最 高 行 政 法 院 判 決 九十三年度判字第四四四號
上 訴 人 乙○○被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 甲○○右當事人間因贈與稅事件，上訴人不服中華民國九十一年一月十七日臺北高等行政法院八十九年度訴字第二五八八號判決，提起上訴。本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於原審起訴主張：上訴人於民國七十六年八月二十八日將其所有坐落桃園縣○○鎮○○段一九一四、一九一五、一九二○、一九二一、一九二二、二○二
九、二○三二、二二二七、二○七九、二○八○、二一五六、二○三四、二○七
二、二○七八地號等十四筆土地以買賣名義登記予其妻弟葉步水，再由葉步水於八十年九月十三日以買賣名義登記予上訴人之子劉昌慶，均無支付價款紀錄與證明，被上訴人認其以迂迴買賣方式規避贈與稅，乃按查獲時土地公告現值核定贈與總額為新臺幣（下同）一一、七五八、○○○元，發單課徵上訴人贈與稅二、
五八九、○五○元。上訴人循序訴由行政法院（現改制為最高行政法院）八十三年度判字第一四二一號判決將再訴願、訴願決定及原處分均撤銷，由被上訴人另為適法之處分。被上訴人重核結果，追減贈與總額九四○、六四○元，變更核定贈與總額為一○、八一七、三六○元，贈與淨額為一○、三六七、三六○元，贈與稅額為二、二五九、八二六元。上訴人復循序提起行政訴訟，經行政法院八十五年度判字第二○一九號判決駁回其訴確定，上訴人業已繳清該稅款。其間上訴人於八十四年四月十八日將其所有坐落桃園縣○○鎮○○段一二八九及一二一六地號土地二筆贈與上訴人之子劉昌慶，經被上訴人以未達起徵點核發贈與稅免稅證明書。上訴人另於八十五年六月十一日將其所有坐落桃園縣○○鎮○○段一九
一三、一九一七、一九七二、二○二八、二○七一、二○七六、二一三九、二一
四八、二一五一、二一五四、二二一三、二二一六、二二一七、二二一八、二二
二四、二二二八、二二六二、二二七二、二二七四、二二八一、二二八二、二二
八三、二二八四、二二八五之○○○鎮○○○段五七五之三九地號等二十五筆土地贈與其子劉昌慶，經被上訴人實地勘查結果，部分農地未繼續經營生產，乃核定贈與總額為一○、○三二、三七三元，贈與淨額為九、○三二、三七三元，發單課徵其贈與稅一、四五三、七四○元，上訴人旋向被上訴人申請撤銷該二十五筆土地之贈與，亦經被上訴人核准撤銷在案。嗣上訴人復於八十七年十月十六日將系爭二十五筆土地贈與其子劉昌慶，並主張其所有農地分次贈與同一人，向被上訴人申請退還前已繳納系爭十四筆土地之贈與稅款二、二五九、八二六元。經被上訴人於八十八年一月七日以北區國稅楊梅審字第八八○○○七六號函復略以：依被上訴人查核上訴人七十六年度贈與稅案件時，上訴人之子劉昌慶於八十一年十一月十九日所作談話筆錄記載，其受贈農地大部分不能耕種，石頭、雜樹叢生云云，已無繼續耕作情事，與行為時遺產及贈與稅法第二十條第五款及農業發展條例第三十一條規定須繼續經營農業生產者，始准免徵或退還已納贈與稅之要件不符，所請歉難照准等語。上訴人不服，提起訴願、再訴願，均遭決定駁回，遂提起行政訴訟。按上訴人該次贈與撤銷之行為，實因贈與之系爭土地○○○鎮○○段○○○○○號適逢颱風過境遭豪雨沖刷，土地嚴重崩塌致該崩塌處無法種植，○○○鎮○○○段五七五─三九地號未依法編定非都市土地之用地類別，列為「暫未編定用地」不能適用行為時遺產及贈與稅法第二十條「農業用地」不計入贈與總額規定，須待地政機關完成補辦編定用地後方能適用之，故該次贈與撤銷之行為，乃情非得已，並非被上訴人所稱未繼續經營農業生產。