最 高 行 政 法 院 判 決 九十三年度判字第三五五號
上 訴 人 力漢企業股份有限公司代 表 人 乙○○被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 甲○○右當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國九十一年十二月十七日高雄高等行政法院九十一年度訴字第三八四號判決，提起上訴。本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件原由高雄縣稅捐稽徵處代徵營業稅業務，自九十二年一月一日起回歸財政部臺灣省南區國稅局，自應由該局承受本件訴訟，合先敍明。
二、本件上訴人在原審起訴主張：㈠上訴人之工程於八十五年十月五日發包由敬群營造有限公司（下稱敬群公司）承建，並與該公司總經理張健錚簽訂契約書，總工程款為五、五七○、○○○元，工程分期完成於八十六年十二月底全部結束，工程交易應繳之營業稅亦全由上訴人支付，依規定繳進公庫，依據司法院釋字第三三七號解釋，應無補稅與處罰問題，本案認定取得敬群公司所開立之發票，為取得非實際交易對象憑證，其所引據財政部八十三年七月九日台財稅第00000000號函說明，有關「東林專案」「清塵專案」，取得出借牌照營造廠商開立發票之案件，概括規定應如何辦理，但該二專案並無說明或指出「上訴人歸仁鄉之廠地工程由敬群公司承建，係借牌於他人，非其自己建造。」則臺南縣調查站對敬群公司實際負責人張健錚調查，亦無指說上訴人之工程非其承建，係借牌於他人，而工程款之給付，係於每期工程完成後，敬群公司開立發票向上訴人請款，上訴人開立之支票，係農民銀行歸仁分行支票，收款人寫明為敬群公司名稱，並禁止其背書轉讓，領取支票時，敬群公司總經理張健錚皆親自簽名蓋章，是上訴人已盡注意之能事，至該公司領取工程款進帳後，再轉付於他人及如何運用，則為該公司之權，上訴人依法不得過問。依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條規定，上訴人取得敬群公司之憑證自是合法，且依司法院釋字第二七五號解釋，上訴人並無過失，不得處罰上訴人。㈡上訴人係經營產銷飼料免稅業務，應稅部分僅占百分之一以下，取得進項稅額憑證得為扣減銷項稅額者，少之又少，無必要違法取得非實際交易之憑證，本案被上訴人認定上訴人之工程為訴外人林文昌建造，無法提出有關聯之證明以證其事實。按工程承建之交易，牽涉事項甚廣，如協議價格、工程品質、工程完成期間、付款約定、工程瑕疵擔保、擔保責任，．．．，非普通買賣交易短時間即了結，林文昌對本工程有關事項自始至終，從未見其參與，同時與上訴人亦不相來往，至於上訴人給付敬群公司工程款，進入其帳戶後，又給付林文昌，此乃其二者內部之事，不管是債務，是交易、是合夥、是借貸．．．皆與上訴人無關。設若工程為林文昌建造，則漏稅者應為林文昌，被上訴人自應向其追究應繳之營業稅，被上訴人對漏稅者不加以追辦，讓其逍遙法外，竟以上訴人為漏稅對象而補稅處罰，誠屬濫權。㈢承攬工程之交易有其成立條件，民法第四百九十條第一項定有明文，被上訴人以敬群公司領得工程款支票存入公司帳戶後，翌日又轉付林文昌，遂認上訴人之工程為林文昌所承包，然工程款為敬群公司取得存入其帳戶後，則為該公司所有，其如何使用，乃其權利，與承包工程無關，被上訴人之推斷，自有違合理性及經驗法則。又本院八十三年度判字第二四四六號判決、八十六年度判字第三○四六號判決、臺北高等行政法院八十九年度訴字第八五二號判決及九十年度訴字第四九五號判決亦適用司法院釋字第三三七號解釋，不能認為本案與上開解釋無涉。至於被上訴人所引用之本院八十七年七月份庭長評事聯席會議之決議，與本案事實不符，不得適用，並且與司法院釋字第三三七號解釋相牴觸，應以該解釋為依據。故上訴人之工程係由敬群公司承建，被上訴人認事用法，顯為錯誤，被上訴人補徵營業稅一、二八五元，有違司法院釋字第三三七號解釋意旨及營業稅法規定，並且被上訴人所處之罰鍰一二八、五七一元，亦違反司法院釋字第二七五號解釋，為此訴請撤銷訴願決定及原處分之判決。
