最 高 行 政 法 院 判 決 九十三年度判字第二九八號
上 訴 人 金磐建設股份有限公司代 表 人 乙○○被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 許虞哲右當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國九十二年一月二日臺中高等行政法院九十一年度訴字第六四○號判決，提起上訴。本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件原由臺中市稅捐稽徵處代徵營業稅業務，自九十二年一月一日起回歸財政部臺灣省中區國稅局，自應由該局承受本件訴訟，合先敍明。
二、本件上訴人在原審起訴主張：㈠稅捐稽徵法第十三條規定「法人解散清算時，清算人於分配剩餘財產前，應依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐。清算人違反前項規定者，應就未清繳之稅捐負繳納義務。」上訴人清算人於清算期間已就被上訴人申報債權登記表示異議，且因八十四年六月二十八日原處分違法及不當，已依法復查及行政訴訟救濟中，亦向臺灣臺中地方法院陳報，並於八十四年八月申報清算完結備查。按上訴人業於八十四年六月十日清算完結，亦已檢附清算期內財產狀況表、現金收支彙總表、損益表、資產負債表、分派剩餘財產印領清冊及相關簿冊送經監察人陳芳柔審查完竣，核與公司法規定相符，業經股東會承認，向法院聲請清算完結並備查在案。被上訴人雖以八十三年十一月十六日中市稅法字第二四三七三號函請預估本稅三、三三一、三七六元，及預估罰鍰三、五四五、○七六元列入債權登記，惟經公司代表監察人陳芳柔於八十四年五月八日向法院及被上訴人主張該債權不存在，已逾一個月以上該處並未提出異議，爰依公司法第八十八條、第三百二十七條規定不列入清算之內，並依同法第八十四條及第九十條規定分派剩餘財產予股東，如剩餘財產分配表。本件既於法院備查後行政訴訟終結前，始發生尚滯欠營業稅及罰鍰之情事，是否完成合法清算，發生清算完結之效果，公司法人人格有無消滅均為爭點。㈡本件發生於000年0月至八十二年六月興建「生活贏家」房屋工程，對於原處分機關八十四年六月二十八日中市稅法字第八四二一號處分書，經財政部於八十五年十一月十四日台財訴字第八五○三○七二八八號再訴願決定：「訴願決定及原處分均撤銷，由原處分機關另為處分」。亦即原處分機關指台中市稅捐稽徵處及於所屬分處。但原處分機關重核結果，維持原核定，未依法另行發單（繳款書）訂定繳納期間通知繳納；再經台灣省政府八十七年六月二十九日八七府訴三字第一五四五三○號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分」，亦經原處分機關重核結果，維持原核定，均未依法重行發單，顯然本件已逾越核課及徵收期間。是被上訴人於重核結果，維持原核定後，有無發單通知繳納，亦為爭點之一。被上訴人辯稱原處分經撤銷應另為處分之案件係指依復查程序另為處分，與訴願決定書第三頁第十三行及第十五行：原處分機關重核等語不合，益加可以證明原處分撤銷效力及於臺中市稅捐稽徵處及所屬分處，則原處分機關於第二次重核結果前，所為原處分既經撤銷，自始不生效力甚明。被上訴人所稱撤銷「原處分」係指原處分機關八十四年十月二十八日中市稅法字第九四○三一號復查決定，非指八十四年六月二十八日中市稅法字第八四二一號之處分書，委不足採。且由財政部及臺灣省政府決定書清楚載明：原處分撤銷，由原處分機關另為處分，亦即在另為處分前，並無行政處分之存在可言。㈢原處分機關認為上訴人欠繳八十一、八十二年度營業稅並加計利息暨八十三年度罰鍰案，依前揭判決，以稅捐稽徵法第二十三條、第三十九條規定稅捐徵收期間應扣除暫緩執行之期間云云。惟查：按稅捐稽徵法第二十三條規定，稅捐徵收期間為五年，自繳納期間屆滿之翌日起算，應納之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。且利息請求權時效為五年，逾期亦歸消滅。足見被上訴人以八十三年十一月十六日中市稅法字第二四三七三號函向清算人申報債權或謂八十四年七月十三日中市稅法字第九一一一○號函催討債權等語，顯然亦已逾越徵收期間。況被上訴人果真申報之債權及催討債權，財政部於八十七年十一月十四日已撤銷原處分，則當時即無行政處分存在。按財政部七十九年十月二十七日台財稅第000000000號函釋，如經依法清算完結後，經向法院聲報，並辦理清算完結完成，法院准予備查，法人人格已消滅，其未獲分配之欠稅得予註銷。