最 高 行 政 法 院 判 決 九十三年度判字第三○一號
上 訴 人 甲○○
乙○○丙○○己○○庚○○戊○○兼 共 同訴訟代理人 丁○○被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 許虞哲右當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國九十一年十二月二十四日臺中高等行政法院九十一年度訴字第六三四號判決，提起上訴。本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人在原審起訴主張：㈠按「被繼承人死亡前三年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。」為遺產及贈與稅法第十五條所明定。查本件上訴人等之被繼承人係於八十一年十一月十日死亡，依據被上訴人原處分記載贈與時間為八十一年十月三十一日，係在被繼承人（贈與人）死亡前三年內為贈與，而上訴人等為子女，屬民法第一千一百三十八條第一順序之繼承人，被上訴人既已逕行認定贈與之事實，並已依首揭法條規定，於被繼承人死亡之時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依遺產及贈與稅法之規定課徵遺產稅在案，被上訴人未審究贈與時間竟在被繼承人死亡後復課徵四、八○○、○○○元贈與稅，顯有違法重複課稅先予陳明。㈡次按「以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金以贈與論，依本法規定課徵贈與稅。」固為遺產及贈與稅法第五條第三款所規定。惟已否構成該項行為，仍應以證據證明之，不得以臆測加以推定，此參照本院六十一年判字第七○號判例、六十二年判字第四○二號判例：「認定事實，須憑證據，不得出於臆測。」自明。縱使當事人自認為真實者，仍應為相當調查，不得因自認而認定事實，僅憑檢舉人片面指證，尚難遽予認定違章事實（參照行政院台八十四訴字第三九九○一號再訴願決定），稽徵機關核定贈與稅不能僅憑納稅人談話臆測判斷。嗣財政部七十七年十二月二十九日台財訴字第七七一一二九九二七號函財稅救濟案例通報提要表之一：違章案件之審查除取得談話筆錄（認諾書）外，仍應進一步調查其補強證據，以察其他是否與事實相符，藉資加強稽徵之正確公允，並保護人民權益。依此法條、判例、判決及決定意旨、財政部函示規定，主管稽徵機關自不能以推測擬議為基礎。㈢查坐○○○鎮○○段○○段○○○○號土地確係上訴人戊○○、丁○○及庚○○等三人於八十一年七月三十一日與訴外人劉光雲訂定土地買賣契約書所購買，土地價款於同年八月廿六日係由上訴人之一戊○○以設於臺灣省合作金庫頭份支庫之0000000000000帳戶，丁○○設於同支庫之0000000000000帳戶，庚○○設於同支庫之0000000000000帳戶，分別以存摺轉帳方式支付三、○九七、六七九元、三、五○○、○○○元、三、五○○、○○○元共計一○、○九七、六七九元，轉入賣主即訴外人劉光雲設於臺灣省合作金庫頭份支庫0000000000000帳戶內，有臺灣省合作金庫頭份支庫八十五年二月十六日、九月四日，合金頭營字第九四四、九四五、四三六七號函及資金來源（即上訴人戊○○、丁○○、庚○○等三人於八十一年八月二十五日向該庫辦理貸款證明書），可以佐證購地支付價款之事實，賣主即訴外人劉光雲有收取上開系爭土地價款之事實。