三、被上訴人則以：㈠按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。．．．。」為行為時營業稅法第十九條第一項第一款所明定。次按「（二）取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件．．．２、有進貨事實者．．．（２）至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外，依營業稅法第十九條第一項第一款規定應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分追補稅款．．．。」為財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函說明二（二）２所明示。末按「（二）關於『東林專案』、『清塵專案』，營業人取得出借牌照營造廠商開立之發票案件，應依左列規定辦理１、建築業之營業人如有建築房屋之事實，而因礙於建築法令之規定，取得出借牌照營造廠商開立之發票充作進項憑證，且該營造廠商已依法報繳營業稅者，應依本部八十三年七月九日台財稅第000000000號函說明二（二）２、規定辦理，即除應依營業稅法第十九條第一項第一款規定追補稅款及依稅捐稽徵法第四十四條規定處行為罰外，得免依營業稅法第五十一條第五款規定處漏稅罰．．．」復經財政部八十四年五月二十三日台財稅第000000000號函檢送「研商營業人取得出借牌照營造廠商開立之不實發票違章案件查核及執行相關事宜」之會議紀錄釋示在案。㈡據臺南縣調查站查獲之敬群公司實際負責人張健錚，於八十六年五月二十九日調查筆錄坦承「敬群營造雖登記營業項目為經營土木及建築工程，但實際上係以替人辦理各式建照，使用執照之申請收取手續費為業，而為能順利將敬群營造升為甲級營造廠，且為客戶要求，將公司牌照出借他人使用，目前並未實際承包，承作土木建築工程。．．．出借牌照收費分兩種，以業主簽立合約書為主，其收費如次：一、包工不包料．．．收費以工程造價百分之二核計，另加千分之五印花稅．．．二、包工包料．．．借牌費以工程造價百分之三至四核計，亦加千分之一印花稅．．．。」及「敬群營造自設立登記後，純以出借牌照及代為蓋章申辦開工、查驗及使用執照收費為業，並未曾實際承包承作任何工程。．．．惟其確實借牌對象敬群營造均有依契約開立統一發票，所以可從敬群營造所開出發票查得。．．．自營業迄今向稅捐處所申報之銷售發票，均非依實際承攬承作工程收得而開立．．．。」另張健錚於八十六年七月十四日調查筆錄坦承，扣押物編號○３等十二本均為敬群營造實際營運之帳證資料，扣押物編號○３—１係其配偶洪翠英依實際借牌者分別所載之收帳款項資料，各頁最上面一行所載即係借牌者姓名，下載即是起造人名稱及收帳狀況。○３—２為公司小姐所記，各頁所載為出借牌照之相關工程資料，其中「來源」欄所載即為借牌業主之姓名，下載敬群公司開立之銷項發票面額及業主所提供之進項發票資料。○３—３則為出借牌照之各工程管制表，上載有業主所提供之工資表及材料憑證之狀況。「來源」欄所載即為借牌業主之姓名。○３—４、○３—９，○３—１０則為其所載向借牌者收取借牌費等之明細表。○３—５、○３—１２亦為各借牌工程之收費管制帳本。○３—８為公司支票登記簿．．．扣押物編號○５即是外轄營造同行在臺南縣內所承包工程，經常會委託公司辦理請領執照後所留下之證照影本，其中川流及結照兩營造公司所委託的案件較多．．．○８為公司之支票登記簿、○９則為古山營造、川流營造、結照營造及玉成營造等同業委託代為處理轄內工地之收款進銷貨憑證之影本，亦依其工程造價千分之二點五向他們收費。張健錚出借營造牌照之行為，業經臺灣臺南地方法院八十八年度訴字第六四二號判決確定在案。是以可知本案系爭工程實際承包者並非敬群公司。㈢張健錚係專門出借敬群公司牌照，收取借牌費用，實際並無承建工程，業如前述。據上訴人於八十六年十二月三十一日在被上訴人所屬岡山分處所作營業人取得異常進項憑證談話筆錄，指出系爭工程款係由上訴人開立中國農民銀行七○○○一—一帳戶之Ｚ0000000及Ｚ0000000支票支付，金額合計二、七○○、○○○元，申請復查時並提示支票存根聯、支票簽收單等，經被上訴人分別以八十八年六月二十二日及七月十二日八八高縣稅法字第八二五二四號及九三○四七號函請臺灣中小企業銀行新營分行查核兌領人及款項流向結果：（一）支票號碼Ｚ0000000，金額一、一○○、○○○元係於八十五年十二月二日存入敬群公司於臺灣中小企業銀行新營分行之帳戶內，但敬群公司隨即於八十五年十二月四日將上述金額全部匯給林文昌。