再查：上訴人於八十五年十一月十四日經財政部台財訴第000000000號函再訴願決定，由原處分機關（被上訴人）就營業稅事件之訴願決定、原處分撤銷，是以訴願決定、原處分已撤銷。亦即原處分既經撤銷，在另為處分之前，並無行政處分之存在，是被上訴人官署重行查核另為處分之前，並無行政處分之存在有本院六十年裁字第四九號判例可資參照。足見上訴人當時根本無欠稅之情事，顯然原處分機關（被上訴人）無從於徵收期間屆滿前移送法院強制執行或有強制執行法第二章第一節參與分配之適用，俟上訴人之法人人格於八十四年八月已消滅，如今，原處分機關（被上訴人）追繳之稅捐、利息及罰鍰均已逾越徵收期間五年，若徵收之，亦屬違法。亦即重核，結果維持原核定，竟未重新發單及合法送達，即屬違法。㈣又罰鍰已逾徵收期間，即不可就存款人（自然人）提供擔保彰化銀行之定期存單實施質權取償。查上訴人由乙○○提供彰化銀行定期存單作擔保設定質權予臺中市稅捐稽徵處，惟在期限屆滿之翌日起算五年內未徵起者，即已逾越徵收期間，應不得再依民法第一百四十五條第一項規定就該質權取償，財政部八十四年十月十九日台財稅第000000000號函釋可資參照。易言之，若原處分機關（被上訴人）當時認清算人違反稅捐稽徵法第十三條第一項規定，應依第二項規定辦理。惟查自清算完結後，迄今已六年有餘從未有意思表示，顯亦逾五年徵收期間之規定。其請求罰鍰徵收權之時效消滅甚明。㈤原處分、訴願決定撤銷，即為自始無行政處分之存在。上訴人出售餘屋一戶係於八十三年十二月三十一日以前出售，亦即於八十四年六月十日清算完結前即以三三○萬元出售，由股東承受，該交易已完成，僅因稅捐稽徵機關尚未塗銷限制移轉登記，並不影響清算程序，嗣後取得權利人亦順利完成所有權移轉登記，被上訴人未就交易會計事實作為論據，而以所有權移轉登記時點，認為清算不合法，與事實不合，洵不足採。上訴人依法完成清算，當時縱使有部分建物及土地持分，因該標的遭被上訴人限制處分而僅延遲買賣所有權移轉登記予宋明賢，並不能改變於清算完成前出售之事實，因此，被上訴人以不可歸責予上訴人延遲所有權移轉登記予他人之事由認為清算不合法，似乎漠視已完成清算之事實，對上訴人而言，自難甘服。退而言之，被上訴人於八十五年十一月十四日財政部再訴願決定及臺灣省政府八十七年六月二十九日訴願決定，均未依法重新發單（繳款書），依核課徵收期間起算日顯逾越五年之期限。易言之，撤銷原處分，亦即無行政處分之存在，本件發生於000年至八十二年間，被上訴人於撤銷原處分兩次，重為復查決定維持原核定，顯未依稅捐稽徵法第十六條規定填發繳納通知之文書送達於上訴人，屬於應作為不作為之情事，如今姑且不問被上訴人之前不法的認定，但依本件而言，被上訴人復查決定維持原核定時，未將繳納文書送達於清算人，即屬不合法。被上訴人以第三人已提供定期存單設定質權作為擔保，毋庸捨本逐末為答辯之理由而混為一談，殊不足取。亦可證明被上訴人係為未填發單（繳款書）之行為而推卸責任之詞。㈥上訴人（統一編號：00000000）於八十三年十月七日奉台灣省政府建設廳（８３）建三甲字第四四五八四六號函准解散登記，並於八十三年十一月十四日辦理結算申報，續於八十四年八月經臺灣臺中地方法院民事庭中院全民水八（８４）中司四五字第五四九○一號函准聲報人乙○○呈報就上訴人清算完結備查在案。惟原處分機關以上訴人清算事務尚未完竣為由，於九十一年一月二十八日中市稅法字第九○一一四四七三號否准所請。惟查：原處分機關通知追繳八十一、八十二年度營業稅三、二三一、三七六元及加計利息三九一、八○四元，合計三、六二三、一八○元，暨八十三年度罰鍰三、二三一、三七六元。因納稅義務人業已依法清算完結，該法人人格已消滅，其權利義務之主體已不存在，納稅主體亦失所附麗，是原處分機關（被上訴人）遲延發單課徵，於法委有未合。縱經本院於九十年度判字第一六五七號判決確定，但該公司法人人格既已消滅，發單課徵自非以該法人為對象。㈦本件被上訴人指稱於八十四年十月十二日曾函請臺中地方法院撤銷上訴人清算完結備查案等語，但對於臺中地方法院准予撤銷備查函，空言並未舉該院函復證明。按公司之所以完成合法清算後，應依公司法第九十三條第一項、第三百三十一條第四項規定向法院聲報備查，係公司之清算，屬於法院監督，因其聲報，使法院能及時行使監督權，此項聲報備查為清算人之責任，亦屬法院監督程序之必要事項，清算人依法為此聲報後，其責任即告終了，法院亦方能知悉清算之結果，足見上訴人清算人乙○○均依法通知及聲報，合法清算終結，法人人格即歸於消滅。㈧所謂撤銷訴願決定及原處分，應指原處分既經撤銷，在另為處分前並無行政處分之存在，本院六○年裁字第四九號判例可資參照。縱使被上訴人辯稱原處分係指撤銷復查決定之處分而言，係依據財政部五十年五月二十五日台財稅發第○三四九七號函之行政解釋，顯然仍應受前揭行政法院判例之拘束，足見被上訴人爰引該行政命令進而擴大解釋，至為不當且違背法律。