查上訴人之子劉昌慶八十一年談話筆錄所稱「．．．大部分不能耕種．．．」暫且不論談話筆錄乃劉昌慶被誤導係在調查所得之情形下而為，一般人在此情況下通常會有防衛心態，不願意將事實說太好以免被認為收入甚豐，縱然屬於農地閒置不用之情形，惟被上訴人應再查證有無平均地權條例第二十六條之一各款但書情形者。然未見被上訴人作任何查證，顯有違法。另「公私有農業用地，均應依照土地可利用限度使用，並依其需要，實施水土保持處理及維護。．．．低度利用而具有開發潛力之大面積地區，政府得指定單位負責規劃並輔導其利用。」此為農業發展條例第十四條明定。既然法條明文只要「依照土地可利用限度使用」即可，而農地是否廢耕，除依法辦理休耕外，其因灌溉、排水設施損壞不能耕作及因不可抗力不能耕作者，仍可不認為是廢耕，劉昌慶談話筆錄上所言之土地，毫無灌溉設施可言，乃不爭之事實，而農業用地如因土壤變質而致無法耕作，與不繼續經營農業生產有別。財政部七十九年五月三十一日台財稅字第七九○○八二七六一號函釋係就繼續經營農業生產之認定原則，對於因不可抗力不能耕作而將農業用地閒置不用推定為「繼續經營農業生產」，並列舉二種情形屬「不繼續經營農業生產」。本案上訴人將其所有全部農業用地贈與同一受贈人，其中部分農業用地因不可抗力致閒置不用，應依七十九年函釋推定為繼續經營農業生產方為適法。查七十九年函釋，除被上訴人於其他相類案件中所主張並適用者，亦為八十九年度訴字第五八七號判決所採用之見解。依行政程序法第六條之規定，行政機關應遵循平等原則。本案被上訴人對於上訴人之請求，無正當理由不適用行政法規且又曲解法律，顯有違反一般法律原則。上開坐○○○鎮○○段三十九筆農業用地，全部皆屬繼續經營農業生產，此可從桃園縣稅捐稽徵處核發之「課稅明細表」皆列為課徵田賦土地，且包括有爭議之一九一三地號等五筆農業用地。上訴人於五筆農業用地繼續經營農業生產，附有之現況示意圖與照片示意圖可證。退一步而言，八十五年贈與之農業用地已撤銷，上訴人申請退還贈與稅之農業用地實屬於民國八十七年十月十六日贈與，上訴人檢呈相關證件亦經被上訴人委由楊梅鎮公所主張現場勘查審核符合規定發給不計入贈與總額證明，顯見被上訴人已查證符合繼續經營農業生產情事，被上訴人並無任何證據可認上訴人未繼續經營農業生產。查土地稅法第二十二條第一項至第五項對徵收田賦土地之規定為「限作農業用地使用者」及「仍作農業用地使用者」內之範疇方屬適用之。又查財政部六十七年五月二十四日台財稅第三三三九四號函、七十三年十一月五日台財稅第六二四七○號函、七十九年六月十八日台財稅第000000000號函等函令均明示徵收田賦之農地為非農業使用時，應改課地價稅。被上訴人既對上訴人系爭土地核課「田賦」，又稱系爭土地難有經營生產之實，足見被上訴人對本案之認事用法，實有違誤。經查上訴人於八十五年七月二十三日曾向桃園縣稅捐稽徵處楊梅分處補辦編定為農業用地乙事申請在案，復於八十五年十二月十二日因對贈與條件未能依規定全免贈與稅，雙方同意解除贈與契約乙事，向被上訴人所轄楊梅稽徵所申請在案，足證當時上訴人所主張之情事應為被上訴人所明知。○○○鎮○○段第二○七六、二一四八、二一五一、二二一七、二二二八地號等五筆土地係為非都市土地特定農業區農牧用地之溜池土地，依法亦唯能保持原貌之狀，飼養漁類、鰡鰻等之農漁作物，別無他途且至今仍無改變，此有民國八十五年當時申請時拍攝留存之照片及民國九十年九月現況對照圖片可供憑證。足見被上訴人所指，為莫虛有之事。又上訴人於撤銷贈與行為之當時，已就當次應移轉之農業用地，獲農業主管機關核發「自耕能力證明書」在案，既有核發「自耕能力證明書」之事實，足見上訴人有經營農業生產之實。