（二）支票號碼Ｚ0000000，金額一、六○○、○○○元係於八十六年二月三日存入敬群公司之帳戶內，但敬群公司隨即於當日將其中之一、四九七、一四四元匯給林文昌，則剩餘之一○二、八五六元又如何支付工程款予敬群公司？況且該金額一○二、八五六元核與敬群公司實際負責人張健錚於八十六年五月二十九日在臺南縣調查站坦承，按借牌費百分之三至四收費之情事吻合。又上訴人檢附之工程合約書，立合約人之甲方部分空白並未有上訴人之簽章，顯不合法，且保證人「結照營造有限公司」亦為張健錚八十六年七月十四日調查筆錄指出同行之借用牌照者，是以上訴人檢附合約書二十三份及支付支票，為上訴人表面上巧作安排，以掩飾其非法行為。故上訴人主張委由敬群公司興建工程，自難採憑，其實際承包商，顯為林文昌。㈣按營業稅法第三十二條第一項規定，上訴人應取得真正交易對象所開立之發票始為適法而得以其進項稅額申報扣抵銷項稅額，然上訴人取得非實際交易對象所開立之發票充作進項憑證而持以扣抵銷項稅額即有未合。被上訴人剔除上訴人申報扣抵之進項稅額而追補該部分營業稅，洵無違誤，且本院八十七年七月份庭長評事聯席會議決議：「營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」亦採應補徵營業稅之見解。上訴人雖有興建公共設施工程之事實，惟取具系爭二筆發票既為非實際交易對象所開立，即屬營業稅法第十九條第一項第一款規定不得扣抵銷項稅額之憑證。被上訴人追補其營業稅並依稅捐稽徵法第四十四條處罰，並無不合，核與司法院釋字第三三七號解釋無涉。本案違章情節，符合財政部八十三年七月九日台財稅第00000000號函釋「營業人取得出借牌照營造廠商開立之發票違章案件查核及執行相關事宜」規定，被上訴人援引依法處分，並無不合。末查，上訴人於交易時應取得實際交易對象開立之發票，惟卻未於交易過程中查明銷貨人之真正身分，即冒然與之交易，上訴人應注意並能注意而未注意，自難謂為無過失，應予受罰。況且上訴人係向敬群公司借牌之非法交易行為，並虛與訂定合約書，卻推諉已盡應注意之義務，上訴人主張顯無理由，不足採信。㈤上訴人登記之營業項目為飼料、玉米粉製造加工，為專營免稅貨物營業人，其開立上開營業銷貨發票部分雖然免稅，但其取得依法得申報扣抵之進項憑證有多少，就得照可扣抵之比率申報留抵稅額。本案上訴人取得系爭發票期間為八十五年九月及十月、八十六年一月及二月，當期不得扣抵之比例為９９﹪，故取得之系爭發票實際可扣抵之比率僅為１﹪，被上訴人復查決定更正為按所虛報之進項稅額一二八、五七一元乘以１﹪為一、二八五元，計追減一二
七、二八六元。另未依法取得進項憑證部分，仍應依稅捐稽徵法第四十四條規定，處經查明所認定之總額二、五七一、四二八元百分之五罰鍰計一二八、五七一元。對於工程實際承作人林文昌涉及違章情節，另案通報責由所轄稅捐稽徵機關辦理，核與上訴人違章行為不衝突，是以上訴人主張委難採憑等語作為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以：㈠按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當月份應納或溢付營業稅額。」、「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」、「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」分別為行為時營業稅法（九十年七月九日修正為「加值型及非加值型營業稅法」）第十五條第一項、第三項、第十九條第一項第一款、第三十三條第一款及稅捐稽徵法第四十四條所明定。又「主旨：核釋營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額案件之處理原則。．．．。說明．．．二、為符合司法院釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理．．．