查臺中市各稅捐分處為原處分機關所屬單位，其所為之處分，仍應視為原處分機關之處分，故被上訴人所屬分處所為之處分既經上級機關撤銷，原處分自始即不存在甚明。是本部分爭點在於被上訴人踐行另一復查決定，未依稅捐稽徵法第十八條第四項規定：「繳納稅捐之文書，稅捐稽徵機關，應於該文書所載開始繳納稅捐日期前送達。」遍查被上訴人另兩次踐行復查決定，均無另行重發繳納稅捐文書並訂繳納日期之作為，依稅捐稽徵法第二十三條規定徵收期間為五年，自八十四年七月三十日起算五年內未徵起，不得再行徵收。但被上訴人應作為而不作為，竟將清算人提供定期存單作為原處分之擔保與踐行復查決定應重行發單混為一談，顯有誤導之嫌。易言之，該擔保金係以清算人名義提供，因原處分既已撤銷即可請求解除職權。被上訴人認為清算人違法，亦應於徵收期間內於清算期間重行發單，始符合徵收程序。顯然被上訴人未於踐行另一復查決定之作為，違背稅捐稽徵法第十八條第四項之規定。至於同法第三十八條係規定「訴願、行政訴訟加計利息及退補稅之算法」，亦與財政部、臺灣省政府之訴願決定撤銷原處分由原處分機關重為復查決定後，自應填補發補繳稅款繳納通知書有別。㈨對法人而言，既已逾核課期間，即無庸負責﹔對清算人而言，被上訴人應將清算人為發單對象，亦置若罔聞，事隔近十年，無論核課期間或追徵時效均已逾期，追繳稅款及罰鍰，失所依據﹔且該法人人格已消滅，主體不存在，上訴人請求註銷欠稅及罰鍰，非無理由。況法院於受理清算人聲請完結事件時，必會行文有關稽徵機關查明有無違章欠稅情事，始准予完結清算備查，之後，原處分機關（被上訴人）無由對之聲請撤銷。益足以證明金磐建設股份有限公司清算事務完全合法。㈩綜上，上訴人法人人格之消滅均依民法、公司法等有關規定辦理，依法公告申報債權期限，足資證明上訴人依法定清算程序，合法清算完成。但原處分機關（被上訴人）當時仍以上訴人為發單對象，依法自有未合。再者，該課徵之主體已不存在，且徵收期間已逾五年，在法人人格已消滅，主體不存在甚明，已有徵起不能之情況，原處分機關（被上訴人）發單追徵，殊屬違法及不當。是原處分機關（被上訴人）對本件追繳欠稅補徵稅款並加計利息暨罰鍰事件，否准註銷，自有違誤，為此訴請撤銷訴願決定及原處分之判決。
三、被上訴人則以：㈠按「法人、合夥或非法人團體解散清算時，清算人於分配賸餘財產前，應依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐。清算人違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務。」、「稅捐之徵收期間為五年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。．．．依第三十九條暫緩移送法院強制執行或其他法律規定停止稅捐之執行者，第一項徵收期間之計算，應扣除暫緩執行或停止執行之期間。」、「財政部或經其指定之稅捐稽徵機關，對重大欠稅案件或重大稅捐逃漏案件經確定後，得公告其欠稅人或逃漏稅捐人姓名或名稱與內容，不受前條第一項限制。．．．第一項所稱確定，係指左列各種情形．．．五、經行政訴訟判決者。」及「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿三十日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第三十五條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。前項暫緩執行之案件，除左列情形之一者外，稽徵機關應移送法院強制執行：一、納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者。二、納稅義務人依前款規定繳納半數稅額確有困難，經稽徵機關核准，提供相當擔保者。」分別為稅捐稽徵法第十三條、第二十三條、第三十四條第二項第五款及第三十九條所明定。次按「清算人之職務如左：一、了結現務。二、收取債權、清償債務。三、分派盈餘或虧損。四、分派賸餘財產。」復為公司法第八十四條第一項明定。又「主旨：關於清算之公司何時始生清算完結效果等疑義乙案，貴部徵詢意見，復如說明二、
