最 高 行 政 法 院 判 決 九十三年度判字第三五一號
上 訴 人 陳敦耀被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 許虞哲右當事人間因綜合所得稅事件，上訴人不服中華民國九十年十二月三十一日臺中高等行政法院九十年度訴字第七五○號判決，提起上訴。本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由本件上訴人八十二年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人核定綜合所得總額為新臺幣（下同）二、二二四、三○○元，應補稅額一八○、三二三元。上訴人不服，就租賃所得及取得自有企業股份有限公司（下稱自有公司）之營利所得項目，申經復查結果，租賃所得減列七二、二八五元，綜合所得總額變更核定為二、一五二、○一五元，其餘未獲變更。上訴人不服，循序起訴主張：設算租賃收入不得超過土地法第九十七條第一項所定土地及房屋申報總價額年息百分之十之上限，本件被上訴人設算該租金收入顯已超過。自有公司雖製發扣繳憑單記載發給上訴人系爭營利所得，但上訴人確未取得該部分所得，已向法院訴請自有公司給付，經臺灣臺中地方法院（下稱臺中地院）判決上訴人勝訴，被上訴人非有確切之反證，不得仍認定自有公司已交付系爭營利所得予上訴人。為此訴請判決撤銷原繳款書、復查決定及訴願決定。
被上訴人則以：土地法第七十九條規定之房屋指供住宅用之房屋，系爭房屋均非供住宅用，被上訴人依所得稅法第十四條第一項第五款規定設算系爭房屋租賃收入，不受土地法第七十九條規定限制。又上訴人於八十三年度辦理八十二年度綜合所得稅結算申報時，已自行依自有公司所開立之扣繳憑單申報所得稅在案，足證上訴人於八十三年間已知系爭營利所得存在之事實，被上訴人並非憑空核課其所得稅。上訴人於本件復查後，始於八十八年提起民事訴訟，難謂非臨訟補具等語，資為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：一、關於租賃所得部分：按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類．．．第五類：租賃所得及權利金所得．．．五、財產出租，其約定之租金，顯較當地一般租金為低，稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入。」「本法第十四條第一項第五類第四款及第五款所稱當地一般租金，由當地主管稽徵機關查明報由省（直轄市）主管稽徵機關核定，並送財政部備查。」分別為行為時所得稅法第十四條第一項第五類第五款及同法施行細則第十六條第三項所明定。又「綜合所得稅租賃所得設算核定案件，納稅義務人如有異議時，稽徵機關應實地調查鄰近房屋之租金作為核課之依據，即將設算租金與鄰近租金比較，高時改課，低時維持原核定。」財政部七十七年十一月九日台稅一發第000000000號函釋有案。依上規定及財政部函釋意旨，財產出租，其約定之租金，顯較當地一般租金為低，稽徵機關自得參照當地一般租金調整計算租賃收入。而所稱當地一般租金，由當地主管稽徵機關查明報由省（直轄市）主管稽徵機關核定，並送財政部備查。又綜合所得稅租賃所得計算核定案件，納稅義務人如有異議時，稽徵機關應實地調查鄰近房屋之租金作為核課之依據，即將計算租金與鄰近租金比較，高時改課，低時維持原核定。