依土地稅法施行細則第五十九條規定：「依本法第三十九條之二核定免徵土地增值稅之農業用地，主管稽徵機關應將核准文號註記有關稅冊，並列冊（或建卡）保管。洽商有關機關定期檢查或抽查有無本法第五十五條之二第二款及第三款規定之情形」。若本案之贈與人將全部農地於前後分計五次移轉與受贈人時，皆取得公所依規定核發之自耕能力證明書，且於移轉後五年間均未見違反列管抽查之規定，是否仍不足以證明系爭標的土地有繼續經營農業生產之事實？查第一九二二地號先於七十一年十二月七日依法供予台灣電力股份有限公司作為鐵塔基地之用此有台灣電力公司函可證，方於七十六年八月二十八日申辦第一次移轉登記，上訴人於辦理產權移轉之時即取得，並檢附應備證件「自耕能力證明書」於登記卷內，上訴人何來未繼續經營農業生產之有；另第二○三二號土地，上訴人於八十三年間確為供農作時堆放農用機具、肥料等之需用而以加強磚、彩色鋼板搭建面積約十二坪（約四十平方公尺）之農舍乙處無訛。依土地稅法第十條及內政部令九十年四月二十三日台九十內營字第九○八三三二三號函已明示該「農舍」不視為未作農業使用，自不待言；第二一五六號土地向來為上訴人作種植季節性「菜園」使用，上訴人為免土壤流失，就上開土地適度留有草本植物以涵聚土壤，避免流失，有其農業生產上之必要，被告不能見有草木植物即推論不作農業使用。又按農業生產並非每一天皆是應作生產使用，為維護農地生產力或季節性之必要而休閒不視為非法閒置，此為土地稅法列舉之合法閒置不用之情形之一；第二○八○號土地，因屬地勢較高之「旱」地目，水源不足難以灌溉，上訴人僅能依其地勢於水溝坡崁交接處種植狀似野草－金針花之低經濟農作物，其餘則以一定之間距內栽種油茶樹之低經濟農作物，而被告所稱「空地」之處，實為農作期間農機放置及採收、運送上所需之空間，此亦為土地稅法第十條所稱係屬農業用地上與農業經營不可分離之必要設施之情形之一。被上訴人就上開情形，竟疏於查證事實而方便行事顯有違誤。查有關農業用地之自耕農地，是否繼續經營農業生產之認定，均以農業主管農業委員會為準，在地方為鄉鎮市公所農業課之管轄，本案於七十六年、八十年、八十四年、八十七年先後計四次之產權移轉，換言之，亦歷經楊梅鄉鎮公所四次之審核，且均符合於規定之範疇，並核發自耕能力證明書在案。被上訴人竟持談話筆錄為判定之依據，係完全以收稅立場為考慮，自不可與農業主管機關歷次會同親自勘查之慎重可比。如被上訴人認系爭土地未繼續作農業使用，則在作移轉登記時所核發之自耕能力證明顯然違法，既是違法發出，該自耕能力證明依法無效，而據此所作之移轉登記亦為無效，自回復原登記予葉步水，則被上訴人所指上訴人藉三角移轉為贈與之事實，即未發生，已繳之贈與稅，亦應退還給上訴人。被上訴人主張上訴人所有系爭土地於八十五年六月十一日原擬辦理贈與予上訴人之子劉昌慶，經被上訴人實地勘查結果，部分農地未繼續經營生產，乃核定應課徵贈與稅，旋上訴人即撤銷系爭土地之贈與，至八十七年十月十六日復辦理將系爭土地贈與劉昌慶，認上訴人藉以規避農地勘查及管制。惟被上訴人不該將此尚未贈與之系爭土地與前已贈與之十四筆農地混為一談，蓋依法律規定之意旨來看，是否有繼續作農業使用應是指贈與後，贈與前亦即尚未為贈與，免繳贈與稅之條件即未發生，縱有未作農業使用之事實，亦僅涉及是否處以未作農業使用之罰鍰或者是否核發自耕能力證明等等，與免繳贈與稅何干﹖尚未贈與之土地豈能延用至已贈與之土地上，而認定已贈與之土地未繼續作農業使用﹖如果贈與前未作農業使用與辦理贈與後申請免繳贈與稅確有關係，為何被上訴人明知系爭土地於贈與前有部分未作農業使用，仍於第二次即八十七年十月十六日辦理贈與時准許辦理並依法免徵贈與稅？又既已准許免徵贈與稅，復謂上訴人藉以規避農地勘查及管制措施，以此認定上訴人部分農地未繼續經營農業生產，駁回上訴人之申請，顯然自我矛盾等語，請判決予以撤銷訴願決定及原處分。