劉光雲於收到土地價款後，除於八十一年八月二十六日以轉帳方式繳納系爭土地增值稅三、六六二、六七九元外，並於同日親自領取剩餘款項六、四三五、○○○元，兩者合計一○、○九七、六七九元，與上訴人戊○○、丁○○、庚○○等三人以轉帳方式支付之金額完全相符。劉光雲如非收取上訴人戊○○、丁○○、庚○○等三人支付系爭土地之價款，則究係屬何種款項。而依法應由賣主即訴外人劉光雲負擔繳納之系爭土地增值稅三、六六二、六七九元，賣主劉光雲豈肯於「八十一年八月二十六日」以轉帳方式繳納系爭土地增值稅之理？此有土地增值稅繳款書公庫收稅之章所載日期可稽，衡諸上開款項尚非少數，上訴人戊○○、丁○○、庚○○等支付系爭土地價款之資金來自政府公營金融機構台灣省合作金庫，有無借款之事實及支付土地款之事實，甚易認定。又賣主劉光雲「八十一年八月廿六日」繳納之系爭土地增值稅是否由其設置合作金庫頭份支庫000000000000帳戶內轉帳繳納？其繳納土地增值稅資金來源是否由上訴人之一戊○○、丁○○、庚○○上述款項共計一○、○九七、六七九元，賣主劉光雲是否以上述存摺轉帳方式繳納？不難查明，更無事過境遷無從查證之情形，被上訴人未就上開系爭土地價款之相關資金流程查明前，不究事實，徒以不實之談話筆錄，即否定上訴人等所舉證據，自屬未盡調查及舉證責任，嚴重違反課徵真實公平原則。㈣又按「以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。」亦為遺產及贈與稅法第五條第三款但書所規定。退萬步言，縱使棄置上訴人等上述有利證據不顧，逕行認定劉光雲有向被繼承人劉雙路借款之事實，唯依據地政機關土地登記簿記載係在八十一年七月三十一日清償完畢，並塗銷原設定之抵押權登記，而系爭土地則於「八十一年八月廿六日」完成移轉所有權登記，是上訴人等所取得者為系爭土地所有權，即贈與標的應為不動產而非現金，依遺產及贈與稅法第十條第二項土地以公告現值為準之規定，其移轉公告現值亦僅六、四三五、○○○元，並依法亦應扣除土地增值稅三、六六二、六七九元。㈤「按被繼承人死亡前三年內贈與被繼承人之配偶，被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人暨前開各順序繼承人之配偶個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅，為遺產及贈與稅法第十五條所明定。．．．惟查本件上訴人等之被繼承人林××於七十八年十月二十一日死亡，依原處分記載，其贈與時間分別為七十八年七月三十一日、七十八年八月一日、及七十八年八月八日，係在其死亡前三年內為贈與，而受贈人林××為其子，屬民法第一千一百三十八條第一順序之繼承人，如認其贈與之事實屬實，依首揭法條規定，於被繼承人死亡之時，似應視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依遺產及贈與稅法之規定課徵遺產稅，原處分見未及此，徒以被繼承人生前之贈與事實，未審究其贈與時間，竟於其死亡之後對其繼承人課徵贈與稅，其適用法律非無疑義，一再訴願決定，遞予維持，亦有未洽，上訴人起訴意旨雖未指摘及此，原處分及一再訴願決定，既有可議，自應由本院併予撤銷，．．．。」為本院八十二年度判字第六三四號判決意旨所規定，財政部訴願會以上開判決與財政部八十一年六月三十日台財稅第000000000號函釋示未合移賦稅署研議，經財政部研議結果：依遺產及贈與稅法第十五條規定辦理。（即遵照判決意旨撤銷補徵贈與稅），財政部訴願會作成案例分析通令全國各稅捐稽徵機關遵照辦理在案。