本件上訴人於八十二年間將其所有坐落臺中市○○路○段○號三樓之一、四樓之一及十二樓之一等三間房屋分別出租予仰智麟、陳啟桐（大碩文理補習班）及敬樺建設股份有限公司等，並於八十二年度綜合所得稅結算申報時，因不服被上訴人初核其租賃收入，申請復查，被上訴人復查決定，以其所屬臺中市分局原於八十七年九月二十五日所調查之本件房屋鄰近租金查報單係參酌鄰近自由路二段十六號、同路段五十號及同路段一三三巷十六號等房屋於八十二年度平均每月每坪租金（含扣繳或公證）為二、○五○元，嗣經被上訴人以八十八年五月四日中區國稅法字第八八○○二三七七一號函請該分局重行審酌取樣條件相若之鄰近房屋租金，經其另行查明系爭標的物鄰近之租金平均為每月每坪一、五○九元，兩相比較，上訴人原申報租金收入確有偏低之情事，且被上訴人報請財政部核備之當地一般租金標準，亦低於本案系爭標的物鄰近租金水準，初查乃依報請財政部核備之當地一般租金標準予以設算核定。另以上訴人主張出租房屋之坐落基地非其所有，應准減列土地租金收入乙節為可採，被上訴人爰依財政部八十一年九月二日台財稅第000000000號函釋，設算上訴人房屋租賃收入時按房屋（含土地）之當地一般租金標準減除土地之當地一般租金標準後之餘額計算。重行核算系爭房屋租賃收入分別為三樓之一為八二一、九六五元，四樓之一為一、○九五、九五三元及十二樓之一為九九、五八一元，自為有據。然按「城市地方房屋之租金，以不超過土地及其建築物申報總價額年息百分之十為限。」乃土地法第九十七條第一項就房屋租金最高額所設強制規定，約定租金超過此項限制者，房屋出租人對超過部分無請求權，而所得稅法對此復未設有排除適用之規定，尚不得以行政命令排除其適用。故主管稽徵機關依首揭所得稅法規定及財政部核定當地一般租金標準調整租金收入，苟其調整之結果超過土地法規定最高限額時，除就其超過部分能證明納稅義務人實際業已取得者外，難對此項納稅義務人依法無請求權部分，僅以稅捐稽徵機關推測之設算收入遽加課稅（最高行政法院八十三年度判字第二八五一號判決意旨亦同此見解）。經查，被上訴人以上訴人於當年度申報系爭房屋三樓之一租賃收入五二○、○○○元及保證金設算租賃收入一○、二七○元，計申報租賃收入五三○、○○○元；四樓之一房屋租賃收入八七○、○○○元及保證金收入二一、七二五元，計申報租賃收入八九二、○二五元；十二樓之一房屋賃收入四八、三○○元（依租賃契約所載僅出租七坪），而系爭房屋現值均為
二、四三○、六○○元，則三樓之一及四樓之一房屋依土地法所定年息百分之十租金上限為二四三、○六○元，十二樓之一為二二、○八四元，上訴人自行申報之租金收入顯已超過土地法所訂百分之十之租賃收入設算上限，固可以上訴人既自行申報系爭租賃收入，認已現實收取該等所得之依據，然本件被上訴人依報請財政部核備之當地一般租金標準予以設算核定，並減除土地之當地一般租金標準後之餘額計算，核算系爭房屋租賃收入分別為三樓之一為八二一、九六五元，四樓之一為一、○九五、九五三元及十二樓之一為九九、五八一元，不僅超過土地法所訂百分之十之租賃收入設算上限，更超出上訴人自行申報之租金收入，又未就其超過土地法所規定之上開最高租金限制，證明上訴人實際業已取得租金收入。依上開說明，本件被上訴人認上訴人該年度有上開租金收入，於法自有未合。至被上訴人所引內政部七十一年五月二十二日台內地字第八七一○三號函釋及財政部八十一年九月二十九日台財稅第000000000號函釋，均係行政命令，不具法律性質，況上開函釋之意旨，並不符合土地法第九十七條之意旨，本院自不予適用。是原處分（復查決定）以上開租金標準核定本件上訴人租金收入，自有可議，訴願決定未予糾，亦有疏略。