二、被上訴人在原審答辯則以：按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」固為行為時稅捐稽徵法第二十八條所明定，惟被上訴人依據認定之事實核定應納稅額或應補徵稅額並無適用法令錯誤或計算錯誤情事，自不得據以申請退還。又家庭農場之農業用地，贈與由能自耕之配偶或民法第一千一百三十八條所定繼承人一人受贈而繼續經營農業生產者，不計入贈與總額，固為行為時遺產及贈與稅法第二十條第五款所規定，惟贈與人所有之全部農業用地，經分次贈與能自耕之具有繼承人身分中之同一人，且繼續經營農業生產者，全部農地均准免徵贈與稅。所稱「贈與人所有之全部農業用地」，應包含贈與人第一次贈與至最後一次贈與期間農地因買賣或其他原因而有增減之所有農地，復經財政部八十三年二月十六日台財稅字第八二二三○四八五○號及八十四年十月二十四日台財稅字第八四一六五五四八六號函釋有案。劉昌慶所作談話筆錄，係基於自由意志所為，上訴人稱被告係以誤導方式為之，並不足採，依行政法院三十六判字第十六號判例「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」之意旨，上訴人既未能提出相關事證，空言主張，應不足採。上訴人又訴稱劉昌慶八十一年十一月十九日談話筆錄上所言「能種的大概三分多，其他大部不能耕作」係因土地毫無灌溉設施可言，而石頭滿佈無法種東西，依行為時農業發展條例第十四條規定，已依法就土地可利用限度為盡力使用，且農地因灌溉、排水設施損壞不能耕作及因不可抗力不能耕作者，仍可不認為廢耕，而被上訴人未考慮上情，即斷定未繼續作農業使用，且在約談時係以誤導方式為之云云。按財政部八十四年十月二十四日台財稅字第八四一六五五四八六號函釋前揭財政部八十三年度函，所稱「贈與人所有之全部農業用地」，應包含贈與人第一次贈與至最後一次贈與期間農地因買賣或其他原因而有增減之所有農地而言。查上訴人其後於八十四年四月十八日贈與坐落桃園縣○○鎮○○段一二八九及一二一六地號土地二筆，係以一般贈與申報，是否有規避農地勘查及管制措施。又於八十五年六月十一日申報之贈與稅案件，經調查部分農地未繼續經營農業生產，經被上訴人所轄楊梅稽徵所核定贈與稅後，旋即撤銷贈與，則上訴人於七十六年（第一次贈與）至八十七年（最後一次贈與）期間，農地已有「未繼續經營農業生產」之情事，自與財政部八十三年二月十六日台財稅第000000000號函釋在獎勵繼續從事農業生產之意旨不符，經被上訴人否准上訴人申請退還已認定之贈與稅，並無不當或違法。又上訴人訴稱略以於八十五年六月十一日贈與劉昌慶系爭土地，旋即撤銷贈與之行為，係因其○○○鎮○○段○○○○○號適逢颱風過境，土地嚴重崩塌致無法種植，○○○鎮○○○段五七五之三九地號未依法編定非都市土地之用地類別．．．云云乙節。經查上訴人於八十五年十二月十二日申請書所載撤銷贈與稅申報之理由係「．．．因未能符合遺產及贈與稅法第二十條第五款之規定，雙方不能協妥贈與無法成立，雙方同意解除契約．．．」復據楊梅鎮公所八十五年八月二十七日派員實地勘查結果，其○○○鎮○○段二○七六、二一四八、二一五一、二二一七、二二二八地號等五筆土地，未繼續經營農業生產，足證上訴人所陳情事並非事實。上訴人一再訴稱七十六年度其所有贈與之土地，主張「因不可抗力之灌溉、排水設施損壞而閒置不用者，依財政部七十九年函釋，應推定為繼續經營農業生產‧‧‧」乙節。