查本件贈與人劉雙路（即被繼承人）於八十一年十一月十日死亡，依據被上訴人原處分記載認定贈與時間為八十一年七月三十一日，係在贈與人（即被繼承人）死亡前三年內為贈與，而上訴人等為其子女，屬民法第一千一百三十八條第一順序之繼承人，被上訴人既已逕行認定贈與之事實屬實，並已依遺產及贈與稅法第十五條規定，於贈與人（即被繼承人）死亡之時，視為被繼承人之遺產，併入遺產總額，課徵遺產稅七、六九六、九六九元在案，本案案情與上開判決意旨相同，惟被上訴人並未審究贈與時間，竟在被繼承人死亡後發單補徵贈與稅四、八○○、○○○元，依上開判決意旨，被上訴人適用法律顯有違誤。㈥又按以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金以贈與論，依法課徵贈與稅，固為遺產及贈與稅法第五條第三款所明定，惟主管稽徵機關，應負證明納稅義務人以自己資金無償為他人購置財產事實之責任，該資金始得依法推定為贈與。又間接證據採為證據者，應以間接證據所證明之事實，與應證事實間，有互為因果關係，或互為主從關係，始得依已明瞭之間接事實，本於自由心證，判斷應證事實之真偽。查坐落苗栗縣○○鎮○○段○○段○○○○號土地確係上訴人戊○○、丁○○及庚○○等三人於八十一年七月三十一日與訴外人劉光雲訂定土地買賣契約書所購買，絕非上訴人之父劉雙路所贈與之事實，已如前述，被上訴人對於上訴人等所提上開主張及有利積極證據，未盡調查責任，卻以不實之調查筆錄，推斷否定系爭土地購買之事實，其認事偏頗，採證片面，至為顯然。㈦復按最高限額抵押乃對於將來繼續之法律關係可能發生之債權預定一最高限度額，而以抵押物擔保之特殊抵押權（最高法院六十二年台上字第七七六七號、六十六年台上字第一○九七號判例），其與一般抵押之最大不同點在於：一般抵押權必先有債權，而後始設定抵押權；而最高限額抵押權之設定，則不以先有債權存在為必要，換言之，亦可能從無借貸之發生，縱或有之，其金額亦可能遠不及設定之最高額度，準此，即不得謂凡有最高限額抵押權之設定，即有借貸及利息發生。查本件系爭土地依據苗栗縣頭份地政事務所土地登記簿記載抵押權設定「本金最高限額一千八百萬元」及土地抵押權設定契約書擔保權利總金額欄載明「本金最高限額一千八百萬元」及聲請登記以外之設定事項欄則載明：「實際貸款時另立借據或票據」惟被上訴人並未查明劉光雲與贈與人（即被繼承人）間貸款幾次，每次金額若干？借款期間？各個權利存續期間、利息、遲延利息、違約金、債務清償日期又如何？借據如何約定？均未查獲具體直接積極證據證明其實際借貸情形，僅憑其不實筆錄推定贈與資金一二、○○○、○○○元，自屬草率，為此訴請撤銷訴願決定及原處分之判決。
二、被上訴人則以：㈠本件訴外人劉光雲於七十九年四月間向贈與人借款一二、○○○、○○○元，並將其所有坐落苗栗縣○○鎮○○段○○段第五九五地號土地設定抵押權予劉雙路，嗣八十一年七月三十一日塗銷抵押權，並將該抵押物所有權移轉予劉雙路之子丁○○、戊○○、庚○○三人，被上訴人初查以經詢據土地原所有權人劉光雲表示，係因無力償還借款一二、○○○、○○○元，遂以該抵押物抵付債務，並經贈與人同意且指示以贈與人之子庚○○等三人為所有權人辦理移轉登記。另再詢據受移轉人之一庚○○亦表示系爭土地原所有權人劉光雲將土地設定抵押予其父，期滿後劉光雲無法償還遂將土地過戶予其三兄弟，持分各三分之一，故三兄弟並未支付分文給劉光雲或其父，有渠等所作談話記錄可稽。被上訴人初查乃依核定本次贈與金額為一二、○○○、○○○元，並將之併入遺產課稅。