三、請查照參考。說明：二、查公司於清算完結，將表冊提請股東會承認後，依公司法第九十三條第一項、第三百三十一條第四項之定，尚須向法院聲報備查，惟向法院聲報，僅為備案之性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成「合法清算」而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。三、按『法人至清算終結止，在清算之必要範圍內視為存續。』民法第四十條第二項有明文規定，公司亦為法人組織，其人格之存續，自應於合法清算終結時始行消滅。來文所述公司解散清算時，明知公司尚有應行繳納之稅款，卻怠於通知稽徵機關申報債權乙節，倘屬實在，即難謂該公司業經合法清算完結，公司人格自未消滅，稽徵機關不待法院撤銷予備查之裁定，即對該公司追繳欠稅或補徵稅款及處罰，於法應無不合。」亦經財政部八十四年七月十二日台財稅第000000000號函附件一：司法院秘書長八十四年三月廿二日秘台廳民三字第○四六八六號函所明示。㈡本件上訴人八十一年八月至八十二年六月興建「生活贏家」房屋工程，涉嫌未依規定取得進項憑證，臺中市稅捐稽徵處以八十四年六月二十八日中市稅法字第八四二一號處分書核定補徵營業稅三、二三一、三七六元並處罰鍰三、
二三一、三七六元，同時核發限繳日期八十四年七月三十日之稅額繳款書與罰鍰繳款書。上訴人不服，於八十四年八月二十八日申請復查，臺中市稅捐稽徵處以八十四年十月二十八日中市稅法字第九四○三一號復查決定書駁回，提起訴願亦遭駁回，乃提起再訴願，案經財政部八十五年十一月十四日台財訴字第八五○三○七二八八號再訴願決定：「訴願決定及原處分均撤銷，由原處分機關另為處分。」重核結果，以八十六年十月二十九日中市稅法字第二○七七一號重為復查決定，維持原核定。上訴人仍有不服，提起訴願，案經前臺灣省政府八十七年六月二十九日八七府訴三字第一五四五○三號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」經重核後，以八十八年四月十四日中市稅法字第八七○七○○五八號復查決定書，維持原核定補徵營業稅三、二三一、三七六元及處罰鍰三、二
三一、三七六元，上訴人猶未甘服，提起訴願、再訴願遞遭駁回，復提起行政訴訟，經本院九十年九月十四日九十年度判字第一六五七號判決駁回，全案遂告確定。臺中市稅捐稽徵處乃依經行政訴訟程序終結之判決，按稅捐稽徵法第三十八條第三項規定填發本稅三、二三一、三七六元，加計行政救濟利息三九一、八○四元之繳款書與罰鍰三、二三一、三七六元之繳款書送達上訴人，上訴人嗣於九十年十二月十九日申請註銷該繳款書，理由為上訴人已完成合法清算，法人人格業已消滅，且均已逾越徵收期間。經臺中市稅捐稽徵處以九十一年一月二十八日以中市稅法字第九○一一四四七三號函復以，「二、．．．臺中市稅捐稽徵處曾於八十三年十一月十六日以中市稅法字第二四三七三號函向貴公司清算人乙○○申報債權，參與分配在案，惟逾六個月未獲分配，復於八十四年七月十三日中市稅法字第九一一○號函催討債權在案，仍未獲得清償與分配債權，亦未獲函復，顯見清算事務尚未完竣．．．三、本案違章期間屬八十一、八十二年間，查貴公司於八十四年八月二十八日申請復查，經循序提起行政訴訟，嗣經最高行政法院九十年度判字第一六五七號判決確定，依稅捐稽徵法第二十三、三十九條規定稅捐之徵收期間應扣除暫緩執行之期間。四、．．．本案業經最高行政法院判決確定，臺中市稅捐稽徵處將於九十一年二月六日前行使債權逕行抵繳上述稅款。」等由，否准其所請。上訴人不服，提起訴願，訴稱：⒈上訴人於八十三年十月七日奉台灣省政府建設廳函准解散登記，並於八十三年十一月十四日辦理結算申報，續於八十四年八月經臺灣臺中地方法院函准聲報人乙○○呈報上訴人清算完結備查在案，縱本院於九十年度判字第一六五七號判決確定，然上訴人已依法清算完結，法人人格已消滅，權利義務之主體已不存在。台中市稅捐稽徵處雖以八十三年十一月十六日中市稅法字第二四三七三號函向清算人申報債權或謂八十四年七月十三日中市稅法字第九一一一○號函催討債權，顯然已逾越徵收期間。況臺中市稅捐稽徵處究向何人申報債權及催討債權，未舉證雙掛號回執以實其說。按財政部七十九年十月廿七日台財稅第000000000號函釋，如經依法清算完結後，經向法院聲報，並辦理清算完結，完成法院准予備查，法人人格已消滅，其未獲分配之欠稅得予註銷。⒉上訴人於八十五年十一月十四日經財政部台財訴第000000000號函再訴願決定，由原處分機關就營業稅事件之訴願決定、原處分撤銷，是訴願決定、原處分已撤銷。亦即原處分既經撤銷，在另為處分之前，並無行政處分之存在，有本院六十年裁字第四九號判例可資參照，足見上訴人當時根本無欠稅之情事，顯然臺中市稅捐稽徵處無從於徵收期間屆滿前移送法院強制執行或有強制執行法第二章第一節參與分配之適用，俟上訴人之法人人格於八十四年八月已消滅，如今，其追繳之稅捐、利息罰鍰均已逾越徵收期間五年，若徵收之，亦屬違法。⒊罰鍰已逾徵收期間，即不可就存款人（自然人）提供擔保彰化銀行之實施質權取償。