查本件係以迂迴買賣方式登記予葉步水，再由其登記予上訴人之子劉昌慶，是否確有上訴人所主張之情事，已事過境遷，並逾五年列管期限，顯然已無法重回現場實地勘查，而上訴人又未能舉證不可抗力之事實。又按上訴人於所附之現況示意圖所載七十六年度贈與之土地中，坐○○○鎮○○段一九二二地號標示為「鐵塔」、二○三二地號標示為「農舍」，二一五六地號標示為「雜草」、二○八○地號標示為「空地」，已未繼續經營農業生產，且被上訴人於八十一年間調查事實時，劉昌慶已坦承系爭十四筆土地「．．．是我父親給我的，能種的大概三分多，其他大部不能耕作，石頭、雜樹任意長，大概有一甲多的土地只能看不能用，沒有經濟價值．．．」更足證上開土地自始即未繼續經營農業生產。上訴人訴稱：「系爭十四筆農地如經被上訴人認定未繼續作農業使用，則在作移轉登記時所核發之自耕能力證明顯然就是違法，則該自耕能力證明依法即屬無效，而據此所作之移轉登記無效，自應回復原登記葉步水名義，則所指藉三角移轉為贈與之事實，即尚未發生，已繳之贈與稅亦應退還」乙節。查土地法第四十三條規定「依本法所為之登記，有絕對效力。」故上訴人若主張移轉登記無效，應另循其他司法途徑辦理。上訴人又訴稱「．．．贈與之農業用地如不符合繼續經營農業生產．．．楊梅鎮公所如何核發『自耕能力證明書』？．．．」乙節，經查財政部七十四年三月十六日台財稅第一三一三○號函規定之「自耕能力證明書」係申請耕地免稅時應檢附文件之一，是否符合免課贈與稅之條件，仍須被上訴人認定，況除耕地外尚有非耕地之農地，並不須檢附自耕能力證明書，顯然單憑公所核發之自耕能力證明書，並不足以證明系爭土地有繼續經營農業生產之事實。又參諸上訴人其後贈與之農地亦因部分未繼續經營農業生產，經被上訴人楊梅稽徵所核定贈與稅後，旋即撤銷贈與及未主張農地贈與，而以一般贈與申報等情事，藉以規避農地勘查及管制措施之意圖甚明等語，資為抗辯。
三、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：上訴人分次贈與其子劉昌慶之所有全部農地，是否均繼續經營農業生產？依原處分卷附上訴人之子即系爭土地之受贈人劉昌慶於八十一年十一月十九日在被上訴人所屬楊梅稽徵所製作之談話筆錄：「（我目前的田地）是我父親給我的，能種的大概三分多，其他大部不能耕作，石頭、雜樹任意長，大概有一甲多的土地只能看不能用，沒有經濟價值，土地坐落上湖里靠山上那邊。」等語，可知其受贈系爭十四筆土地並未全部繼續經營農業生產。又依上訴人所提系爭十四筆土地之現況示意圖顯示，其中坐○○○鎮○○段○○○○○號標示為「鐵塔」、二一五六地號標示為「雜草」、二○八○地號標示為「空地」，參以上訴人於所提準備狀中，亦自認上訴人贈與同一受贈人之全部農地，有部分閒置用，足認上訴人分次贈與其子劉昌慶之所有全部農地，並未全部繼續經營農業生產。上訴人雖主張劉昌慶於八十一年十一月十九日之談話筆錄係在約談時以誤導方式為之，惟為被上訴人否認，衡以其陳述核與前述上訴人所提土地現況示意圖顯示之事實相符，劉昌慶所作談話筆錄，係基於自由意志所為，上訴人主張並無可採。另上訴人主張系爭十四筆土地因不可抗力之灌溉、排水設施損壞而閒置不用，惟該土地之贈與，係以迂迴買賣方式先移轉登記予上訴人妻弟葉步水，再由葉步水移轉予上訴人之子劉昌慶，是否確有上訴人所主張之情形，業已事過境遷，顯然已無法重回當時現場實地勘查，上訴人復未能舉證以實其說，空言主張，要無足採。至於上訴人聲請會勘系爭土地，依前所述，自無必要。系爭十四筆土地其中一九二二號土地上設有鐵塔，上訴人早已收取補償費提供予台灣電力股份有限公司作為鐵塔基地之用，並約定「承諾人（即上訴人）不能在建立鐵塔基地範圍內作任何用途」，有上訴人於七十一年十二月七日出具之土地使用承諾書影本在卷可稽，則該部分土地未繼續經營農業生產至明，自無推定為繼續經營農業生產可言。