最 高 行 政 法 院 判 決 九十三年度判字第四一號
上 訴 人 乙○○被 上 訴人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 甲○○右當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國九十一年十月二十二日臺北高等行政法院九十年度訴字第四八二二號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文原判決關於上訴人應補稅額新台幣伍萬捌仟壹佰零柒元及該訴訟費用部分廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由本件上訴人主張：被上訴人以上訴人民國（下同）八十五年度綜合所得稅結算申報，自行申報上訴人之配偶蘇繼棟所有坐落新竹市○○街八八之一號房屋租賃收入新台幣（下同）二八、二三六元，被上訴人以該租金較當地一般租金標準為低，乃參照當地一般租金標準調增此部分租賃所得為三八、二三八元；另上訴人之配偶蘇繼棟所有坐落新竹市○○路○○○號房屋出租與黃錦秀，因上訴人未申報租賃所得，被上訴人乃按當地一般租金標準核定租賃所得二七九、九六四元，併課上訴人當年度綜合所得總額。惟查關於新竹市○○街八八之一號房屋，依土地稅法第九十七條第一項規定及財政部七十八年六月二十二日台財稅第000000000號函釋規定，設算租金最高不得超過一九、○八○元，上訴人結算申報二八、二三六元已超過法律規定，被上訴人核定租金九五、三二一元，於法不符，遑論依財政部規定之台北市最繁華地區，其租金亦僅五九、一四八元。另關於新竹市○○路○○○號一樓，七十九年原承租人黃錦秀、張長岸、曾桂香、楊偉良、陳麗鳳等五人，每人各使用十五．五平方公尺。自八十二年起，上開承租人即占有使用該房屋一樓之營業面積，並無租金給付。八十四年底，張長岸、楊偉良、陳麗鳳等三人遷出不再占有使用。被上訴人稱上訴人之配偶與前揭占有使用人中之黃錦秀有租賃關係，並有八十五年租賃所得二七九、九六四元，與事實不符。至於該屋押金八○○萬元部分，係八十六年前揭三人遷離，上訴人之配偶將該部分出租他人，避免不給付租金占有之情形，由承租人提供押金八○○萬元存於新竹市第一信用合作社，於八十六年結算申報在案，與本案無涉。又該房屋被上訴人核定營業面積為一四五．六平方公尺，惟一樓實際營業面積為七九．三平方公尺，黃錦秀僅使用五分之一即一五．八六平方公尺，依土地稅法第九十七條第一項規定，設算租金不得超過二六、五○八元，即租賃所得一五、一○九元，而黃錦秀自八十二年起即拒付租金，上訴人未申報黃錦秀租賃所得一五、一○九元並無不合。請撤銷原處分及訴願決定等語。
被上訴人則以：查上訴人之配偶蘇繼棟將所有坐落新竹市○○街八八之一號房屋出租予高斯堡企業社，設籍在此營業，係供營業使用，因上訴人自行申報租賃收入二八、二三六元偏低，鄰近租金（坐落新竹市○○街○○號九樓之十）每月每坪租金為一、○八九元，原核定按每月每坪租金六四○元，按當地一般租金標準核定增列租賃所得為三八、二三八元｛（一樓640元×10.43坪×12月×0.7=56,071） ；（二樓640元×
10.43坪×12月×0.7×0.7折=39,250元），〔核定租金（56,071元＋39,250元）─自行申報租金28,236元〕×0.57=38,238元｝ ，併課其當年度綜合所得稅，洵無違誤。