上訴人不服，復查時主張系爭土地確係丁○○等三人以自有資金購置，並無贈與之情事，並提示渠等三人自銀行帳戶轉入劉光雲帳戶資料及土地買賣所有權移轉契約書供核等情，申經復查決定，以查除匯款金額與契約書上所載買賣價款不符外，系爭土地原所有權人劉光雲表示其印章放置於贈與人處，其名下合庫帳戶（即上訴人主張匯入土地款之帳戶）係由贈與人開戶及運用，且受移轉人之一庚○○亦表示其未支付土地款予劉光雲，是上訴人所提示之轉帳資料尚難證明即渠等支付系爭土地之價款。另查該抵押權於八十一年七月三十一日以「清償」原因塗銷，惟對於債務人清償債務之資金流程，上訴人並無法提示證明資料供核，且據債務人表示並非以現金償還債務，而係將抵押標的所有權移轉予債權人指定之人方式，抵付債務，難謂系爭土地由庚○○等三人以自有資金購置之主張為真實，原核定並無違誤，復查乃予維持。訴願時上訴人執稱系爭土地確係丁○○等三人以自有資金購置，有渠等與劉光雲訂定之買賣契約書及轉帳資料可稽，又劉光雲於出售土地前曾以該土地設定抵押權本金最高限額一八、○○○、○○○元向贈與人借款，該債務於八十一年七月三十一日清償完畢並塗銷原設定之抵押權，此有債務清償證明書及土地登記簿謄本可資佐證，足證系爭土地係在劉光雲償還贈與人借款並塗銷抵押權始出售予丁○○等三人。另復查決定書稱上訴人匯款金額與契約書上所載買賣價款不符，係因匯款金額為實際買賣金額，契約書上所載金額則為公告現值，當然不相符。又縱使不採認上訴人所提證據，亦應依遺產及贈與稅法第十條第二項土地以公告土地現值為準之規定，本案系爭土地移轉現值為六、四三五、○○○元，以及應依法扣除土地增值稅三、六六二、六七九元等情，資為爭議。申經訴願決定，以第查關於主張匯款金額為實際金額，契約書上為公告現值，當然不相符一節，查依一般買賣習慣，公契上所載買賣金額為土地公告現值，而私契上所載金額則為實際成交價格，兩者通常並不相等，因上訴人並未提示私契供核，被上訴人自無從審酌其所提示之匯款即是用來支付系爭土地款。另訴稱本案如須以贈與認定，亦應以土地公告現值為計價標準及扣除土地增值稅一情，查系爭土地係於八十一年七月三十一日移轉，應適用行為時遺產及贈與稅法第五條第三款「以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。」之規定，故本案課稅之贈與標的應為購買系爭土地之資金一二、○○○、○○○元，而非系爭土地，自無遺產及贈與稅法第十條規定之適用餘地，上訴人所訴顯係誤解，核無足採，而遞予維持。㈡上訴人主張被上訴人既已逕行認定本件贈與之事實，並依法於被繼承人死亡之時，視為被繼承人遺產併入遺產課稅，顯有違法重複課稅，又復執前詞主張系爭土地確係丁○○等三人以自有資金購置，有渠等與劉光雲訂定之買賣契約書及轉帳資料可稽，又劉光雲於出售土地前曾以該土地設定抵押權本金最高限額一八、○○○、○○○元向贈與人借款，該債務於八十一年七月三十一日清償完畢並塗銷原設定之抵押權，此有債務清償證明書及土地登記簿謄本可資佐證，足證系爭土地係在劉光雲償還贈與人借款並塗銷抵押權始出售予丁○○等三人。另復查決定書稱上訴人匯款金額與契約書上所載買賣價款不符，係因匯款金額為實際買賣金額，契約書上所載金額則為公告現值，當然不相符。又縱使不採認上訴人所提證據，亦應依遺產及贈與稅法第十條第二項土地以公告土地現值為準之規定，本案系爭土地移轉現值為六、四三五、○○○元，以及應依法扣除土地增值稅三、六六二、六七九元等情。㈢經查依行為時遺產及贈與稅法第十五條規定，被繼承人死亡前三年內贈與民法第一千一百三十八條規定之繼承人之財產，應併入遺產總額課徵遺產稅，該條文僅規定該贈與之財產，仍視為被繼承人之財產，並未規定該贈與財產不需課徵贈與稅，僅能併課遺產稅。