最 高 行 政 法 院 判 決 九十三年度判字第三九三號
上 訴 人 子○○
卯○○寅○○辛○○癸○○庚○○丑○○辰○○乙○○丁○○戊○○丙○○己○○壬○○被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 甲○○右當事人間因遺產稅事件，上訴人對於中華民國九十二年十二月十日臺北高等行政法院九十年度訴字第六二七一號判決，提起上訴。本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人均為遺產繼承人，其訴訟標的對全體繼承人必須合一確定，且未如原審依行政訴訟法第二十九條規定選定當事人，爰依同法第三十九條規定將全體繼承人併列為上訴人，合先說明。
二、本件上訴人在原審起訴主張：㈠關於坐落新竹市○○○段八之一地號等五十一筆土地遭違章建築占用部分：依行為時遺產及贈與稅法第十條、稅捐稽徵法第一條之一及財政部七十五年一月三十日台財稅第0000000號函釋規定，上開系爭土地於繼承發生時被違章建築占用，上訴人等向被上訴人申請依評定標準價格估價，自有其適用。又被上訴人曾函請新竹市地政事務所、新竹縣竹北及竹東地政事務所派員會勘指界查明，惟被上訴人不檢附會勘結果，竟稱該占有情形係繼承發生後行為，而共有人就其持分有權將全部共有土地佔有違章建築使用云云，否准上訴人所請，業經行政院再訴願決定撤銷原決定，然被上訴人仍為相同之決定，顥然違反訴願法第九十六條、本院三十九年判字第二號、六十一年判字第七○號判例。再者，財政部七十四年台財稅第二三六八八號函釋所稱「經查屬實者」之認定，必須提示遭違章建築占用之證明為准駁之要件，實添法律所無之限制，違反憲法第十九條租稅法律主義、司法院釋字第四七八號解釋。㈡關於未償債務扣除額部分：依行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第八款、司法院釋字第二二一號解釋意旨、行政訴訟法第一百七十六條、民事訴訟法第三百五十五條、第三百五十七條、第三百五十八條規定及本院九十年度判字第七三二號判決意旨，被繼承人蘇木榮生前出售坐落新竹市○○段一五六二、一六一三地號二筆土地予良洲建設股份有限公司（下稱良洲公司），買賣價款為三五一、二九一、五○○元，截至死亡日止已收取價款三億元，茲因被繼承人違反契約規定，未交付買方印鑑證明書、戶籍謄本、委託書、土地所有權狀、房地稅完納收據等文件，以致買方無法向地政機關申請過戶登記，遂依契約規定，應將所收金額加一倍賠償買方，業經被上訴人自承己函請買方證實無誤，且被上訴人無法證明上訴人所提示之證據為虛偽，是被繼承人有未償債務六億元，自應准予扣除。㈢關於臺灣水泥股份有限公司（下稱臺泥公司）及臺灣紙業股份有限公司（下稱臺紙公司）股票非屬遺產部分：依行為時遺產及贈與稅法施行細則第二十八條、證券交易法第六條、第四十三條規定，本件被繼承人死亡後取得之臺泥公司股票一八、七七四股，係八十一年九月發行，上載股東蘇木榮變更日期為八十一年八月十四日，簽證日期為八十一年八月二十七日；臺紙公司股票三、四五四股係八十一年九月三日發行，股東蘇木榮變更登記日期為八十一年八月三十一日，簽證日期為八十一年九月十六日；而股票須經簽證機構印信後始生效而得為買賣，是該股票係繼承發生後依法發行，此為被上訴人所不否認，顯非被繼承人遺產，被上訴人以繼承開始日系爭股票之收盤價，對之課徵遺產稅，並處以漏稅罰，除違反憲法第十九條租稅法律主義、第二十三條法律保留原則外，亦與事實不符。㈣關於被繼承人配偶之原有財產非屬遺產部分：本件繼承人未於民法親屬編施行法第六條之一所定一年內，就新竹市○○段二五之三一地號及新竹縣竹北市○○段○○○○號等二筆土地，向被繼承人原配偶請求更名登記，則被上訴人以該二筆土地登記在被繼承人配偶名下，認係被繼承人配偶之原有財產而應歸屬被繼承人所有，乃計入遺產總額課稅，顯然違反司法院釋字第四一○號解釋、民法親屬編施行法第六條之一之規定。又本件係上訴人等對原處分申請更正，訴願決定機關以此部分並未踐行復查程序而逕為行政爭訟，而以程序不合加以駁回，顯然違反稅捐稽徵法第二十八條、第三十五條及訴願法第二條之規定。㈤關於各項免稅額、扣除額及稅率之計算，應適用八十四年一月十三日修正後之遺產及贈與稅法規定之部分：依稅捐稽徵法第一條之一、第四十八條之三之規定，系爭坐落新竹市○○○段十四之一等十八筆土地，自有財政部四十六年一月二十一日台財稅發第七八九四號函釋之適用，且此部分亦經行政院再訴願決定撤銷原決定，而訴願決定機關未就此部分作成決定即予駁回，自是違法。又本案尚未確定，則關於各項免稅額、扣除額及稅率之計算，自應適用修正後之遺產及贈與稅法規定，被上訴人不依法重新核算，當然違法。㈥關於罰鍰及罰鍰法律適用部分：依財政部八十五年八月二日台財稅第000000000號函釋規定，本件係屬尚未確定之案件，自有適用稅捐稽徵法第一條之一及第四十八條之三之規定。又本件遺產稅部分爭點業經財政部訴願決定撤銷，則相關扣除額、稅率之計算應有所變更，則罰鍰之計算即有不合，原處分維持八一六、六七九元之裁罰，顯然違反依稅捐稽徵法第五十條之