查上訴人由乙○○提供彰化銀行定期存單作擔保設定質權予臺中市稅捐稽徵處，惟在期限屆滿之翌日起算五年內未徵起者，即已逾越徵收期間，應不得再依民法第一百四十五條第一項規定就該質權取償，有財政部八十四年十月十九日台財稅第000000000號函釋可資參照。易言之，若臺中市稅捐稽徵處當時認清算人違反稅捐稽徵法第十三第一項規定，應依第二項規定辦理，惟查自清算完結後，迄今已六年有餘從未意思表示，顯亦逾五年徵收期間之規定。其請求罰鍰徵收權之時效消滅甚明云云。案經財政部訴願決定以，查本件上訴人為公司，屬法人組織，其人格之存續，自應於合法清算終結時始行消滅，惟就臺中市稅捐稽徵處八十三年十一月十六日中市稅法第二四三七三號函知清算人乙○○，請依稅捐稽徵法第十三條規定，將系爭本稅及罰鍰列入債權登記並參加分配。清算人並未依法處理，且經查於八十四年一月二十四日出具委任書，委任劉維平就上開函辦理申請覆議或行政救濟事宜，並於八十四年五月八日向法院提出異議，主張臺中市稅捐稽徵處所稱債權登記不存在。是其訴稱臺中市稅捐稽徵處未能舉證確有通知申報債權，顯無理由。另臺中市稅捐稽徵處以債權已逾六個月未獲分配，遂再以八十四年七月十三日中市稅法字第九一一○號函催討債權，然仍未獲清償與分配。顯然上訴人之清算人並未踐行其「清償債務」之職務。次查，上訴人於八十五年六月二十七日將其所○○○區○○段○○○○號土地及松茂里松竹路一七八巷四八號房屋移轉予宋明賢，足證其於八十四年八月向臺灣臺中地方法院申報清算完結之備查時，亦尚有未分派之賸餘財產。質言之，上訴人之清算人在未完成「了結現務、收取債權、清償債務、分派盈餘或虧損、分派賸餘財產」法定程序之情況下，逕向法院聲報清算完結備查，顯有公司法第九十二條但書及三百三十一條第三項但書規定之不法行為，清算人之責任並未解除，自亦不生清算完結之效果，公司法人人格仍為存續。揆諸前揭司法院秘書長函示，上訴人向法院聲報，僅為備案性質，法院為准予備案之處分，並無實質上確定力，是否發生清算完結之效力，應視是否完成「合法清算」而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算之備查，仍不生清算完結之效果，臺中市稅捐稽徵處自可不待法院撤銷准予備查之裁定，即可對上訴人計息補稅及處罰。從而上訴人所指財政部七十九年十月二十七日台財稅第000000000號函，自無適用之餘地，蓋上開函釋示：未獲分配之欠稅得予註銷。其前提為公司經「依法」清算完結後，法人人格已消滅，上訴人既未依法清算完結，法人資格尚屬存續，自無可援引適用。又查財政部五十年五月二十五日台財稅發第○三四九七號函釋：「關於納稅義務人不服稽徵機關核定之所得額及應納稅額者，依法申請復查及提訴願，經訴願決定『原處分撤銷發還原處分之稽徵機關重行查核課徵』者，納稅義務人對於稽徵機關重行核課之稅額如仍不服時，應如何申請行政救濟一節。查訴願決定『原處分撤銷』係指撤銷復查決定之處分而言」，準此，財政部八十五年十一月十四日再訴願決定：「訴願決定及原處分均撤銷，由原處分機關另為處分。」其中所撤銷之「原處分」，係指臺中市稅捐稽徵處八十四年十月二十八日中市稅法字第九四○三一號復查決定，至臺中市稅捐稽徵處八十四年六月二十八日中市稅法字第八四二一號處分書所為補徵營業稅及科處罰鍰之處分，其效力依然存在，上訴人稱臺中市稅捐稽徵處在原處分撤銷後，另為處分前，並無行政處分之存在，顯有誤解，亦即在上訴人於八十四年八月向法院申報備查時，臺中市稅捐稽徵處八十四年六月二十八日中市稅法字第八四二一號處分書之處分尚存在。上訴人因涉前述違章事實，臺中市稅捐稽徵處乃於八十三年九月十六日以中市稅法字第二○九五○號函通報禁止其處分臺中市○○區○○段○○○○號土地及松茂里松竹路一七八巷四十八號房屋並另案報請限制其負責人出境，上訴人為申請解除其負責人出境之限制而於八十四年十一月二日提供三、二四○、○○○元負責人乙○○定期存單為擔保；俟再於八十五年五月二十五日為移轉松竹路一七八巷四十八號房屋，又提供三、二四○、○○○元定期存單為擔保在案。換言之，上訴人因提起行政救濟且於提起訴願時提供擔保在案，尚符合稅捐稽徵法第二十三條第二項規定：「依第三十九條暫緩移送法院強制執行或其他法律規定停止稅捐之執行者，第一項徵收期間之計算，應扣除暫緩執行或停止執行之期間。」故在行政救濟確定後，始填發補繳稅額繳款書（含罰鍰）並展延限繳日期為九十年十一月二十二日通知上訴人繳納，從而徵收期間應自九十年十一月二十三日起算，故在臺中市稅捐稽徵處原訂行使質權日九十一年二月六日，徵收期間並未逾五年。