上訴人主張系爭十四筆土地依財政部七十九年五月三十一日台財稅字第七九○○八二七六一號函釋，應推定為繼續經營農業生產云云，顯不可採。綜上所述，系爭十四筆土地確有未繼續經營農業生產之情形，縱上訴人嗣將所有之全部農地分次贈與同一受贈人劉昌慶，惟因並非全部農地均繼續經營農業生產，其與上訴人主張退還稅款依據之財政部八十三年二月十六日台財稅字第八二二三○四八五○號及八十四年十月二十四日台財稅字第八四一六五五四八六號函釋不符；而上訴人繳納系爭贈與稅款二、二五九、八二六元，係提起行政救濟經行政法院判決確定所致，亦無適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之情事；從而被告否認其退還稅款之申請，一再訴願決定遞予維持，均無違誤，為其判斷基礎，據以駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。
四、上訴人復於上訴意旨略謂：按「繼續經營農業生產」與「作農業使用」其意義與範圍皆不同，前者情形如遇有原未做農業使用者並無應由承受人繼續作農業生產，後者情形指除有不可抗力情事外，應有積極作農業使用事實。原審判決將二者誤用顯有違法情事：上訴人請求原審至現場勘查，並已提出楊梅鎮公所核發「自耕能力證明書」與稅捐處核發「課稅明細表」暨被上訴人核發「不計入贈與總額證明書」。原審未就上訴人前述主張與採為心證，復未見原審說明如何斟酌被上訴人空言之書面答辯未有任何積極事證所認定事實之結果所得心證之理由。原審認為僅稱「．．．空言主張，要無足採。至上訴人聲請會勘系爭土地依前所述，自無必要。」。換言之，上訴人主張且提出十餘項事證原審未查證僅稱皆無足採，被上訴人「空言抗辯」於原審程序中並未提出任何積極事證，竟為原審所承認並予以作為心證，足以明證原審判決之違法。上訴人於民國七十一年配合政府輸電之需要提供其中一九二二地號土地設有鐵塔，至七十六年開始至八十六年之歷次贈與時，該系爭一九二二地號土地設有鐵塔之事實皆存在。受贈人當然無法於受贈後繼續經營農業生產自無須作農業使用，上訴人贈與系爭農業用地依當時遺產及贈與稅法第二十條之規定：「繼續經營農業生產」已符合稅法規定，因此方有楊梅鎮公所、稅捐稽徵處、被上訴人核定之證明書可證。然被上訴人與原審皆誤將「繼續經營農業生產」認作為「作農業使用」，二者構成要件不相同竟誤為同一構成要件，顯有違法。行政訴訟法第一百七十六條準用民事訴訟法第三百五十五條規定：「文書，依其程序及意旨得認做公文書者，推定為真正。公文書之真偽有可疑者，法院得請作成名義之機關或公務員陳述其真偽。」前開楊梅鎮公所、楊梅稅捐稽證處、被上訴人之公文書應依上述規定推定為真正。原審於判決理由未就上訴人提出之公文書且為被上訴人所不爭執之書證所認定之事實不予以採認，判決理由中未說明斟酌調查該公文書所認定事實所得心證之理由，復對上訴人之重要攻擊或防禦方法任置不論，顯有判決不備理由情事。本件原審應就上訴人主張且被上訴人所不否認之公文書所認定之系爭農業用地繼續經營農業生產作成判決，然原審判決未予以採為心證，復未見原審說明如何斟酌被上訴人抗辯主張與證據認定事實之結果所得心證之理由。更進一步不採證上訴人提出公文書所認定事實說明其得心證之理由，亦未原審復見說明採認被上訴人空言之抗辯得心證之理由何在？此原審判決不備理由足以影響判決之基礎，致原審判決當然違背法令，為此請求廢棄原判決等語。
五、經查，㈠上訴人於七十六年八月二十八日將其所有坐落桃園縣○○鎮○○段一九