二、第五十條之三、第四十八條之二之規定。㈦關於坐落新竹市○○○段八、八之七、八之八、八之一○、八之四七地號等五筆土地重複課稅部分：依被上訴人八十七年八月十日北區國稅竹市徵第0000000號函說明㈡所示，本件系爭五筆遺產土地業於八十二年七月二十日依土地法第三十四條之一及財政部八十二年七月十六日台財稅第000000000號函規定，向新竹市稅捐稽徵處辦理土地移轉現值申報，足證系爭土地業依遺產及贈與稅法第八條及第四十二條規定，繳清遺產稅在案，被上訴人對之重複課稅，即屬有誤。㈧更正申請部分：⒈被上訴人遺產核定通知書所載遺產土地：○○○鎮○○○段一之四等六十筆土地，其持分之記載大於百分之百為（65340/43824），顯與實際持分（ 65340/438240）不符。⑵新竹市○○○段四之四七等七筆土地，持分記載為（30680/87648 ），顯與實際持分（13068/87648 ）不符。○○○鎮○○○段二之六地號所載持分（51960/39840），亦與實際持分（51960/398400 ）不符。○○○鎮○○○段二之十二等四筆土地，所載持分（52140/43824），與實際持分（52140/438240 ）不符。○○○鎮○○○段一之三九等二筆土地未載明持分，核課尚未確定。⑹並無坐落新竹市○○段○○○號等四筆土地。⒉所載「投資」：新竹市第一信用合作社、新竹市第二信用合作社、自興行計三筆及「房屋」：新竹市○○街○○○號、新竹市○○路○○號、新竹市○○路○○○號、五八七號、新竹市○○街○○○號等四筆土地，未載明財產數量，尚未核定。⒊核定通知書為被上訴人所製作，上訴人依法申請查對更正，然經被上訴人以前經更正兩次為由拒絕辦理，被上訴人所為顯然增加法律所無之限制，亦與租稅法律主義及法律保留之本旨不合。㈨關於坐落新竹市○○○段三八一、五二○、五二一地號等三筆土地○○○鎮○○○段二之三地號土地並無三七五租約部分：系爭土地於繼承發生時為被繼承人自行農業經營之土地，並未有訂立三七五租約之情事，有新竹市東區區公所八十五年二月十五日八五東民字第一四二八號函、新竹縣政府八十五年二月二十七日八五府地用字第一三四九九號函等資料可證，被上訴人未提出書面證明竟臆測上開土地訂有三七五租約，實與事實不合。㈩關於坐落新竹市○○街○○○號房屋部分：依最高法院六十二台上字第二四一四號判例，不動產物權依法律行為而取得，非經登記不生效力，為民法第七百五十八條所明定，此項規定，並不因不動產為違章建築而有例外。系爭房屋於繼承時，產權登記並未登記為被繼承人所有，又該房屋於七十五年六月二十日陳吉光立切結書向被繼承人借用該房屋之土地，因此居住之房屋為違章物，自非遺產。關於自興行資產淨值部分：依稅捐稽徵法第一條之一、財政部七十年一月二十六日台財稅第三○六七九號及七十五年六月十七日台財稅第0000000號函釋規定，則被繼承人生前出資開設獨資商號自興行，於繼承發生時淨值為三、六八一、四○○元。被上訴人稱自興行之資產淨值之核算等於資本額三、○○○元，於法無據。又本件另將資產中之前揭房屋及土地單獨列表於遺產項目中，亦應予剔除，以免重複，以符上開財政部七十五年函釋。合併請求損害賠償部分：⒈被上訴人未依本院九十年度判字第一三八九號判決意旨，就上訴人全體為復查決定之送達，復查程序未完成，惟其逕於八十七年二月十五日將本件遺產稅移送臺灣新竹地方法院強制執行，強制扣押上訴人等之法院提存款、銀行存款等，截至八十九年十二月底並己強制收取一
五三、八四三、八九四元，是其所為顯然違法，為此訴請撤銷訴願決定及原處分，並准予合併向被上訴人請求損害賠償之判決。
三、被上訴人則以：㈠關於坐落新竹市○○○段八之一地號等五十一筆土地遭違章建築佔用部分：爭議遺產額為一九一、一二一、七七○元。⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定。課徵遺產稅」、「遺產稅案被繼承人死亡時，依本法規定計算之遺產總額，減除第十七條規定之各項扣除額及第十八條規定之免稅額後之課稅遺產淨額．．．課徵之：．．．」分別為行為時遺產及贈與稅法第一條第一項及第十三條所明定。又「遺產土地如為違章建築占用，至其價值顯著低落經查屬實者，由稅捐稽徵機關依照實際價格予以核估課稅」亦為財政部七十四年七月十八日台財稅第二三六八八號函釋在案。⒉上訴人主張上開坐落新竹市○○○段第八之一地號等五十一筆遺產土地被無償占用，自應提出在被繼承人死亡時，系爭土地被違章占用之事實及證據，而該證據要足以證明納稅義務人之主張為真實，否則尚不足以推翻常態之事實。⒊然上訴人所提出之證據資料均不足以使人相信有「違章占用」之事實，茲說明如下：⑴新竹縣稅捐稽徵處八十四年十二月十四日八四新縣稅財字第七九六四五號函，該函內容敘明被繼承人所遺竹北市○○段第