（二）取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件．．．２有進貨事實者．．．（２）至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。如查明開立發票之營業人並未依法申報繳納該應納之營業稅額者，即有逃漏，除依前項規定處以行為罰外，並應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。」、「主旨：檢送本部賦稅署八十四年五月五日召開『研商營業人取得出借牌照營造廠開立之不實發票違章案件查核及執行相關事宜』會議紀錄乙份，請依會議結論辦理。會議結論：一、關於『東林專案』、『清塵專案』，營業人取得出借牌照營造廠商開立之發票案件，應依左列規定辦理：（一）建築業之營業人如有建築房屋之事實，而因礙於建築法令之規定，取得出借牌照營造廠商開立之發票充作進項憑證，且該營造廠商已依法報繳營業稅者，應依本部八十三年七月九日台財稅第000000000號函說明二（二）２規定辦理，即除應依營業稅法第十九條第一項第一款規定追補稅款及依稅捐稽徵法第四十四條規定處行為罰外，得免依營業稅法第五十一條第五款規定處漏稅罰。．．．。」分別經財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函及八十四年五月二十三日台財稅第000000000號函檢送「研商營業人取得出借牌照營造廠開立之不實發票違章案件查核及執行相關事宜」之會議紀錄釋示明確在案。㈡經查，本件上訴人所有坐落臺南縣○○鄉○○段○○○○號農業區丁種建築用地，變更為甲種建築用地之公共設施承建工程，於八十五年及八十六年間有進貨事實，其取得敬群公司（八十四年二月間雖變更登記負責人為洪開興，惟公司營運實際上係由張健錚負責）所開立發票二張，金額共計二、五七一、四二八元，稅額一二八、五七一元，並持以申報扣抵銷項稅額，嗣經臺南縣調查站於八十六年十一月三日查獲上訴人上開承建工程涉嫌未依規定取得進項憑證，而取得出借牌照廠商敬群公司所開立之上開發票二張，遂移送被上訴人審理。經被上訴人審理結果認為上訴人違反行為時營業稅法第十九條及第三十四條規定，因開立發票之營業人已依法申報繳納營業稅，乃以八十八年五月十二日八八高縣稅法字第○五○八九五號違章案件處分書向上訴人追繳稅款一二八、五七一元，並依稅捐稽徵法第四十四條規定，處經查明所認定之總額二、五七一、四二八元百分之五罰鍰，金額共計一二八、五七一元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，嗣經財政部以八十九年五月五日台財訴字第○八九一三五三二七二號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」經被上訴人重核結果，以八十九年六月十四日八九高縣稅法字第○四七八三二號重核復查決定補徵營業稅更正為一、二八五元，罰鍰仍維持原處分等情，為兩造所不爭執，並有被上訴人八十八年五月十二日八八高縣稅法字第○五○八九五號違章案件處分書及八十九年六月十四日八九高縣稅法字第○四七八三二號營業稅及罰鍰撤銷重核復查決定書暨財政部八十九年五月五日台財訴字第○八九一三五三二七二號訴願決定書附於原處分卷可稽，堪以信實。㈢經查，據臺南縣調查站查獲之敬群公司實際負責人張健錚，於八十六年五月二十九日調查筆錄坦承：「敬群營造雖登記營業項目為經營土木及建築工程，但實際上係以替人辦理各式建照，使用執照之申請收取手續費為業，而為能順利將敬群營造升為甲級營造廠，且為客戶要求，將公司牌照出借他人使用，目前並未實際承包，承作土木建築工程。．．．出借牌照收費分兩種，以業主簽立合約書為主，其收費如次：一、包工不包料．．．收費以工程造價百分之二核計，另加千分之五印花稅．．．二、包工包料．．．借牌費以工程造價百分之三至四核計，亦加千分之一印花稅．．．。」及「敬群營造自設立登記後，純以出借牌照及代為蓋章申辦開工、查驗及使用執照收費為業，並未曾實際承包承作任何工程。．．．惟其確實借牌對象敬群營造均有依契約開立統一發票，所以可從敬群營造所開出發票查得。．．．