另上訴人九十年十二月十九日以該公司已完成合法清算，法人人格業已消滅，且均已逾越徵收期間為由，申請註銷應納之營業稅及罰鍰時尚有提供擔保之事實，足證清算人斯時確未克盡職務完成法定程序。按財政部八十六年十一月十九日台財稅第000000000號函核釋：「主旨：李╳╳君因土地增值稅事件行政救濟確定，可否就其提供之擔保品，先行抵繳部分本稅案，原處分機關既已填發補繳稅款通知書，通知納稅義務人限期繳納，納稅義務人李君逾期未繳，稽徵機關即可對其提供設定質權之擔保品，依法行使應有之權利。」，上訴人在系爭補徵本稅及科處罰鍰事件之行政救濟確定後，就臺中市稅捐稽徵處經展延限繳日期，重行填發之繳款書送達後仍逾期未繳，臺中市稅捐稽徵處自可對其提供設定質權之擔保品，依法行使應有之權利。至上訴人主張，臺中市稅捐稽徵處若認清算人違反稅捐稽徵法第十三條第一項規定，應依同法條第二項規定要求清算人負繳納義務乙節，按上開法條第二項規定，應指清算人在未繳清稅捐前，將賸餘財產予以分配，再責由清算人負繳納義務後，可達清算完結之效果，然如前所述，本案上訴人未經合法清算完結，法人人格並未消滅且已提供擔保在案，臺中市稅捐稽徵處自當以其為徵收對象，所訴各節均不足採，遂訴願決定駁回。按上訴人違章行為發生在八十一年八月至八十二年六月，臺中市稅捐稽徵處即以八十四年六月二十八日中市稅法字第八四二一號處分書核定補徵營業稅三、二三一、三七六元並處罰鍰三、二三一、三七六元，同時核發限繳日期八十四年七月三十日之稅額繳款書與罰鍰繳款書，其核課並未逾越稅捐稽徵法第二十一條規定之核課期間；次按同法第二十三條第一項雖規定稅捐之徵收期間為五年，自繳納期間屆滿之翌日起算，然同法條第三項亦規定，依第三十九條暫緩移送法院強制執行或其他法律規定停止稅捐之執行稅額繳款書及罰鍰繳款書限繳日期為八十四年七月三十日，徵收期間五年原應自八十四年七月三十一日起算，惟因上訴人於八十四年八月二十八日申請復查，且就不服臺中市稅捐稽徵處八十四年十月二十八日復查決定，而於八十四年十一月二十七日提起訴願前提供三、二四○、○○○元定期存單為擔保，是以嗣後撤銷重核時均毋庸重行發單；又本案行政救濟確定後，填發補繳稅額繳款書（含罰鍰）並展延限繳日期為九十年十一月二十二日，從而徵收期間應自九十年十一月二十三日起算，故在被上訴人原訂行使質權日九十一年二月六日，徵收期間並未逾五年等語作為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以：㈠按公司法第二十五條規定：「解散之公司，於清算範圍內，視為尚未解散。」，是以，法人人格之消滅，均以完成合法清算為前提，如尚未完成合法清算，縱經法院准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果，其法人人格仍未消滅。查公司法第三百二十七條係規定：「清算人於就任後，應即以三次以上之公告，催告債權人於三個月內申報債權，並應聲明逾期不申報者，不列入清算之內。但為清算人所明知者，不在此限。其債權人為清算人所明知者，並應分別通知之。」，因此，公司解散清算時，如明知公司尚有應行繳納之稅款，則縱經催告並通知稅捐稽徵機關申報債權，亦難謂該公司業經合法清算完結，公司人格自未消滅，稅捐稽徵機關不待法院撤銷准予備查之裁定，即得對該公司追繳欠稅或補徵稅款及處罰。㈡本件上訴人於八十一年、八十二年間興建「生活贏家」房屋工程，取得非實際交易對象良基公司開立之統一發票十一張，銷售額計六四、六二七、五二六元，營業稅額三、二三一、三七六元，充作進項憑證，申報扣抵銷項稅額，經被上訴人以八十四年六月二十八日中市稅法字第八四二一號處分書，依法追補不得扣抵之營業稅三、二三一、三七六元並依稅捐稽徵法第四十四條規定按未依法取得憑證經查明認定之總額科處百分之五罰鍰計三、二三一、三七六元。上訴人不服，按行政救濟程序，循序提起復查、訴願、再訴願及行政訴訟，經本院九十年九月十四日九十年度判字第一六五七號判決駁回上訴人之訴而告確定在案。期間，上訴人於八十三年間申請解散，經前臺灣省政府建設廳八十三年十月七日（８３）建三甲字第四四五八四六號函准解散登記，並以上訴人公司負責人乙○○為清算人，於八十三年十一月十四日辦理結算申報，嗣經被上訴人以八十三年十一月十六日中市稅法字第二四三七三號函知清算人乙○○，請依稅捐稽徵法第十三條規定，將系爭本稅及罰鍰列入債權登記並參加分配，清算人乙○○乃於八十四年一月二十四日出具委任書，委任劉維平就上開函辦理申請覆議或行政救濟事宜，並於八十四年五月八日向法院提出異議，主張被上訴人所稱債權登記不存在﹔被上訴人復以八十四年六月二十八日中市稅法字第八四二一號處分書核定補徵營業稅三、二三一、三七六元並處罰鍰三、二三一、三七六元，同時核發限繳日期八十四年七月三十日之稅額繳款書與罰鍰繳款書，並再次以八十四年七月十三日中市稅法字第九一一○號函催討債權。