七六四、七二五、七二九、七三三、七三四、七三九、七五五地號及竹北市○○段六七二、七九八─一、七九八等十筆土地之八十四年地價稅已分單向占有人徵收，該函並無法證明在被繼承人死亡時（八十一年七月十八日）該十筆土地已遭占用。⑵新竹市稅捐稽徵處八十四年八四新市稅財字第○○九七五○號函，該函明示坐落新竹市○○○段八─一地號土地，同意自八十三年起改由廖玉花等二十五人負責代繳其使用部分之地價稅。⑶新竹市稅捐稽徵處八四新市稅法第一四六七九號復查決定書，該決定書則維持坐落新竹市○○段○○段第一六九、一七二、一七二─一地號三筆土地之八十三年地價稅維持由使用人盧卓永君繳納之處分。⑷新竹市八十四年八四新市稅財字第二九九七六號函則敘明有關新竹市○○段○○○○號土地為上訴人之被繼承人與他人共有之土地，經函臺灣新竹地方法院查證結果，該土地於八十四年三月二十四日確定分割在案，准自八十四年起改由土地占有人負責繳納其使用部分之地價稅。⑸坐落新竹市金山面第八、八之一、五一之一、五一之一一、五三、五二等地號土地，於八十三年十二月九日曾委由鄭招玉向占用人請求返還土地，而查委任人並非上訴人等，且請求日期亦在被繼承人死亡日之後，另有關系爭土地上訴人等亦曾請新竹市政府等函發被違章占用之證明，經新竹市政府八十二年十二月十六日八十二府建都字第一二六○八三號函、竹東鎮公所八十二年十二月二十四日八二竹鎮建字第二三二二四號函、新竹縣竹北市公所八十二年十二月三十日竹市工字第二五四一八號函，均函覆無法認定是否為違章占用或屬民事問題等。⑹另被上訴人依卷附資料調查結果，坐落金山面段五二、五三、五三之二等地，新竹地政事務所八十二年新地一字第四六四一號函覆，經由吳榮昌申請時效取得地上權登記，坐落新竹市○○段○○段一六
九、一七二、一七二之一地號土地，占用人主張係共有物，因各持分人之持分難以劃分，被繼承人同意由占有人盧君保存管理，坐落竹北市○○段六七二、七九
八、七九八之一地號等台元紡織廠股份有限公司函覆其並無占用，新竹市○○○段第八、八─七地號，占用人吳錦堂亦於八十二年函覆被上訴人該土地係由其向被繼承人承租，並非占用。⑺綜上，上訴人主張系爭土地被無償占用，尚無確實依據。⒋私有土地所有權以登記為要件，登記於所有權人名下之土地，所有權人即有保管維護其自有權利之義務，因此遺產土地既登記於被繼承人名下，就登記之產權，即屬所有權人所能自由支配，此為合理之常態，若所有權人主張被違章占用，因有關私權之證據，全在納稅義務人之管領領域，則其應負舉證之義務，以釐清所有土地是否真被違章占用，此為納稅義務人之租稅協力義務，而稽徵機關則依納稅義務人提示之證據，加以判斷土地是否有被違章占用之情形，以作為徵免稅捐之依據。本件系爭五十一筆土地，上訴人提示之資料不足以證明有被違章占用價值低落之事實，被上訴人依調查結果認定，並無違租稅法律主義。㈡關於未償債務扣除額部分：爭議金額六億元。⒈按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅．．．被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者。」為行為時遺產及贈與稅法第十七條第八款所明定。次按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」為本院三十六年判字第十六號著有判例可資參照。⒉本件上訴人主張被繼承人蘇木榮生前出售土地予良洲公司，嗣因被繼承人違反契約規定，而有未償債務六億元，自應予扣除。惟被上訴人原核定初查時函請上訴人及買方良洲公司提示資金流程及價款收付方式等證明文件以資佐證，均未獲提示，要難謂其主張之事實為真實，是原核定否准扣除，揆諸首揭規定，並無不合。⒊至舉證之證據應以能證明事實，方能謂已舉證。本部分依卷附死亡診斷書，被繼承人直接引起死亡原因雖為心肺衰竭，其於八十一年七月十四日住院四天即已死亡，惟該診斷書亦載明被繼承人患有肺癌，肺癌發病至死亡概略期間為五個月，診斷書診斷醫師為寅○○為繼承人之一，因此常理推論被繼承人以及上訴人等在八十一年二月間已知其病狀。查系爭買賣合約簽定日期為八十一年二月二十六日，合約約定買賣總價款為三億五千一百二十九萬一千五百元，付款分別訂約二千萬，八十一年二月二十六日付四千萬，三月四日付五千萬，三月二十日付六千萬，三月二十七日付五千萬，四月十五日付四千萬，五月六日付四千萬，共支付三億元。再查五次巨額款項經據買方良洲公司稱均以現金付款，被上訴人曾請良洲公司提示付款之資金流程，該公司無法提示，已難證明該買賣為真實；另被繼承人死亡後上訴人亦曾提出解約協議書，該協議書內容並非如上訴人主張應賠償良洲公司一倍之賠償，而係酌付利息，兩者並不相符；況協議書第二項僅敘明立協議書當日甲方（上訴人等）先行付給乙方三百萬元，餘款同意俟甲方辦妥繼承手續完竣後再付，方式甲乙雙方再議。按本件若買賣已付款項三億餘元為真實，承買人為一營利事業有何理由僅先收三百萬元，而願意等上訴人辦妥繼承手續再付其已支付之餘款數億元？且至今均不為私法保全手續，顯然違反交易習慣與常情，因此在上訴人未能舉證買賣與解約為真實，其主張應扣除生前債務六億元，應不足採。㈢關於臺泥公司及臺紙公司股票非屬遺產部分：爭議遺產價額為一、○八○、二七五元。⒈按「凡已在證券交易所上市或證券商營業處所買賣之有價證券，依繼承開始日或贈與日該項證券之收盤價格估定之」為行為時遺產及贈與稅法施行細則第二十八條第一項前段所明定。另按「被繼承人遺有公開上市股票，其於繼承事實發生時，該股票發行公司已公告除權基準日或除息基準日者，仍應依遺產及贈與稅法施行細則第二十八條規定，以繼承開始日該項股票之收盤價估值課徵遺產稅。」