是本案被繼承人對其子丁○○等三人既有贈與之事實，即應依遺產及贈與稅法第三條課徵被繼承人贈與稅，此項租稅債務具有財產性，而不具一身專屬性，故被上訴人以繼承人發單補徵贈與稅，並無不合，且該項贈與稅款依遺產及贈與稅法第十一條第二項規定，已自應納遺產稅額內扣除，並無重複課稅，上訴人顯係誤解等語作為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以：㈠按「凡經常居住在中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、．．．三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。」、「被繼承人死亡前三年內贈與之財產，應將已納之贈與稅連同按郵政儲金匯業局一年期定期存款利率計算之利息，自應納遺產稅額內扣抵。」、「被繼承人死亡前三年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。」分別為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項、第五條第三款、第十一條及第十五條所明定。又「被繼承人死亡前三年內之贈與應併課遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法第十五條及第十一條第二項規定辦理，．．．故應以繼承人為納稅義務人發單課徵，該項贈與稅款並准適用同法第十一條第二項規定，自應納遺產稅額內扣除。」為財政部八十一年六月三十日台財稅第000000000號函釋有案。㈡本件上訴人等之父劉雙路借款一二、○○○、○○○元予訴外人劉光雲，劉光雲以其所有坐落苗栗縣○○鎮○○段○○段第五九五地號土地設定抵押權予劉雙路，嗣因劉光雲無能力償還，遂以該抵押土地抵付債務，將上開抵押權於八十一年七月三十一日辦理塗銷，並將土地所有權移轉予庚○○、戊○○、丁○○等三人，案經他人檢舉，由被上訴人查核後核定本次贈與總額一二、○○○、○○○元，併計該年度前二次贈與額，減除已繳納之贈與稅後，核定本次贈與稅額為四、八○○、○○○元。經查訴外人劉光雲於八十四年五月二日在被上訴人處製作談話筆錄時陳稱：伊以系爭土地向劉雙路借款一千二百萬元，設定一千八百萬元之抵押權，因八十一年時無法償還劉雙路一千二百萬元之借款，劉雙路即叫伊把該筆土地過戶予他的三個兒子，每人持分三分之一，所以就於八十一年八月二十六日將該筆土地所有權移轉予劉雙路之子庚○○、戊○○及丁○○三人。由於該筆土地市價高於一千二百萬元，所以劉雙路於八十一年將該筆土地過戶予其子時，就由他繳納土地增值稅，繳完稅捐後尚有餘額再還伊，惟過戶不久劉雙路就過世，該事就不了了之等語。而上訴人庚○○於八十四年五月十七日在被上訴人處製作談話筆錄時陳稱：該筆土地原所有權人劉光雲將該筆土地設定抵押向我父親劉雙路借款，期滿後劉光雲無法償還借款，將該筆土地過戶給我們三個兄弟各持分三分之一。至於劉光雲向我父親借多少錢，我並不清楚，本人並無支付分文錢給劉光雲及我父親劉雙路等語，此有訴外人劉光雲及上訴人庚○○之談話筆錄附於原處分卷可稽。從上述訴外人劉光雲及上訴人庚○○之談話筆錄觀之，可知劉光雲係向上訴人等之父劉雙路借款一千二百萬元，並提供其所有坐落苗栗縣○○鎮○○段○○段第五九五地號土地設定抵押權予劉雙路，嗣於八十一年間無法償還劉雙路一千二百萬元之借款，始將該抵押土地之所有權移轉予劉雙路之子即上訴人庚○○、戊○○及丁○○等三人，自屬行為時遺產及贈與稅法第五條第三款「以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。」