又關於八十五年房屋及土地當地一般租金標準，台北市國稅局係依房屋評定現值計算租賃所得，被上訴人依鄰近租金核算租賃所得，係因財政部八十六年一月二十七日台財稅第000000000號函所定，台灣省各縣市與台北市計算方式不同所致。另上訴人主張土地法第九十七條規定，以不超過土地及建築物申報總價額年息百分之十為限，經向新竹市稅捐稽徵處及新竹市地政事務所查詢結果，並無新竹市○○街八八之一號之建物資料，有被上訴人所屬新竹市分局公文會辦單及地政單位地籍圖附卷可稽，致無法就其主張予以審酌。另坐落新竹市○○路○○○號房屋之租賃所得二七九、九六四元部分，上訴人之配偶蘇繼棟將該屋出租予黃錦秀等人，於八十五年度綜合所得稅結算申報書，自行申報該屋押金八○○萬元存放於新竹一信且於復查申請書自承已申報押金設算利息所得，不應核算租賃所得，因上訴人未申報租賃所得，原核定按當地一般租金標準核定租賃所得二七九、九六四元（核定租賃收入491,166×（1-43%）=279,964）。復查時，被上訴人函請上訴人於八十八年十二月二日提示該筆租賃及押金八○○萬元存放新竹一信定期存單等相關事證供核，惟上訴人逾期仍未提示相關資料，致無法就其主張予以審酌，於提起本訴訟時，復謂並無與黃錦繡等五人有租賃關係或無償供他人使用之情形，惟經被上訴人前向新竹市稅捐稽徵處函查結果，該址八十五年度營業面積二五○．三平方公尺，計有曾桂香、黃錦秀、陳麗鳳、張長岸、揚偉良等五人從事營業活動，此有該處八十八年十一月三十日八八新市稅工字第八八○四六四二九號函及營業設籍情形附表附卷可稽，上訴人主張並無出租或供他人使用情形，亦與復查時所稱已申報該屋押金乙節，顯有矛盾。至有關土地法第九十七條設算租金收入限制規定，上訴人雖未提供土地及建築改良物所有權狀，經依查得資料及上訴人八十四年度行政救濟案卷資料顯示該屋基地之土地地號為北門段一八四七號，從而查明系爭房屋現值為二、二一二、○五○元，土地價額為一○、三一五、二五二元，依查得營業面積占總面積比例計算，土地及建築物申報總價年息百分之十為四
一八、三五六元【計算式：（10,315,252 + 2,212,050）×250.3/749.5×10% =418,356】 ，扣除必要費用後，核定租賃所得應以二三八、四六二元為限，與原核定二七
九、九六四元相較，准予追減租賃所得四一、五○二元。請求更正上訴人此部分租賃所得為二三八、四六二元，同時上訴人綜合所得總額更正為二、七七四、五一六元，淨額更正為二、一○三、五一六元。原處分通知上訴人補稅額六六、八二三元，應更正為五八、一○七元等語。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「財產出租，其約定之租金，顯較當地一般租金為低，稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入。」所得稅法第十四條第一項第五類第五款定有明文。次按「將財產借與他人使用，除經查明確係無償且非供營業或執行業務者使用外，應參照當地一般租金情況，計算租賃收入，繳納所得稅。」為所得稅法第十四條第一項第五類第四款所明定。再按「稽徵機關依所得稅法第十四條第一項第五類規定設算之租金，依土地稅法第九十七條第一項規定，以不超過土地及建築物申報總價額年息百分之十為限。」為財政部七十八年六月二十二日台財稅第000000000號函釋有案。茲就上訴人之配偶蘇繼棟所有二處房屋之租賃所得，分述如下：一、坐落新竹市○○街八八之一號房屋之租賃所得部分：查上訴人之配偶蘇繼棟將所有坐落新竹市○○街八八之一號房屋出租予高斯堡企業社，設籍在此營業，係供營業使用，被上訴人以鄰近之坐落新竹市○○街○○號九樓之十房屋之租金為每月每坪為一、○八九元，上訴人自行申報之租賃收入為二八、二三六元偏低，乃按每月每坪租金六四○元核定增列租賃所得為三八、二三八元，併課其當年度綜合所得稅，於法並無不合。至於上訴人主張土地法第九十七條規定，以不超過土地及建築物申報總價額年息百分之十為限，被上訴人核課逾百分之十乙節，查被上訴人曾於九十年十月中旬多次電請上訴人及其配偶提供土地及建築改良物所有權狀，俾憑查明其現值為若干，上訴人以當時因拆屋之故無法即時傳真，並應允一週內提供，惟未提供，被上訴人復以九十一年十一月十二日北區國稅法第00000000號函請提供資料，仍未獲回覆，經向新竹市稅捐稽徵處查詢上訴人配偶所有土地新竹市○○段一七四七、一七五四、一八三八、一八四三、一八四七地號之詳細地址，據覆：「一、經查上開北門段一七四七、一八三八、一八四三、一八四七地號查無地上建物資料。