亦為財政部七十三年十一月七日台財稅第六二六五九號函釋在案。⒉查臺泥公司、臺紙公司股票分別於八十一年七月十八日及七月七日取得，而被繼承人確切死亡時間為八十一年七月十八日下午七時三十分，自被繼承人死亡時起，上訴人等即開始繼承被繼承人之權利義務，因此系爭前述兩家公司股票，被繼承人之取得日期分別為八十一年七月十八日及七月七日，而系爭股票之取得應在該取得日系爭公司營運期間（即當日下班前），自屬被繼承人之遺產，原核定據以核課遺產稅，揆諸首揭規定並無違誤。㈣關於被繼承人配偶之原有財產非屬遺產部分：爭議遺產價額為一三、九四一、五○○元。⒈按「申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序，而逕為行政爭訟，即非法之所許」為本院六十二年判字第九十六號著有判例。⒉本件上訴人主張原列為遺產土地之新竹市○○段二五之三一地號及新竹縣竹北市○○段○○○○號等兩筆土地，係被繼承人配偶之原有財產，不應列入遺產總額云云，惟查就此部分上訴人於原復查時並未主張不服，核非屬本案行政爭訟之範圍，上訴人逕為爭訟，顯無理由。㈤關於各項免稅額、扣除額及稅率之計算，應適用八十四年一月十三日修正後之遺產及贈與稅法規定之部分：本件被繼承人於八十一年七月十八日死亡，依八十四年一月十三日新修訂遺產及贈與稅法規定，僅有第十條及第三十條第四項准予適用未確定案件。本件有關各項免稅額、扣除額及稅率之計算，被上訴人原核定係依修正前之規定計算，自無不合。至上訴人主張系爭坐落竹北市縣○段二九六、四○七、三九五、三四○、一
六九、二二三、一○四、二九五地號等八筆土地暨縣華段一○六四地號土地一筆共九筆土地部分，可以免徵遺產稅，業經訴願決定撤銷被上訴人之處分，被上訴人就此部分尚未重為處分，上訴人就已撤銷之處分，再行爭訟，顯有未合。㈥關於罰鍰部分：⒈按「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」為行為時遺產及贈與稅法第四十五條所明定。⒉本件遺產稅爭訟，有部分爭點確經財政部訴願決定撤銷，被上訴人已作成九十二年一月二十七日北區國稅法二字第○九二○○一○五九一號重核復查決定，送達上訴人在案。惟有關罰鍰之裁處，係依遺產及贈與稅法第四十五條規定，而本件行為時至截至目前止，該遺產遺贈與稅法第四十五條對裁罰倍數並無修正，是本件應無稅捐稽徵法第四十八條之三適用。至於稅捐稽徵法五十條之二及五十條之三乃稅捐稽徵法於八十一年十一月二十三日增訂公佈，本件業已適用增訂公佈之規定，上訴人所訴顯然誤解法律之規定。㈦關於坐落新竹市○○○段八、八之七、八之八、八之十、八之四七地號等五筆土地重複課稅部分：爭議遺產價額為二二、三七三、九○七元。⒈按「部分共有人依土地法第三十四條之一規定處分全部共有土地，其於履行同法條第三項規定程序時，如係提出他共有人之繼承人以為受領之證明者。依內政部七十年一月十日台內第字第七○九八五號函規定，應檢附遺產稅完納證明書，倘因上述受領之繼承人未依限繳清遺產稅款，致未能檢附繳清證明書，准該為處分之共有人代繳遺產稅，並依遺產及贈與稅法施行細則第五十三條規定申請核發繳清證明書副本」為財政部七十二年十一月三日台財稅第三七八○八號函釋在案。⒉上訴人主張系爭五筆遺產土地，業於八十三年間為他共有人處分，依財政部七十二年十一月三日台財稅第三七八○八號函釋，准該為處分之共有人代繳遺產稅，故代繳人即為納稅義務人，則被上訴人課徵此部分遺產稅，顯重複課稅。惟查本件被繼承人於八十一年七月十八日死亡，遺產稅核課係以死亡時點為核課基準，是本件依繼承時點之遺產狀況，核課遺產並無不合。上訴人指稱八十三年共有人代繳該五筆土地遺產稅，應與本件遺產稅核課無關；況上訴人就其主張，並未提示確有代繳之證據以及繳清證明書副本，其亦與前揭財政部函釋規定內容不符，自不足採信。㈧更正申請部分：⒈按「納稅義務人如發現繳納通知書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要求稽徵機關，查對更正。」、「納稅義務人對核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、一核定稅額通知書所載有應納稅額或應補稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算三十日內，申請復查。．．．」分別為稅捐稽徵法第十七條及第三十五條第一項所明定。⒉有關本件系爭遺產稅案，迭經上訴人數次申請更正，經依更正程序辦理後，上訴人復再申請依更正程序辦理，惟查上訴人所爭議者為坐落新竹市○○○段○○○鎮○○○段等數十筆遺產土地應否核課遺產稅．．．等之問題，應屬對核課稅捐之爭議，非屬稅捐稽徵法第十七條所屬記載、計算錯誤或重複之更正範圍，被上訴人依前揭稅捐稽徵法第三十五條規定按復查程序辦理，洵非不合。㈨關於坐落新竹市○○○段三八一、五二○、五二一地號三筆土地及竹東柯子湖段二之三地號土地並無三七五租約部分：爭議遺產價額為一、二八三、六一八元。