稅，洵無不合。又土地稅法第十九條固規定：「都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第十七條之規定外，統按千分之六計徵地價稅；．．．。」惟所謂「公共設施保留地」，依都市計畫法第四十八條至第五十一條之立法意旨，係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第四十二條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。已取得或非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，仍非屬公共設施保留地，業經財政部八十七年七月十五日台財稅字第八七一九五四三八○號函釋在案。公共設施保留地與公共設施用地並非同一涵義，其有關納稅義務自不相同。系爭土地於六十一年間經台灣省政府報請內政部核准高雄市楠梓區主要計畫之前，即已設立學校在計畫地區之內，故該等土地仍保留作為學校用地使用，此有被上訴人提出之六十一年四月十日高市府建都字第○三六八六二號公告之「高雄市楠梓區主要計畫」影本資料附原處分卷可參。是系爭土地早於六十四年楠梓區實施主要計畫之前，即已作為學校用地使用，僅於實施主要計畫後，將該等土地劃設為學校用地而已，雖可謂係都市計畫法第四十二條所稱之公共設施用地（學校用地），然究非屬同法第四十八條所稱之公共設施保留地。上訴人以為係屬公共設施保留地，應依土地稅法第十九條按千分之六計徵地價稅云云，容有誤解。從而上訴人以被上訴人適用法令課徵地價稅錯誤為由，依稅捐稽徵法第二十八條規定，請求被上訴人返還按一般用地稅率核課系爭土地八十五至八十九年度地價稅而由上訴人繳納之稅款，自屬無據，被上訴人否准其請求，並無違法。訴願決定予以維持，亦無不合等情，因而駁回上訴人之訴。經核並無違誤。
查原判決已說明依土地稅減免規則第八條第一項第一款前段規定私有土地供財團法人或財團法人所興辦業經立案之私立學校用地，經登記為財團法人所有者，其地價得全免，所以須以登記為財團法人所有為要件；與同規則另規定無償供給公立學校使用之土地，不以登記為公立學校所有為必要者不同之原由，指明其規定無違平等原則。且符合土地稅法及平均地權條例有關獎勵私有土地供作教育之用之立法意旨，無上訴人所指增加土地稅法第六條、平均地權條例第二十五條所無之限制，而逾越法律授權之範圍及違背母法之立法精神之情形甚詳，實屬正當。至於私有土地須供教育之用，本屬土地稅法第六條明定得減免土地稅之前提要件，土地稅減免規則第八條第一項第一款前段規定之「學校用地．．．用地」，即已明示，與「登記為財團法人所有」，同屬免稅之要件，上訴意旨以為可以其他事證作為是否供教育之用認定所需，無須「登記為財團法人所有」以確保，指原判決不採其主張土地稅減免規則第八條第一項第一款前段規定「登記為財團法人所有」，增加土地稅法第六條、平均地權條例第二十五條所無之限制，而逾越法律授權之範圍及違背母法立法精神等情形，為違背法令，並不可採。又無償提供土地由私人興學，有益整體社會，應受獎勵，為別一事，與本案私有土地供私立學校使用應否免稅無必然關係，難資為應予免稅優惠之論據。私有土地供私立學校使用與私有土地供公立學校使用情形有別，上開規則為不同之免稅要件規定，無違平等原則等情，業經原判決論述甚詳，亦屬正當，上訴意旨指為違法，也不可採。至於司法院釋字三六三、四一三號解釋所指情形及解釋對象之法令，與本案不同，難資為原判決違法之論據。從而上訴論旨執以指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 三 月 九 日
最 高 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 黃 綠 星
法 官 吳 明 鴻法 官 蔡 進 田法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 邱 彰 德中 華 民 國 九十三 年 三 月 九 日