另最高法院五十四年台上字第一五二八號判例，其意旨係就承租人如承租攤位時，另有特殊利益時，其承租人所支付之對價，除租金外，尚有該特殊利益之對價，故不受土地法第九十七條之租金上限規定所限制，與本件情形不同，自不得援引作為有利被上訴人主張之依據。二、關於營利所得部分：按「個人綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」為行為時所得稅法第十四條第一項第一類所明定。查自有公司係上訴人之家族企業，八十二年至八十四年間該公司之負責人均為上訴人之父陳敬堂，該公司並依所得稅法相關規定於所得給付時扣繳稅款，有該公司向稅捐稽徵機關列單填報扣繳稅款暨免扣繳稅款各類所得資料申報書及扣繳憑單附原處分卷可稽，扣繳憑單上註明自有公司負責人為陳敬堂。又上訴人辦理八十二年度綜合所稅結算申報時，亦已自行檢附系爭所得之扣繳憑單申報營利所得，並繳納所得稅完竣，亦有申報書可稽，綜此以觀，客觀上均足認上訴人該年度已取得此部分所得。上訴人雖於於八十八年間向臺中地院提起民事訴訟，請求自有公司給付上訴人股利，然該院八十八年度中簡字第一三二一號、第三六○二號案訴訟中，自有公司之法定代理人辯稱系爭所得由上訴人之父陳敬堂領取。上訴人之父陳敬堂則證稱：上訴人為其長子，十多年前送其出國，以上訴人名義投資公司，故所有股利均由伊代收，並代其繳納房屋貸款，處理財務問題等語。另證人陳文苓（上訴人之姊）亦證稱，其父陳敬堂以其名義及甲○○、陳敦仁、陳敦德等人名義設立自有公司等語，有上開判決書在卷可憑。雖該法院以證人之證詞，均不足以證明上訴人有授權父親陳敬堂代為領取股利等由，而判決被上訴人自有公司應付上訴人系爭營利所得。惟上訴人之父陳敬堂於該訴訟時，既稱：係以上訴人名義出租投資自有公司，並代為繳納房屋貸款，則上訴人提起民事訴訟請求自有公司給付營利所得，顯以其為該公司股東自居，即對其父以其名義出資投資該公司之事實並不否認，縱使其未委託其父陳敬堂代為領取系爭營利所得，或其未知情營利所得遭其父代領，惟其父稱代上訴人領取股利，並代上訴人繳納房屋貸款，則上訴人已運用該筆所得，即已實質取得系爭營利所得。另稽之本件係上訴人於八十七年間向被上訴人提起本件復查申請，始另於八十八年間向法院提起上開民事訴訟，且上訴人又未能提出其未委由其父代領取股利，其後曾對自有公司或其父陳敬堂催討該股利之信函或相關證據，以資作為上訴人之父未受其委任領取系爭股利之反證，故上訴人上開民事訴訟應係臨行政救濟而提起。再者，普通法院民事判決所認定之事實及判決結果，並無當然拘束行政爭訟之效力，是上訴人所提之上開臺中地院之二件判決書，難為其有利之證明。被上訴人依前述事證，認定上訴人已收此部分營利所得，於證據上，尚難認為違法。是原處分（復查決定）於此部分並無違法之處，上訴人此部分主張，難謂有據，訴願決定此部分予以維持，亦無不合。上訴人此部分之訴為無理由，應予駁回。關於租賃所得部分為有理由，應將此部分復查決定及訴願決定撤銷，另由被上訴人為適法之處分，至上訴人另行請求撤銷原繳款書即原課稅處分部分，因上訴人不服被上訴人原課稅處分，已依稅捐稽徵法第三十五條第一項之規定向被上訴人申請復查，由被上訴人自為審核原處分是否有無違誤，且被上訴人已作成復查決定，是上訴人僅能就被上訴人所為復查決定之違法提起撤銷訴訟，而不能就原課稅處分提起行政救濟。上訴人請求撤銷原課稅處分之訴部分，為無理由，應予駁回等為其判斷之基礎，而判決：原處分（即復查決定）及訴願決定關於租賃所得部分撤銷。上訴人其餘之訴駁回。