⒈按「遺產土地訂有三七五租約者，依平均地權條例第七十七條規定，按公告現值三分之一予以減除後辦理估價」為財政部六十七年八月二日台財稅第三五一六三號函所明示。⒉系爭坐落新竹市○○○段三八一、五二○、五二一地號三筆土地，被上訴人依新竹市東區區公所八十二年八月十三日東民字第七六○七號函覆，該三筆土地訂有三七五租約，乃核定扣除土地價值三分之一，應無不合。又上訴人提示之新竹市東區區公所函覆資料等，尚無法證實該租約關係不存在：至上訴人提示新竹縣政府八十五年二月二十七日八五府地用字第一三四九九號函及七十九年訴一二九六號準備書等資料，係屬租佃糾紛情事，核非證明無三七五租約之憑證，是其主張顯無理由。⒊另關於坐○○○鎮○○○段二之三地號土地亦無訂立三七五租約乙節，查上訴人就該筆土地於復查時並未主張，依本院六十二年判字第九十六號判例意旨，申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序，若不經復查，而逕為行政爭訟，即非法之所許。因此此部分程序，即有未合，請予駁回。惟本部分坐○○○鎮○○○段二之三地號土地，被上訴人係於更正時，依據竹東鎮公所八十五年十一月十五日八五竹鎮民字第二○八三三號函覆結果，業准予更正該筆土地係屬訂立三七五租約，扣除土地價值三分之一，亦無不合。㈩關於坐落新竹市○○街○○○號房屋部分：爭議遺產價額為二九、八○○元。按民法第七百五十八條及最高法院六十二台上字第二四一四號判例，係明定不動產物權依「法律行為」，非經登記不生效力，而本件系爭房屋上訴人主張為違章建築，違章建築之取得乃依原始事實取得，並非因法律行為取得，因此並無前揭判例之適用。又系爭房屋依新竹市稅捐稽徵處八十五年五月八日新竹稅財字第二○五五五號函稱，房屋之所有權人為被繼承人蘇木榮等二人，縱上訴人提出陳吉光向被繼承人借用該土地之切結書，亦僅能證明陳君有向被繼承人借用土地之事實，至於地上房屋只要所有權歸屬於被繼承人，則房屋之建造人要非所問，是被上訴人以該房屋八十一年度之現值五九、六○○元，依持分二分之一核定該房屋價值為二九、八○○元，應無不合。關於自興行資產淨值部分：爭議遺產價額為三、○○○元。⒈按「未上市或上櫃之股份有限公司股票，．．．應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。非股份有限公司組織之事業，其出資價值之估價準用前項規定。」為遺產及贈與稅法施行細則第二十九條所明定。⒉查被繼承人生前出資開設獨資商號自興行，被上訴人以上訴人提示之資產負債表並無帳載為依據，難以核對是否真實，遂依新竹縣稅捐稽徵處新縣稽營字第三二五一號營業登記證載明其出資額為三、○○○元，併課遺產稅。又縱若如上訴人主張該商號八十一年度之營業額為五○○、○○○元，營業利潤率為８％，當年度之淨利為四○、○○○元，而商號所在之房地已另列入遺產稅計算，應不予計入，則淨值亦高於原核定。又查自興行於被繼承人死後之三個月內經依新竹市政府營利事業登記證所載變更負責人為被繼承人之配偶，資本額亦增加為八、○○○元，顯證該商號之淨值亦遠高於原核定之
三、○○○元，是上訴人主張顯無理由。合併請求損害賠償部分：⒈有關本件遺產稅核定及強制執行爭議之損害賠償，上訴人業曾另向被上訴人請求國家賠償，前經被上訴人作成九十年賠議字第○○二號拒絕賠償理由書在案，是其應不在本案審酌之範圍；至於行政救濟加計利息部分，業另經財政部九十一年一月二十一日台財訴字第○九一一三五○五四五號訴願決定撤銷原處分，被上訴人業於九十一年十二月三日北區國稅法字第○九○○二九六二二號函通知上訴人系爭加計行政救濟利息不生效力，上訴人對撤銷之處分，再事爭執，顯有未合。⒉另上訴人主張依行政訴訟法第七條規定合併請求損害賠償一節，按行政訴訟法第七條規定合併之請求，以因合併提起之行政訴訟所生損害賠償為限，本件就系爭遺產稅核課、行政爭訟加計行政救濟利息以及強制執行部分之爭議，上訴人均依行政救濟程序進行，並已另行提起國家賠償，本案其並無損害賠償之問題等語作為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以：㈠關於「坐落金山面段八之一地號等五十一筆土地，繼承發生時是否遭違章建築占用，致價值低落，而得減免遺產稅捐」部分：上開五十一筆土地中僅坐落竹北市○○段五一五之六地號及坐落竹北市○○段八四○之一地號土地為被繼承人蘇木榮生前單獨所有，其餘土地均屬共有。由於共有土地之權利義務關係複雜，各共有人間與土地使用人間對土地之使用權責，不透過民事法院之判決根本難以確認。則上訴人就共有土地主張「遭他人無權違章占用」，除了要指明土地占用人之姓名及違章建物之標示外，還要證明土地占用人與各共有人間沒有任何使用關係。此等法律關係應由上訴人提出證據資料證明其事，不容其隨意主張，而要求稅捐稽徵機關依職權替其進行調查。若上訴人得隨意主張土地遭占用，而要被上訴人發動職權去調查土地使用人姓名，有無占用權源，或上訴人與其他共有人間有無分管約定等複雜的法律關係。難謂上訴人已盡前述之協力義務，且對被上訴人而言，此等調查義務之課予亦屬過苛。