二、北門段一七五四地上房屋門牌為：新竹市○○里○○路○○○巷○○號。」云云，再向新竹市地政事務所查詢結果除一七五四及一八四七地號外，其餘均為巷道，並無新竹市○○里○○街八八之一號之建物資料，致被上訴人無法就其主張予以審酌，此有被上訴人九十一年十一月十二日北區國稅法第00000000號函附在原處分卷可稽，並為上訴人所不爭，復有被上訴人所屬新竹市分局公文會辦單及地政單位地籍圖附卷可按，審理中本院受命法官亦曾詢問上訴人此部分房屋坐落地號、面積，上訴人始終以無地號回答，經問其是否願支付地政機關測量費用，由本院函請地政機關測量系爭房屋坐落基地地號、所有權人及房屋面積，上訴人表示不願支付，此有本院九十一年十月三日準備程序筆錄可稽，則上訴人主張被上訴人核算系爭房屋租金，超越房屋及土地現值年息之百分之十，訴請撤銷，即屬無據，應予駁回。二、坐落新竹市○○路○○○號房屋之租賃所得部分：上訴人之配偶蘇繼棟就此一房屋，於八十五年度綜合所得稅結算申報書，自行申報該屋押金八○○萬元存放於新竹一信，且於復查申請書自承已申報押金設算利息所得，主張不應再核算此部分之租賃所得云云。被上訴人則以上訴人未申報此部分之租賃所得，乃按當地一般租金標準核定租賃所得為二七九、九六四元（核定租賃收入491,166×（1-43%）=279,964）。復查時，被上訴人函請上訴人於八十八年十二月二日提示該筆租賃及押金八○○萬元存放新竹一信定期存單等相關事證供核，惟上訴人逾期仍未提示相關資料，致被上訴人無法就其主張予以審酌，經向新竹市稅捐稽徵處函查結果，系爭房屋八十五年度營業面積二五○．三平方公尺，計有曾桂香、黃錦秀、陳麗鳳、張長岸、楊偉良等五人從事營業活動，此有該處八十八年十一月三十日八八新市稅工字第八八○四六四二九號函及營業設籍情形附表附在原處分卷可稽，上訴人主張並無出租或供他人使用情形，與復查時所稱已申報該屋押金乙節，顯有矛盾，倘果係出之誤報，上訴人亦可提出其申報之定期存單證明其開始存款之日期供核，惟上訴人始終未能提出該存單供核，足證所陳不實。且依常情，使用他人房屋以資經營業務，自無不付租金之理，而上訴人亦未舉證以實其說，自難採信。再查上訴人主張被上訴人現核定上訴人此部分房屋面積較原核定面積為大，違反復查不得不利於原核定之規定一節，按被上訴人復查決定核定此部分房屋之面積較原核定之面積為大，係依據新竹市稅捐稽徵處函復其查得之資料核定，本院於準備程中，曾詢問上訴人願否支付測量費用，由本院函請地政機關實地測量其出租面積，作為核定其租金之標準，然為上訴人所拒，此亦有本院九十一年十月三日準備程序筆錄可稽，從而，上訴人主張其實際出租面積較小，亦不足採信；至於上訴人主張被上訴人此部分復查決定所核定上訴人之夫出租之面積較原核定之面積大，違反法律規定一節，查訴願法所禁止者，係指訴願決定，不得較原處分不利，本件復查所核定上訴人之夫出租之面積雖較原核定所認定之面積為大，惟復查決定經按土地法所定租金最高限制不得逾百分之十之規定，核算上訴人之夫之租金所得後，所核定之租賃所得較原核定為低，其決定並未不利於上訴人，上訴人此項抗辯，並無理由。惟有關土地法第九十七條設算租金收入限制規定，上訴人雖未提供土地及建築改良物所有權狀供核，然經被上訴人依查得資料及上訴人八十四年度行政救濟案卷資料顯示該屋基地之土地地號為新竹市○○段○○○○號，從而查明系爭房屋現值為二、二
一二、○五○元，土地價額為一○、三一五、二五二元，依查得營業面積佔總面積比例計算，其土地及建築物申報總價之年息百分之十為四一八、三五六元【計算式：（10,315, 252 + 2,212,050）×250.3/749.5×10%=418,356】 ，扣除必要費用後，核定其租賃所得應以二三八、四六二元為限，較原核定二七九、九六四元為低，被上訴人乃於本院審理中認諾予上訴人追減租賃所得四一、五○二元，經核被上訴人此項認諾，係依據土地法第九十七條所定房屋出租之最高租金限制，所作之認定，符合法律之規定，自應准許，經予追減後，上訴人之夫此部分之房屋租賃所得即更正為二三八、四六二元，變更核定綜合所得總額為二、七七四、五一六元，綜合所得淨額為二、一○三、五一六元，應補稅額更正為五八、一○七元。因將訴願決定及原處分所核定上訴人應補稅額超過新台幣伍萬捌仟壹佰零柒元部分撤銷，駁回上訴人其餘之訴。