本院查：一、納稅義務人不服稅捐稽徵機關初查核定處分，申請復查，稅捐稽徵機關之復查決定係對其原核定為第二次處分，受處分人如仍不服，可循序對之提起行政訴訟。行政法院如認稅捐稽徵機關之第二次處分（復查決定）為違法，予以撤銷，應可進而審查稅捐稽徵機關之第一次處分（初查核定處分）是否違法，如違法且已確定違法核課之稅額者，亦可就該違法核課部分之稅額併予撤銷。如第一次處分雖亦違法，但尚未確定其違法核課之稅額，為免重行核課之核課期間爭議，不併予撤銷，著由稅捐稽徵機關重行查明違法核課之稅額，重為復查決定，尚難認該判決違背法令。本件上訴人之租賃所得，被上訴人按經財政部核備之當地一般租金標準予以設算核定，並減除土地之當地一般租金標準後之餘額計算，原判決認於法不合，認應撤銷復查決定，由被上訴人另為適法處分，而未併撤銷初查核定。查本件該租賃所得部分經撤銷後，上訴人應納稅額若干，尚須稅捐稽徵機關核算，原判決未併予撤銷，理由雖有不同，結論則無二致，仍應認上訴人此部分上訴為無理由，予以駁回。二、關於營利所得部分，原判決已敘明上訴人之父陳敬堂為自有公司之負責人，且於臺中地院八十八年度中簡字第一三二一號、第三六○二號案訴訟中，陳敬堂及上訴人之姊陳文苓分別證稱自有公司係陳敬堂以陳文苓及甲○○、陳敦仁、陳敦德等人名義設立，是原判決認係家族公司，尚非判決不備理由。家族公司乃一般名稱，非法定名稱，原判決並非僅以自有公司為上訴人之家族公司，即認上訴人有營利所得，而係以該詞表明自有公司與上訴人之關係密切，是上訴人之家族占股東及股份數之比例是否過半，與本件上訴人有無系爭所得之認定無影響。原判決採用民事事件證人之證詞，未重行傳喚，難謂違法。至上訴人之父代繳房貸，與其代領股利，是否應為抵銷手續，亦與本件無關，本件尚無民法第三百十一條及抵銷規定之適用問題，原判決亦未代上訴人或其父主張抵銷。司法院院字第二二六九號解釋謂：「事實為法律關係發生之特別要件者，在消極確認之訴，應由被告就其存在負舉證之責，在其他之訴，應由原告就其存在負舉證之責任。」本件非消極確認之訴，且原判決以被上訴人已舉證上訴人之父已證明代領系爭營利所得，上訴人並申報該所得，而認定上訴人之系爭所得已領取，尚非出於臆測，與上開解釋或本院三十六年判字第十六號、六十一年判字第七十號、三三五號及七十年判字第一一七號判例意旨均無牴觸。行政訴訟法並無準用民事訴訟法第一百九十九條之規定，雖行政訴訟法第一百二十五條有類似民事訴訟法第一百九十九條之規定，但並未規定法院應先行公開其判決之心證。另上訴人之父陳敬堂為自有公司之負責人，又代領上訴人之股利，縱違反民法第一百零六條雙方代理禁止規定，僅上訴人取得系爭營利所得是否違反該民法規定，無礙於系爭所得已發生之認定。至上訴人可否依民法第一百七十條規定對自有公司否認其父之代理，自有公司應否就上訴人之委任負舉證責任，俱非本件所應審究。另本院七十五年度判字第六八一號判決，未經採為判例；上訴人所引最高法院各判例並無拘束行政法院之效力，且案情有間，自難執為原判決違法之依據。上訴人復執詞就原審取捨證據，認定事實之職權行使，指摘原判決關於營利所得部分未當，聲明廢棄，非有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 三 月 二十六 日
最 高 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 黃 綠 星
法 官 吳 明 鴻法 官 蔡 進 田法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 邱 彰 德中 華 民 國 九十三 年 三 月 二十九 日