又上訴人所提之下述各項證據資料從未提及上開二筆被繼承人單獨所有之土地遭何人占用，更無庸論及其占用權源之有無了。至於上訴人所提之其他各項證據資料均難以證明上開五十一筆土地遭人無權占用建有違章建物，茲說明如下：⒈坐落竹北市○○段第七二五、七二九、七三三、七三四、七三九、七五五地號及竹北市○○段六七二、七九八─一、七九八地號等九筆土地：⑴、上訴人提出之證據資料為「新竹縣稅捐稽徵處八十四年十二月十四日八四新縣稅財字第七九六四五號函」，該函內容僅敘明被繼承人所遺上開九筆土地與另一筆竹北市○○段第七六四地號之土地，其等十筆土地之八十四年地價稅已分單向占有人徵收。⑵惟查：①、該函並無法證明在被繼承人死亡時（八十一年七月十八日）該九筆土地已遭他人使用。②、何況使用人之姓名為何﹖占用之面積多大﹖最重要者，占用人是否無權占用，上訴人並未提出足夠之證據資料證明其事。⒉坐落新竹市○○○段八之一地號一筆土地：⑴、上訴人提出之證據資料為「新竹市稅捐稽徵處八十四年八四新市稅財字第○○九七五○號函」，該函內容僅敘明被繼承人所遺上開一筆土地，自八十三年起，地價稅改由廖玉花等二十五人負責代繳其等使用部分之地價稅。⑵但查：①、該函並無法證明在被繼承人死亡時（八十一年七月十八日）該筆土地已遭他人使用。②、何況占用人是否無權占用，上訴人並未提出足夠之證據資料證明其事。⒊坐落新竹市○○段一六九、一七二、一七二─一地號三筆土地：⑴上訴人提出之證據資料為「新竹市稅捐稽徵處八四新市稅法第一四六七九號復查決定書」，該決定書則維持上開三筆土地之八十三年度地價稅維持由使用人盧卓永繳納之原地價稅核課處分。⑵、但查盧卓永是否無權占用上開三筆土地，上訴人並未提出足夠之證據資料證明其事。⒋坐落新竹市○○段○○○○號一筆土地：⑴上訴人提出之證據資料為「新竹市稅捐稽徵處八四新市稅財字第二九九七六號函」，該函敘明有關新竹市○○段○○○○號土地為上訴人之被繼承人與他人共有之土地，經函臺灣新竹地方法院查證結果，該土地於八十四年三月二十四日確定分割在案，准自八十四年起改由土地占有人負責繳納其使用部分之地價稅。⑵、依上開函文意旨，明示等到本案被繼承人死亡後，共有土地才分割確定，在此之前，有無遭無權源之第三人占用，該函文難以證明。⒌坐落新竹市○○○段八、八─一、五二、五三、五一─一、五一─一一地號六筆土地：⑴上訴人提出之證據資料為「由鄭招玉於八十三年十二月九日出具之存證信函，其內載明鄭招玉受多名地主委託，就包括上開六筆土地在內之多筆土地向占用土地人催討土地。⑵但查上訴人並未列名於委任人中，而且請求日期亦在被繼承人死亡日之後，上訴人與該六筆土地之使用人間有何法律關係，該等土地使用人對共有土地之上訴人被繼承人而言是否為無權占用，以上的法律關係，上開存證信函內容並無法加以釐清，更難證明為無權占用。⒍而上訴人就系爭五十一筆土地中之部分幾筆土地，亦曾函請新竹市政府等機關發給「被違章占用」之證明，但各機關均以下述函文答覆稱，沒有發給「違章占用證明」之權責，並且有認為違章占用與否屬民事問題，應由私法途徑解決。⑴、新竹市政府八十二年十二月十六日八十二府建都字第一二六○八三號函。⑵、竹東鎮公所八十二年十二月二十四日八二竹鎮建字第二三二二四號函。⑶、新竹縣竹北市公所八十二年十二月三十日竹市工字第二五四一八號函。⒎被上訴人面對無意配合調查之上訴人，實際上也在職掌所及之範圍，就本案盡其最大之誠意，作了一些額外的調查，但調查結果，仍然無法為有於上訴人之認定，茲說明如下：⑴其中坐落金山面段
五二、五三、五三─二等地，依新竹地政事務所八十二年新地一字第四六四一號函覆，經由吳榮昌申請時效取得地上權登記。⑵坐落新竹市○○段○○段一六九、一七二、一七二─一地號土地，盧姓占用人去函被上訴人主張：「因土地係共有物，因各持分人之持分難以劃分，被繼承人同意由其等保存管理」。⑶坐落竹北市○○段六七二、七九八、七九八─一地號等土地，經台元紡織廠股份有限公司則函覆被上訴人稱其並無占用。⑷新竹市○○○段第八、八─七地號，占用人吳錦堂於八十二年函覆被上訴人稱：「該土地係由被繼承人出租予其本人，並非無權占用」。⒏實則本案此部分爭點，主要集中在客觀證明責任之分配而已，原審則認為私人產權必須由私人去維護，以私法上權利受到限制為由，申請租稅減免，應由私權管領人提出證據資料證明其事，特別是在共有不動產之糾紛上，連民事法院都須歷經多次調查，才能獲致正確之判斷。上訴人不能在法外之稅捐減免上，任憑己意，不顧自己之協力義務，任意要求被上訴人發動「職權探知」之工作，是其此部分爭點之主張顯不可採。此外也由於上訴人主張之稅捐減免待證事實無法證明為真正，被上訴人否准其減免請求，仍依相關法律規定核定其系爭五十一筆土地之遺產價格，自無違誤可言。㈡關於「臺泥公司股票一八、七七四股、臺紙公司股票三、四五四股」是否為被繼承人遺產」部分：有關遺產之認定，應採實質課稅原則，新配之股票，如果其價格無法反應在作為配發基礎股票在公開市場上之市值上（即所謂之「含息價」），自應另行計價。在此法理基礎下，原審認為被上訴人主張：⒈上開二種股票之配發，乃是以該二家公司獲利轉增資之方式配發公司新股票予公司原來之舊股東，分派之股票面額則是按原股東持股比例計算之應發給盈餘金額定之。