之規定，且本件課稅之贈與標的為購買系爭土地之資金一二、○○○、○○○元，而非系爭土地。上訴人主張系爭土地係由上訴人庚○○、戊○○及丁○○等三人向劉光雲購買，土地價款係於八十一年八月二十六日由上訴人戊○○以設於臺灣省合作金庫頭份支庫之0000000000000帳戶，丁○○設於同支庫之0000000000000帳戶，庚○○設於同支庫之0000000000000帳戶，分別以存摺轉帳方式支付三、○九七、六七九元、三、五○○、○○○元、三、五○○、○○○元共計一○、○九七、六七九元，轉入賣主即訴外人劉光雲設於臺灣省合作金庫頭份支庫0000000000000帳戶內，並由劉光雲繳納土地增值稅，且劉光雲於同日亦自該帳戶領出
六、四三五、○○○元，足證系爭土地為上訴人庚○○、戊○○及丁○○等三人向劉光雲所購買，並非上訴人之父所贈與云云。惟查系爭土地若係上訴人庚○○、戊○○及丁○○等三人向劉光雲所購買，則上訴人庚○○、戊○○、丁○○等三人與劉光雲間，應會訂立土地買賣契約書（即私契），以作為雙方買賣土地履行債權債務之依據，然上訴人迄未提出該土地買賣契約書以供查證，上訴人所提出之買賣所有權移轉契約書（即公契），係為辦理移轉登記所訂立之物權移轉契約，並非債權之買賣契約。又上訴人陳稱該筆土地買賣價格為一○、○九七、六七九元，然土地價格高昂，買賣價格一般均會約定為整數，應無約定為零數之理，上訴人稱該筆土地買賣價格為一○、○九七、六七九元，顯違一般常情。另劉光雲於八十四年五月二十四日在被上訴人處製作談話筆錄時陳稱：「本人當時之印章存簿均存放於劉雙路那裡，該資金係劉雙路存入，本人對上述存入款實不知情。」、「本人及鄭金土等當時存簿及印章係放置於劉雙路那裡運用，本人對劉雙路有關資金運用情形均不知情，該帳戶亦非本人開戶。」此有該談話筆錄附於原處分卷可稽，則依上述劉光雲所陳述之內容，劉光雲設於臺灣省合作金庫頭份支庫0000000000000帳戶既為劉光雲交予劉雙路運用，並將印章存簿均放置於劉雙路那裡，核與上訴人庚○○於被上訴人處所陳述其未交錢給劉光雲及其父親劉雙路，亦相吻合。且上訴人戊○○於八十四年五月二十四日在被上訴人處製作談話筆錄時陳稱其並未將款項交予劉光雲，足證上訴人戊○○、丁○○、庚○○等三人並無購地支付價款之事實。因此上訴人主張土地價款係於八十一年八月二十六日由上訴人庚○○、戊○○及丁○○等三人以設於臺灣省合作金庫頭份支庫之帳戶，分別以存摺轉帳方式支付三、○九七、六七九元、三、五○○、○○○元、三、五○○、○○○元共計一○、○九七、六七九元，轉入賣主即訴外人劉光雲設於臺灣省合作金庫頭份支庫帳戶內，並由劉光雲繳納土地增值稅，且劉光雲於同日亦自該帳戶領出六、四三五、○○○元，亦不足以證明系爭土地係上訴人庚○○、戊○○及丁○○等三人向劉光雲所購買。依上所述，本件乃係上訴人等之父劉雙路借款一二、○○○、○○○元予訴外人劉光雲，劉光雲以其所有坐落苗栗縣○○鎮○○段○○段第五九五地號土地設定抵押權予劉雙路，嗣因劉光雲無能力償還，遂以該抵押土地抵付債務，將上開抵押權於八十一年七月三十一日辦理塗銷，並將土地所有權移轉予庚○○、戊○○、丁○○等三人。依行為時遺產及贈與稅法第五條第三款規定，劉雙路即係以劉光雲向其借款之資金向劉光雲購買系爭土地後贈與上訴人庚○○、戊○○及丁○○等三人，其贈與稅之課徵標的即為該資金一二、○○○、○○○元。被上訴人乃據以核定劉雙路贈與一二、○○○、○○○元，依法並無不合。從而，原審亦無再訊問證人劉光雲及調查該筆土地增值稅是否由劉光雲之帳戶轉帳之必要。