自營業迄今向稅捐處所申報之銷售發票，均非依實際承攬承作工程收得而開立．．．。」另張健錚於八十六年七月十四日調查筆錄坦承：「扣押物編號○３等十二本均為敬群營造實際營運之帳證資料，扣押物編號○３—１係其配偶洪翠英依實際借牌者分別所載之收帳款項資料，各頁最上面一行所載即係借牌者姓名，下載即是起造人名稱及收帳狀況。○３—２為公司小姐所記，各頁所載為出借牌照之相關工程資料，其中「來源」欄所載即為借牌業主之姓名，下載敬群公司開立之銷項發票面額及業主所提供之進項發票資料。○３—３則為出借牌照之各工程管制表，上載有業主所提供之工資表及材料憑證之狀況。「來源」欄所載即為借牌業主之姓名。○３—４、○３—９，○３—１０則為其所載向借牌者收取借牌費等之明細表。○３—５、○３—１２亦為各借牌工程之收費管制帳本。○３—８為公司支票登記簿．．．扣押物編號○５即是外轄營造同行在臺南縣內所承包工程，經常會委託公司辦理請領執照後所留下之證照影本，其中川流及結照兩營造公司所委託的案件較多．．．○８為公司之支票登記簿、○９則為古山營造、川流營造、結照營造及玉成營造等同業委託代為處理轄內工地之收款進銷貨憑證之影本，亦依其工程造價千分之二點五向他們收費。」等情，此有上開調查筆錄影本附於原處分卷可按。次查，敬群公司之前負責人張健錚因出借牌照，虛偽開立銷項統一發票，涉嫌違反稅捐稽徵法案件，業經檢察官提起公訴，而張健錚於臺灣臺南地方法院審理中坦承其將營造牌照借與他人使用，收取借牌費之事實，嗣經法院判處有期徒刑十月，緩刑三年在案，亦有臺灣臺南地方法院八十八年度訴字第六四二號刑事判決書影本附於原處分卷足憑。足見敬群營造公司係以出借牌照為業，並無實際承攬施作工程，上訴人之系爭工程應非敬群公司所承包，允無疑義。另查，系爭工程款由上訴人開立中國農民銀行七○○○一—一帳戶之Ｚ0000000及Ｚ0000000支票支付，金額合計二、七○○、○○○元，經被上訴人分別以八十八年六月二十二日及七月十二日八八高縣稅法字第八二五二四號及九三○四七號函請臺灣中小企業銀行新營分行查核兌領人及款項流向結果：（一）支票號碼Ｚ0000000，金額一、一○○、○○○元係於八十五年十二月二日存入敬群公司於臺灣中小企業銀行新營分行之帳戶內，但敬群公司隨即於八十五年十二月四日將上述金額全部匯給林文昌。（二）支票號碼Ｚ0000000，金額一、六○○、○○○元係於八十六年二月三日存入敬群公司之帳戶內，但敬群公司隨即於當日將其中之一、四九七、一四四元匯給林文昌等情，復有上訴人之職員張美蓉於八十六年十二月三十一日在被上訴人所屬岡山分處所作營業人取得異常進項憑證談話筆錄、臺灣中小企業銀行新營分行八十八年七月七日八八新營字第○一四五一號函及八十八年七月十五日八八新營字第○一五六六號函檢附上開款項之交易明細附於原處分卷可憑。雖證人林文昌於本院調查中到庭證述「．．．，我在八十五年及八十六年時，有在敬群公司做事，．．．，薪水一個月大約一萬多元，作大約二年左右．．．他們有要求我把歸仁鄉農會的帳戶、印章借給他們使用，由他們去保管運用，這段期間他們存入多少錢跟什麼時候存入的以及該三筆支票是什麼款項，我都不知道．．．。」云云，惟證人張健錚到庭則證述：「．．．，林文昌是我公司之員工，但就系爭工程係他約我一起合夥承包，由他處理相關事宜，因為我的工程很多，所以由林文昌提供他的帳戶出來借我運用的，但均由他管理支領．．．那時林文昌說他已經有農保了，所以不需要在我們公司另外投勞保．．．。」等語，是關於林文昌前述之帳戶究係由何人管理運用以及系爭工程是由何人承包等事項，上開二位證人之證詞並不相符，參諸證人林文昌另證稱：伊曾自該帳戶提款，再交由敬群公司去發工資等詞，堪認其前述所稱伊僅係敬群公司之員工，將前揭帳戶、印章借由敬群公司保管運用，敬群公司如何運用伊均不知情云云，並非實在。從而被上訴人指稱本件系爭工程係由林文昌實際承包，即非無憑。況查，上訴人檢附於原處分卷之八十五年十月五日工程合約書影本，其立合約人之甲方部分空白並未有上訴人之簽章，顯違商業上交易習慣，且保證人「結照營造有限公司」亦為張健錚八十六年七月十四日調查筆錄指出同行之借用牌照者，則該工程合約書是否真正，更非無疑。