⒉而該二種股票之除權日在被繼承人蘇木榮死亡以前，分別為：⑴台泥股票：八十一年七月十八日。⑵台紙股票：八十一年七月七日。⒊而配股配息權利人之認定，是以除權（息）日前一日收盤時該據為分配基礎股票之持有人名義定之。因此在除權日當日新取得已發行股票之人已無法取得該發行股票配發之股利（在本案中為配發之股票），而據為分配基礎股票之市場價格，會在除權日當日反應（換言之，除權日當日之股價即為「除息價」或「除權價」，而在除權日前一營業日之股價則為「含息價」或「含權價」。⒋因此當蘇木榮於八十一年七月十八日晚間七時許死亡時，當日據為分配基礎股票之收盤價為「除息價」或「除權價」，而將來預計配發予蘇木榮之股票價格並沒有反應在據為分配基礎股票之價格中。則有關行為時遺產及贈與稅法施行細則第二十八條第一項前段所定：「凡已在證券交易所上市或證券商營業處所買賣之有價證券，依繼承開始日或贈與日該項證券之收盤價格估定之」，新配發股票之遺產價格必須另行獨立計算價格，而計算方式則比照已發行股票在被繼承人死亡當日之價格定之。⒌被上訴人因此引用財政部七十三年十一月七日台財稅第六二六五九號函釋（即「．．．被繼承人遺有公開上市股票，其於繼承事實發生時，該股票發行公司已公告除權基準日或除息基準日者，仍應依遺產及贈與稅法施行細則第二十八條規定，以繼承開始日該項股票之收盤價估值課徵遺產稅」），而將上開二筆股票計入遺產中之認定合法有據，上訴人否認其事自非可採。㈢「坐落新竹市○○街○○○號房屋是否有被上訴人所核定二九、八○○元之價值」部分：⒈有關房屋遺產價格之認定，遺產及贈與稅法第十條第三項後段訂有明文，以「評定價格」為準，則被上訴人按權責機關新竹市稅捐稽徵處之認定，以「系爭房屋之在稅籍上登記之所有權人為被繼承人蘇木榮等二人，該房屋八十一年度之現值為五九、六○○元，而依持分二分之一」而核定該房屋遺產價值為二九、八○○元」，自無不合。上訴人如認評定價格有誤，應針對評定價格及課徵房屋稅之處分表示不服，不能另行要求改按實際現況重新估價（如果上訴人主張可採，每一筆房屋都要各別調查，重新估價，則整個遺產權之稽徵作業為會為之癱瘓）。⒉未辦合法登記之建築物仍為民法上之定著物，可與附著之土地分離，成為獨立之不動產權利客體。而其所有權人則為原始起造人，只不過事後無法透過私法手段移轉其所有權。又原始起造人之認定，稅籍登記資料為強而有力之證據資料，被上訴人依認定遺產亦無違誤。⒊借用建物所在之土地與建物所有權之認定分屬二事，不會影響到權利歸屬之認定。故上訴人主張：「該房屋所在之土地借予陳吉光使用，所以該房屋即不屬蘇木榮所有」云云，並無法理上之根據，無從採納。㈣有關「被繼承人生前設立之獨資商號『自興行』於繼承發生時有無資產淨值」部分：本案上訴人並無法提出具有公信力而具證據價值之帳證資料，自應依財政部七十年一月二十六日台財稅第三○六七九號函釋意旨處理。是以被上訴人單憑資本額來認定資產淨值對上訴人而言，已屬有利，上訴人不得再行爭執。又上訴人主張該商號八十一年度之營業額為五○○、○○○元，則其同業同業利潤標準為淨率百分之八，當年度之淨利應為四○、○○○元，惟事實上，上開三、○○○元之登記資本額一定不包括該獨資商號之土地及房屋，因此即使土地及房屋已另列入遺產稅計算，而不予計入，而自興行又無八十一年度之營利事業所得稅申報資料，是其淨值一定高於原核定之三、○○○元，被上訴人以上之核定已屬偏低，上訴人無權再為爭議。㈤有關「被繼承人生前有無六億元之未償債務」部分，原審認為：⒈從締約過程觀之：針對一筆高達三五一、二九一、五○○元之鉅額土地買賣，且已付款項高達三○○、○○○、○○○元，付款本身居然以現金為之，而無資金流向可供查考，有違常情，且良洲公司本身之資金來源以及相關帳證亦未提示，亦難信其主張為真正。而蘇木榮若在短短二個半月之內取得高達三億元之鉅款，自應交待款項之去處（即使良洲公司以現金付款，但難道病中之蘇木榮也自行動用此等鉅款，而無任何資金留存紀錄嗎），若無交待資金去向，則難信其主張為真正。是縱上開土地買賣契約書及所附之收受款項印文，具有形式上之證明力，但實質證明力不足，無從使原審相信此筆債務為真正。⒉從事後解約之過程觀之：良洲公司在三億元鉅款已支付之情況下，居然容許上訴人方面只先清償三、○○○、○○○元（僅已付款的百分之一）即行解約，而且良洲公司對往後之四一七、○○○、○○○（三億元加上上訴人承諾酌付之利息一二○、○○○、○○○元減除已付三、○○○、○○○元）債權也沒有要求上訴人任何擔保，這樣的解約條件，對上訴人太過優厚，難以信為真正。又依協議書第二項之約定，上訴人方面積欠之餘款四一七、○○○、○○○元，良洲公司同意等上訴人方面辦妥繼承手續完竣後再付，但截至目前為止，上訴人方面付了多少金額，付款流程如何俱無資料可查，則此等主張之真實性一樣另人懷疑。上訴人雖謂：「只要其提出證據資料，而稅捐稽徵機關不能證明上開書面資料為虛偽，即應依其書面資料來認定待證事實」云云，惟計算稅基金額之減項金額應由納稅義務人負擔客觀證明責任，且上訴人提出之證據資料，其證據價值如何，本諸自由心證原則，法院享有全面的審查權，只不過在取捨之際，要附上採擇之理由，以供事後檢證而已。