上訴意旨略以：坐落新竹市○○路○○○號房屋之租賃所得部分，被上訴人稱每坪租金九六○元部分，業經財政部民國八十八年十月一日台財訴第00000000號訴願決定書撤銷八十三年綜合所得稅之原處分（二、三樓部分），而一樓因無租賃所得並無核課。又原判決稱復查決定核定租賃面積為七五．七二坪，顯與復查決定面積記載四四．○四坪不符，且就面積核定一項，原判決將原處分、復查決定、訴願決定之面積四四．○四坪，變更為七五．七二坪，顯不利於上訴人，有違行政訴訟法第一百九十五條第二項之規定，自屬違背法令。又該房屋被上訴人原核定四四．○四坪之營業面積為黃錦秀一人租賃使用，原判決謂尚有張長岸、楊偉良、陳麗鳳、曾桂香等四人使用，而未就黃錦秀使用部分占四四．○四坪之比例論明，有判決不備理由或理由矛盾之違背法令。另原審既依新竹市稅捐稽徵處查詢上訴人配偶所有土地新竹市○○段一七四七、一七五四、一八三八、一八四三、一八四七地號之詳細地址，函覆略以：查無地上建物資料，又向地政機關查詢亦然。顯然上訴人並無新竹市○○街八八之一號之房屋及土地所有權，何來房屋租賃所得發生，新竹市○○路○○○號房屋亦然。原判決有違證據法則。且原判決未依土地法第九十七條規定，以土地及房屋現值年息百分之十計算租金，亦有違誤等語。
查：被上訴人復查決定及訴願決定均以上訴人將系爭坐落新竹市○○路○○○號房屋出租予黃錦秀，面積四二．六三坪（44.04坪×0.9+3）核定租賃所得為二七九、九六四元，原判決另依新竹市稅捐稽徵處查覆結果，以系爭房屋八十五年度營業面積二五○．三平方公尺，計有曾桂香、黃錦秀、陳麗鳳、張長岸、楊偉良等五人從事營業活動，乃依查得營業面積占總面積比例，按土地及建築物申報總價年息百分之十計算系爭房屋租金收入為四一八、三五六元，扣除必要費用後，核定其租賃所得應以二三八、四六二元為限，則本件究竟僅核課黃錦秀承租部分之租賃所得？抑或除黃錦秀外，並對出租予曾桂香、陳麗鳳、張長岸、楊偉良四人之租賃所得一併核課，未見原判決敘明。又原判決既以依新竹市稅捐稽徵處查覆結果，新竹市○○段一七四七、一八三
八、一八四三、一八四七地號查無地上建物資料（見原判決第十三頁）在案，復謂被上訴人業已查明系爭新竹市○○路○○○號房屋其基地之地號為新竹市○○段○○○○號（見原判決第十六頁），並據以計算上訴人之租賃所得，惟與新竹市稅捐稽徵處上開查覆結果不符，亦未見原判決敘明其理由。再者，原判決依新竹市稅捐稽徵處八十八年十一月三十日八八新市稅工字第八八○四六四二九號函及營業設籍情形附表，認系爭房屋八十五年度營業面積二五○．三平方公尺，計有曾桂香、黃錦秀、陳麗鳳、張長岸、楊偉良等五人從事營業活動，惟依該營業設籍情形附表所載，楊偉良於八十五年八月五日已註銷營業，則系爭房屋八十五年租賃所得就楊偉良承租部分應如何計算？原判決亦未詳載。本件事實尚欠明瞭，本院無從為法律上之判斷。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，非無理由。
據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第二百五十六條第一項、第二百六十條第一項，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 一 月 二十九 日
最 高 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 徐 樹 海
法 官 吳 錦 龍法 官 鄭 淑 貞法 官 黃 合 文法 官 林 茂 權右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 阮 桂 芬中 華 民 國 九十三 年 一 月 二十九 日