上訴人就該課稅處分不服，於八十四年八月二十八日申請復查，並循序提起行政救濟程序。上訴人因涉前述違章事實，並經被上訴人於八十三年九月十六日以中市稅法字第二○九五○號函通報禁止其處分臺中市○○區○○段七八一地號土地及松茂里松竹路一七八巷四十八號房屋，並另案報請限制其負責人乙○○出境，上訴人為申請解除其負責人乙○○出境之限制而於八十四年十一月二日提供三、二四○、○○○元負責人乙○○彰化銀行定期存單為擔保；俟再於八十五年五月二十五日為移轉臺中市○○路○○○巷○○○號房屋，又提供三、二四○、○○○元彰化銀行定期存單為擔保在案，該等事實，有八十三年十一月十六日中市稅法字第二四三七三號函、上訴人八十四年一月二十四日委任書及八十四年五月八日異議書、八十四年六月二十八日中市稅法字第八四二一號處分書及繳款書、八十四年七月十三日中市稅法字第九一一○號函、上訴人八十四年八月二十八日復查申請書、八十三年九月十六日中市稅法字第二○九五○號函通報禁止不動產處分書、八十五年六月七日中市稅法字第一○二五五號塗銷禁止處分不動產登記書、上訴人願供擔保申請書及乙○○提出供擔保之彰化商業銀行三百二十四萬元定期存單影本及同意書等證據資料附於原處分卷及原審卷宗內可稽。嗣上訴人以已完成清算為由，向臺灣臺中地方法院聲請備查，雖經臺灣臺中地方法院八十四年八月三十日中院全民水八（８４）中司四五字第五四九○一號函准予備查，惟依前揭所述事實，上訴人公司解散時，明知公司尚有違章漏稅情事，尚依法提起行政救濟中，即難謂上訴人公司業經合法清算完結，其法人人格自未消滅，應堪認定。㈢上訴人雖起訴主張上訴人公司業已依民法、公司法等有關規定，依法公告申報債權期限，並於八十四年八月間清算完畢，法人人格消滅，其權利義務主體已不存在，本件稅捐縱經本院於九十年度判字第一六五七號判決確定，但該公司法人人格既已消滅，發單課徵自非以該法人為對象；又本件稅捐發生於000年至八十二年間，被上訴人於撤銷原處分兩次，重為復查決定維持原核定，未依稅捐稽徵法第十六條規定填發繳納通知之文書送達於上訴人，而於本院九十年度判字第一六五七號判決確定後，始發單補徵，按稅捐稽徵法第二十三條規定，稅捐徵收期間為五年，自繳納期間屆滿之翌日起算，應納之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收，且利息請求權時效為五年，逾期亦歸消滅，足見被上訴人以八十三年十一月十六日中市稅法字第二四三七三號函向清算人申報債權或謂八十四年七月十三日中市稅法字第九一一一○號函催討債權等語，顯然已逾越徵收期間云云，資為爭議，並舉清算期內財產狀況表、現金收支彙總表、損益表、資產負債表、分派剩餘財產印領清冊及相關簿冊送經監察人陳芳柔審查完竣，並經股東會承認，向法院聲請清算完結備查在案等為證。㈣惟按公司於清算完結，將表冊提請股東會承認後，應向法院聲報備查，惟向法院聲報，僅為備案之性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，以是否完成「合法清算」而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果，有本院八十五年判字第三○九四號判決可資參照。本件上訴人清算人前向臺灣臺中地方法院聲報清算完結，雖經該院以八十四年八月三十日中院全民水八（８４）中司四五字第五四九○一號函准予備查，惟清算人即上訴人負責人乙○○對上訴人違章漏稅事實不能諉為不知，其明知尚有欠繳稅捐及罰鍰之情形存在，自不能以其向法院聲報清算終結准予備查在案，即逕謂其已合法清算完結，本件上訴人法人格仍然存在，已如前述，自有行使權利負擔義務之能力，是上訴人主張，並非可採。次按「稅捐之徵收期間為五年，自繳納期間屆滿之翌日起算，應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。．．．依第三十九條暫緩移送法院強制執行或其他法律規定停止稅捐之執行者，第一項徵收期間之計算，應扣除暫緩執行或停止執行之期間。」、「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查。．．．」、「納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟。．．．