從而，被上訴人否准上訴人此筆六億元遺產債務之認定，於法無違。㈥有關「坐落新竹市○○○段八、八之七、八之八、八之一○、八之四七地號等五筆共有土地，是否已由共有人代繳遺產稅」部分：⒈按土地法第三十四條之一第三項規定，土地之共有人依土地法第三十四條之一之規定第一項之規定出賣並移轉共有土地之全部時，對不同意出售之共有人依土地持分應得之對價，可以自行交付予該等不同意之共有人，也可以用提存法院之方式為之。⒉本案迄今連稅基金額均無法確定（本案亦在處理構成稅基金額基礎之部分遺產價格），遺產稅額自亦無從確定，也無從由上開五筆土地之共有人代上訴人繳納。⒊財政部七十二年十一月三日台財稅第三七八○八號函釋意所適用之事實，乃是指處分共有人已支付價款予不同意處分之共有人完畢，因此沒有價款可以擔保遺產稅款之支付。此時若這些不同意之共有人事後不繳納遺產稅，國家為確保稅收又不讓土地產權移轉，處分共有人為避免自己在債法上對買受人構成違約，才有必要代不同意之共有人繳納遺產稅，以利土地產權之移轉。但這不是處分共有人之義務。故事實上有可能不同意共有人應分得之價金遠遠低於其遺產稅額（特別在不同意之共有人另有多筆遺產繼承時），此時處分共有人未必會承擔遺產稅額。⒋從而，本案未必有上開函釋適用之餘地。果真有上訴人主張「代繳遺產稅」之事實，亦應由其自負證明責任。⒌況且，本案僅在確定部分遺產之遺產價格，有關遺產總額（即稅基金額）之形成，根本不應在本案審理範圍中。退而言之，即使部分共有土地之共有人有意按該土地遺產價格占全部遺產價格之比例稅來代上訴人繳納一部分之遺產稅額，恐怕也會因為「本案稅基金額迄今尚未形成，稅率亦難確定」而無法計算出應代繳之稅額。另外本案遺產稅之納稅義務人既為上訴人，即使有人為了移轉土地之便利而代繳部分稅款，屆時仍可向上訴人等請求返還，或先行繳納後，再由應給付上訴人之土地價金中扣除，對於上訴人之遺產稅公法上繳納義務，根本不生影響。事實上，被上訴人否認有收到上開五筆土地按遺產比例代繳遺產稅之任何證據資料。如果確有人按該五筆土地遺產價格比例代納遺產稅，代繳人為何及代繳金額之多寡，也應由上訴人提出客觀之證據來證明其事。㈦關於一般給付訴訟部分：本案上訴人請求損害賠償及回復原狀，但既不表明「請求賠償之確切金額」，也不表明「回復原狀所應採取之具體作為」，其訴之聲明不確定，已屬違法。㈧關於上訴人要求更正之部分：本案上訴人之請求內容沒有一樣是「更正」的問題，都是涉及實體爭議，當然不能以上訴人申請之形式來決定其救濟方式，是其請求按申請更正程序處理本案並非有據。又上訴人等要求抵繳部分，因本稅金額尚未確定，抵繳問題並不急於處理，且這項請求也遠超出原來查核及復查決定的規制性範圍，上訴人應該另行申請，故不在原審審理範圍內。㈨關於被繼承人配偶之原有財產非屬遺產及坐○○○鎮○○○段二之三地號土地並無三七五租約部分，上訴人未踐行訴願前置程序；關於各項免稅額、扣除額及稅率之計算，應適用八十四年一月十三日修正後之遺產及贈與稅法規部分，業經訴願機關撤銷原處分；行政救濟加計利息及有關罰鍰部分，業經被上訴人撤銷原處分，待全案確定後再重為處分；是上開部分起訴不備要件。四、另外若原處分有利於上訴人，上訴人卻針對不利於己之事由提起行政爭訟，要求被上訴人改作成對上訴人不利之處分內容，此等請求欠缺權利保護要件。是上訴人主張坐落新竹市○○○段三八一、五二○、五二一地號等三筆土地，並無訂立三七五租約，則該三筆土地之遺產價格應按其土地之公告現值全額計算；被上訴人認系爭土地訂有三七五租約，而依平均地權條例第七十七條及財政部六十七年八月二日台財稅第三五一六三號函釋意旨，以系爭土地之公告現值之三分之一計算該三筆土地之遺產價格，上訴人請求欠缺權利保護要件，其起訴顯無理由。因而為上訴人敗訴之判決。
五、本院核原判決依上開規定及說明，尚無違背法令。上訴意旨仍執陳詞指摘原判決有不適用法規或適用不當及不備理由或理由矛盾之違背法令，聲明廢棄改判。惟查原判決已敍明係僅就財政部九十年九月十二日台財訴字第○九○○○四四二二○號訴願決定之駁回部分（並除去其中未經復查前置程序部分）而為判決，而遺產稅之課徵，因遺產標的為動產或不動產而為可分之訴訟標的物，自能分別因其訴願決定將原處分（復查決定）駁回或撤銷而分別審判，則原判決難謂有判決不適用法規或理由矛盾之違背法令。況原判決對上訴人所訴各節，均已詳予一一剖析指駁，甚為明確。上訴意旨或係上訴人對原審取捨證據認定事實職權之行使，妄加指摘。或係上訴人持其主觀法律見解之歧異，斤斤指摘，均無足取。原判決尚無不適用法規或適用不當及不備理由或理由矛盾之違背法令。從而本件上訴意旨難謂為有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 四 月 八 日
最 高 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 徐 樹 海
法 官 黃 合 文法 官 高 啟 燦法 官 吳 錦 龍法 官 林 茂 權右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 張 雅 琴中 華 民 國 九十三 年 四 月 八 日