一四、一九一五、一九二○、一九二一、一九二二、二○二九、二○三二、二二
二七、二○七九、二○八○、二一五六、二○三四、二○七二、二○七八地號等十四筆土地，以迂迴買賣方式，先登記其妻弟葉步水，再由葉步水於八十年九月十三日登記予上訴人之子劉昌慶，經被上訴人核定贈與稅二、五八九、○五○元，上訴人循序提起行政爭訟，經本院以八十三年度判字第一四二一號判決將再訴願、訴願決定及原處分均撤銷，被上訴人另重核贈與稅額為二、二五九、八二六元，上訴人循序提起行政爭訟，經本院以八十五年度判字第二○一九號判決駁回其訴確定，上訴人已繳清該稅款，並非因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，自無行為時稅捐稽徵法第二十八條適用之餘地。㈡上訴人於八十四年四月十八日以一般贈與而非農地贈與申報，將其所有坐落同地段一二八九及一二一六等二筆土地贈與其子劉昌慶，因未達起徵點，上訴人所轄楊梅稽徵所因而核發贈與稅免稅證明。上訴人另於八十五年六月十一日將其所有坐落同地段一九一三等二十四○○○鎮○○○段五七五之三九地號土地，共二十五筆土地贈與其子劉昌慶，經被上訴人發單課徵其贈與稅一、四五三、七四○元後，上訴人撤銷該二十五筆土地之贈與，上訴人復於八十七年十月十六日將系爭二十五筆土地贈與其子劉昌慶，主張其所有農地分次贈與同一人，向被上訴人申請退還已繳納系爭十四筆土地之贈與稅款二、二五九、八二六元。㈢按行為時「自耕能力證明書」係申請耕地免稅時應檢附文件之一，是否符合免課贈與稅之條件，仍須被上訴人機關認定，況且除耕地外尚有非耕地之農地，並不須檢附自耕能力證明書，又「自耕能力證明書」係就農地移轉之時點認定承受人有無自耕能力，顯然單憑公所核發之自耕能力證明書，並不足以證明系爭標的土地有繼續經營農業生產之事實。被上訴人所核發「不計入贈與總額證明書」並非就系爭座落桃園縣○○鎮○○段○○○○○號十四筆系爭土地，因系爭十四筆土地自七十六年以迂迴買賣方式登記予葉步水，再由葉步水登記予上訴人之子劉昌慶，已逾五年列管期限，無法重回現場實地勘查是否確因不可抗力之灌溉、排水設施損壞而閒置不用，原審駁回上訴人現場勘查之請求尚無不合，上訴意旨以此指摘原判決違誤，經核為無理由。㈣原審依據系爭土地之受贈人劉昌慶於八十一年十一月十九日之談話筆錄。上訴人所提系爭十四筆土地之現況示意圖。上訴人在原審所提準備狀等資料認定劉昌慶受贈之全部農地，有部分閒置，未全部繼續經營農業生產，自不能請求退還已繳納之稅款，認事用法均妥適，上訴意旨就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，尚不足採。㈤上訴人所繳納系爭十四筆土地之贈與稅款二、二五九、八二六元，既係經本院判決確定所致，自無適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之情事；被上訴人否准上訴人退還稅款之申請，於法尚無不合，一再訴願決定遞予維持原處分及原審駁回上訴人之訴，經核均無違誤，上訴意旨為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 四 月 二十二 日
最 高 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 趙 永 康
法 官 蔡 進 田法 官 黃 璽 君法 官 鄭 淑 貞法 官 黃 合 文右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 蘇 金 全中 華 民 國 九十三 年 四 月 二十三 日