㈣次查依行為時遺產及贈與稅法第十五條規定，被繼承人死亡前三年內贈與民法第一千一百三十八條規定之繼承人之財產，應併入遺產總額課徵遺產稅，該條文僅規定該贈與之財產，仍視為被繼承人劉雙路之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅。又遺產稅及贈與稅為分別獨立之稅別，劉雙路於贈與該一二、○○○、○○○元時即應依法課徵贈與稅，僅於劉雙路死亡時應將該贈與之財產，仍視為被繼承人劉雙路之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅，惟並未規定該贈與財產不需課徵贈與稅，僅能併課遺產稅。是本案被繼承人劉雙路對其子丁○○等三人既有贈與之事實，即應依遺產及贈與稅法第三條課徵被繼承人劉雙路之贈與稅，此項租稅債務具有財產性，而不具一身專屬性，是被上訴人以其繼承人發單補徵贈與稅，並無不合，且該項贈與稅款依遺產及贈與稅法第十一條第二項規定，應自應納遺產稅額內扣除，並無重複課稅，上訴人主張有重複課稅之情事，顯係誤解。至於上訴人引用本院八十二年度判字第六三四號判決認不應再課徵贈與稅云云。然該號判決並非判例，僅屬個案判決之見解，並無拘束本件判決之效力，併此敘明。㈤再查系爭土地係於八十一年八月二十八日移轉登記與上訴人庚○○、戊○○及丁○○等三人，應適用行為時遺產及贈與稅法第五條第三款「以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。」之規定，故本案課稅之贈與標的應為購買系爭土地之資金一二、○○○、○○○元，而非系爭土地，自無修正後遺產及贈與稅法第五條第三款但書及第十條規定之適用餘地。又本件係劉光雲向劉雙路借款一二、○○○、○○○元，期限屆滿無法清償，始以系爭土地抵償債務，並約定由劉雙路繳納土地增值稅，繳完稅捐後尚有餘額再還給劉光雲，已如前述，足見劉光雲與劉雙路當初係約定由劉雙路繳納該筆土地之土地增值稅，並以該抵押土地抵付債務一二、○○○、○○○元，該筆土地價值超過一二、○○○、○○○元加上土地增值稅之數額，被上訴人僅以一二、○○○、○○○元核課已屬過低，上訴人主張應再扣除繳納土地增值稅部分，自不足採。又上訴人主張劉光雲之借款係於八十一年七月三十一日清償完畢，並塗銷抵押權後，始將該土地出售予上訴人丁○○等三人云云，然查劉光雲如何清償該借款債務及其資金流程如何？未據上訴人舉證以實其說，亦不足採。因而為上訴人敗訴之判決。
四、本院核原判決依上開規定及說明，尚無違背法令。上訴意旨仍執陳詞並引用本院九十一年度判字第一五八八號等判決意旨指摘原判決違背法令，聲明廢棄改判。惟查上訴人所引本院九十一年度判字第一五八八號等判決之見解，業經本院最新全院庭長法官聯席會議決議所不採，上訴人執以指摘原判決違背法令，於法無據，不足採信。況原判決對上訴人所訴各節，均已詳予剖析論駁。上訴意旨或係上訴人對原判決取捨證據認定事實職權之行使，妄加指摘，或係上訴人持其主觀法律見解之歧異，斤斤指摘，均無足取。從而本件上訴意旨難謂為有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 三 月 二十五 日
最 高 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 徐 樹 海
法 官 鄭 淑 貞法 官 高 啟 燦法 官 吳 錦 龍法 官 林 茂 權右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 張 雅 琴中 華 民 國 九十三 年 三 月 二十六 日