是本件系爭工程之實際承包商，顯非敬群公司，又本件系爭工程係在上訴人所有之土地上為之，工期甚長，橫跨八十五年、八十六年度，上訴人苟有盡其應盡之注意義務，不難查知實際承包者為何人，上訴人卻僅以合約書及支票受款人寫明敬群公司，即認為已盡注意之能事，並無過失，尚非可採。因之，上訴人主張本件系爭工程確由敬群公司所承包，縱非敬群公司承包，其亦已盡應盡之注意義務，並無過失云云，均不足採。㈣又按營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第十九條第一項規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅額。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已據其開立發票之金額抵繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務，有本院八十七年七月七日第一次庭長評事聯席會議決議可資參照。本件上訴人取具敬群公司於八十五年及八十六年間所開立二張發票，銷售額共計二、五
七一、四二八元，稅額一二八、五七一元，申報扣抵銷項稅額，敬群公司雖已申報繳納營業稅，惟敬群公司係以出借牌照為業，並未實際承包系爭工程，已如前述，是敬群公司所溢繳之營業稅款，依財政部相關函釋，稅捐機關如查明並認定其有上開行為，准予核實退還。準此，該項已申報扣抵銷項稅額顯未依法繳納，被上訴人乃依行為時營業稅法第十九條第一項規定，追補該項營業稅額一、二八五元（按上訴人取得系爭發票期間為八十五年九月及十月、八十六年一月及二月，而當期不得扣抵之比例為百分之九十九，故取得之系爭發票實際可扣抵之比率僅為百分之一，被上訴人復查決定更正為按所虛報之進項稅額一二八、五七一元乘以百分之一為一、二八五元），並依稅捐稽徵法第四十四條規定，按經查明認定之總額二、五七一、四二八元處百分之五罰鍰計一二八、五七一元，並無不合。因而為上訴人敗訴之判決。
五、本院核原判決依上開規定及說明，尚無違背法令。上訴意旨仍執陳詞指摘原判決有不適用法規或適用不當及不備理由之違背法令，聲明廢棄改判。惟查：上訴人所引司法院釋字第三三七號解釋係由訴外人中泉金屬工業股份有限公司具文聲請，其案情與本件上訴人者不同，且屬另案，本難比附援引。而上開司法院解釋所指之罰鍰係依營業稅法第五十一條第五款按所漏稅額科以一至十倍之罰鍰，而本件係依稅捐稽徵法第四十四條規定科以所漏稅額百分之五罰鍰，原判決難謂有違背上開司法院解釋之可言。次查：原判決認定上訴人之系爭工程非由敬群公司承包，主要係依據敬群公司實際負責人張健錚及職員張美蓉以及林文昌在調查站之調查筆錄及被上訴人之談話筆錄暨工程支付款之資金流程以及敬群公司之帳載資料。至於上訴人所提工程合約書之合約人甲方部分空白僅係補強證據，且依原處分卷所附合約書，合約人甲方部分確係空白，上訴人主張係因影印未明，於原審已將原本提閱，因與原處分卷所附合約書不符，原判決未予採信，核屬原審取捨證據、認定事實職權之行使，難謂原判決有不備理由之違背法令。末按司法院釋字第二七五號解釋但書明言：「但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」原判決除已明白認定上訴人於系爭工程施工長達二年，卻未能發現實際承包人為林文昌而非敬群公司，為有過失外，依上開司法院釋字第二七五號解釋之但書內容，行政違章之過失要件顯較刑法第十四條規定較為廣義，上訴人引刑法第十四條規定主張其無過失，亦不足採。從而本件上訴意旨無非上訴人持其主觀法律見解之歧異，斤斤指摘，均無足取。應認上訴意旨為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 四 月 一 日
最 高 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 徐 樹 海
法 官 黃 合 文法 官 高 啟 燦法 官 吳 錦 龍法 官 林 茂 權右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 張 雅 琴中 華 民 國 九十三 年 四 月 一 日