經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後十日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納，並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」、「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿三十日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第三十五條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。前項暫緩執行之案件，除有左列情形之一者外，稽徵機關應移送法院強制執行：一、納稅義務人對復查決定應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者。．．．」分別為稅捐稽徵法第二十三條、第三十五條第一項、第三十八條、第三十九條所明定。查本件上訴人八十一年、八十二年間之違章漏稅事實，經被上訴人查獲，並以八十四年六月二十八日中市稅法字第八四二一號處分書核定補徵營業稅並處罰鍰，此為兩造所不爭，核其所為稅捐徵收處分，尚無違法定徵收期間，又上訴人嗣依法提起行政救濟，在行政救濟確定前經過之期間，稅捐稽徵機關依法本應即停止稅捐之執行，以俟終結，則上訴人主張應併予計算，容有誤解。上訴人復爭執被上訴人於撤銷原處分兩次，重為復查決定維持原核定，未依稅捐稽徵法第十六條規定填發繳納通知之文書送達於上訴人，顯見稅捐債務不存在云云，惟查營業稅稅捐債務之發生，於其營業事實構成要件成就時即已存在，復經被上訴人查獲補徵，雖於提起行政救濟中，曾經撤銷另為處分，然於行政救濟終結確定（撤銷）前，非遽可認定系爭稅捐債務不存在，再者，被上訴人於本院就系爭稅捐事件於九十年度判字第一六五七號判決確定後，始再次填發補繳稅款通知書，亦與稅捐稽徵法規定無悖，則上訴人主張系爭稅捐之徵收已逾法定徵收期間，顯非合法徵收云云，執為註銷系爭稅額之依據，亦不足採。㈥綜上，本件上訴人於八十一年、八十二年間取得非實際交易對象開立之統一發票十一張，銷售額計六四、六二七、五二六元，營業稅額三、二三一、三七六元，充作進項憑證，申報扣抵銷項稅額，經被上訴人以八十四年六月二十八日中市稅法字第八四二一號處分書，依法追補不得扣抵之營業稅三、二三一、三七六元並處罰鍰三、二三一、三七六元，上訴人不服，按行政救濟程序，循序提起復查、訴願、再訴願及行政訴訟，經本院九十年九月十四日九十年度判字第一六五七號判決駁回上訴人之訴而告確定在案，被上訴人復填發八十一、八十二年營業稅三、二三一、三七六元，利息三九一、八○四元及罰鍰三、二三一、三七六元繳款書通知上訴人繳納，上訴人以該公司已完成合法清算，法人人格業已消滅，且均已逾越徵收期間為由，向被上訴人申請註銷應納之營業稅及罰鍰，經被上訴人以九十一年一月二十八日中市稅法字第九○一一四四七三號函復，否准上訴人所請，所為處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，上訴人訴請撤銷均無理由，因而為上訴人敗訴之判決。
五、本院核原判決依上開規定及說明，尚無違背法令。上訴意旨仍執陳詞，指摘原判決違法不當，聲明廢棄改判。惟按對於高等行政法院判決之上訴，非以其有行政訴訟法第二百四十三條第一項或第二項各款所列違背法令為理由者，不得為之。行政訴訟法第二百四十二條及第二百四十三條定有明文。本件上訴意旨並未具體指出原判決有上開法條規定違背法令之具體情事，僅就原判決取捨證據、認定事實職權之行使加以指摘，其上訴於法本有未合。且原判決就上訴人所訴各節，均已詳予剖析論駁。而本件上訴人於原判決暨本案原處分行政救濟程序之本院九十年度判字第一六五七號判決程序中均自認公司尚視為存續而進行行政訴訟程序，其主張公司已合法消滅，自難採信。況依民法第一百四十五條第一項「以抵押權、質權或留置權擔保之請求權，雖經時效消滅，債權人仍得就其抵押物，質物或留置物取償。」之規定，原處分就上訴人提供之擔保物依本院確定判決取償，於法尤無不合。上訴意旨無非上訴人持其主觀法律見解之歧異，斤斤指摘，核無足取。從而本件上訴意旨為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 三 月 二十五 日
最 高 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 徐 樹 海
法 官 鄭 淑 貞法 官 高 啟 燦法 官 吳 錦 龍法 官 林 茂 權右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 張 雅 琴中 華 民 國 九十三 年 三 月 二十五 日