最 高 行 政 法 院 判 決 九十三年度判字第五號
上 訴 人 社團法人中華民國佛陀照明天下功德會代 表 人 乙○○被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 甲○○右當事人間因所得稅法事件，上訴人對於中華民國九十一年十月十五日臺北高等行政法院九十年度訴字第一六六二號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由上訴人民國（下同）八十四年度機關團體作業組織所得稅結算申報，原列報各項收入新臺幣（下同）八六、四八二、六五九元，本期餘絀數二、一○九、八二八元。被上訴人初查以查獲本期提撥基金，其他應付款、基金、代收款暨暫收款轉為漏報收入一六○、○二五、四一二元，核定收入二四六、五○八、○七一元，本期餘絀數一六六、四八五、六三三元。除補徵所得稅四一、六一一、四○八元，並核計漏報稅額四○、○○六、三○○元，依所得稅法第一百十條第一項規定處以所漏稅額一倍罰鍰計四○、○○六、三○○元（計至百元止）。上訴人不服，申經被上訴人復查結果，准予核減各項收入一一八、七三○、六六三元及罰鍰二九、六八二、七○○元，變更核定本期餘絀數為四七、七五四、九七○元；補徵所得稅一一、九二八、七四二元、罰鍰為一○、三二三、六○○元，其餘未獲變更。上訴人對代收款轉列收入部分仍未甘服，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
上訴人於原審起訴主張：一、關於上訴人於八十四年度代收信徒助建苗栗佛陀山佛陀寺、臺北北投照明淨寺及擬於臺南成立之智障院共計四○、一七五、五七五元之代收款部分：所謂所得之課稅應以該收入確為機關團體本身之所得為認定，要非單純以有資金收入抑或當年度該機關團體確實存有該筆金額，即遽而主張應依所得稅法第七十一條之一第三項規定予以課稅。本件信眾雖將捐贈款匯入或以現金交予上訴人，然其就捐贈款項既已指定捐贈機構，可悉該等款項縱然由上訴人收取，卻不得納入上訴人之收入，即上訴人負有將該等指定捐贈之款項轉交信徒所指定之機構；否則，上訴人豈非涉及刑事侵占之罪嫌，此由臺灣士林地方法院八十七年度易字第一○六號刑事判決理由之記載益明。是以，上訴人於收到該款項後，即將應代轉之款項先行分別列帳「代收款」，此觀之財政部八十八年十二月十七日台財稅第0000000000號函文、社會團體財務處理辦法第七條第一項、第二項及其附件二「會計科目及說明」等規定，誠依法有據。況且，信徒將捐贈予其他機構之款項委由上訴人代轉，亦屬事理之常。遑論上訴人已分別於八十八年八月三日及八十九年五月十二日、同年五月二十四日將自八十一年至八十八年年底代收款返還「苗栗佛陀山大金佛寺籌建委員會」、「財團法人私立傳統慈善事業基金會」；倘該等款項確為上訴人之收入，信徒何需於匯款單據上或捐贈時即指定捐贈機構名稱，上訴人又何需自八十四年起，將每年依法製作之資產負債表上書明代收款項之數額。至於上訴人於八十七年元月十七日之「第二屆第三次會員大會」之會議記錄中「臨時決議」乙項之「案三功德會歷年來至八十三年底共節餘七千萬元，經本會．．．」之決議，係指上訴人八十一年度至八十三年度收入中之「累積餘絀」，並非本案所指之「代收款」。從而，被上訴人就上訴人於八十四年度所列之代收款，認定為上訴人之收入，並進而認定上訴人有漏報收入等情，誠有違誤。二、關於上訴人依法提列準備基金之四、三二四、一三三元及該金額所生二六、二六○元利息費用等部分：系爭基金既係依社會團體財務處理辦法第二十條第一項規定提列，豈能將之計入該年度之經常性收入總額。至於上訴人於該年度有否向主管機關報請核備，係屬有無違反行政法之規定，誠無礙於該筆款之提列情事。再者，上訴人於復查階段，亦已依規定提列八十一年至八十七年度之準備基金，並報請內政部惠為核備，並檢附「準備基金報備申請函」提交被上訴人。惟自八十一年至八十四年度之準備基金，茲因未依規定以專戶存儲；故倘以專戶方式存放，應生有利息，而該利息既因來自準備基金，是以該利息自不應視為申請人本身之利息收入。另上訴人於收到復查決定書後三十日內即提起訴願，並請求撤銷原復查決定，且財政部所為訴願決定書之理由欄亦就「準備基金」乙項加以審酌並載明仍應轉列收入之心證理由，在在可明上訴人就「準備基金」列入收入乙項，並非無爭執。三、關於計算利息部分：稅捐稽徵機關對有關復查之申請，逾二個月不為決定，其遲延之時日，既係由於稅捐稽徵機關之故意或過失所致，則遲誤復查決定期間，自不得依稅捐稽徵法第三十八條第三項之規定對納稅義務人加計利息。此亦有最高行政法院七十九年度判字第一二七四號判決、同院八十五年度判字第一五九二號判決、同院八十七年度判字第七六九號判決及同院八十八年度判字第二○四六號判決等實務上之見解可資參酌。本件上訴人於八十八年十二月十五日提出復查之申請，被上訴人於八十九年四月二十日為復查決定，其遲誤復查決定期間，自不得對上訴人加計利息。四、綜上，請求將原處分書、復查決定、訴願決定不利於上訴人部分及原處分關於加徵利息部分均予以撤銷；撤銷部分，請求判決發回被上訴人另為適法之處分。
被上訴人則以：一、關於代收款四○、一七五、五七五元應否轉列收入課稅部分：上訴人自八十一年起以其名義向各地信眾募款，供其籌建苗栗佛陀山大金佛寺及成立財團法人私立傳統慈善基金會等活動經費，各地信眾則以郵政劃撥方式匯入上訴人劃撥儲金帳戶或以現金直接交付上訴人。系爭代收款上訴人並無任何受託代收之契約書，為上訴人所不爭。上訴人於收受捐款時，係以本身名義受贈，並以其本身名義開立捐款收據，自屬上訴人之收入，被上訴人將之轉列收入，並無不合。至於本件經被上訴人查獲後，始經上訴人於八十八年八月三日、八十九年五月十二日及八十九年五月二十四日匯出之款項顯為其事後圖免稅負之規劃，自難採據。另查財政部八十八年十二月十七日台財稅第0000000000號函所為之釋示，與本件案情不同，無法援引比附。二、關於本期提撥基金四、三二四、一三三元應否自費用剔除部分：系爭本期提撥之基金，被上訴人並未將之列為上訴人當年度收入，而係因上訴人未依規定辦理變更財產總登記，故否准認列，而剔除該費用。又本系爭項目上訴人於訴願時並未主張，未依稅捐稽徵法第三十八條第一項規定，先踐行訴願程序，自為法所不許。三、關於本期漏報之收入應否處罰鍰部分：本件上訴人漏報其他應付款、前期結轉基金、代收款及暫收款等，違章事證明確，被上訴人處以罰鍰，核與所得稅法第一百十條及營利事業查核準則第一百零八條規定，並無不合。四、關於行政救濟應補繳稅款應否加計利息一併徵收部分：上訴人並未另案申請復查，於訴願時亦未主張，既未依稅捐稽徵法第三十五條第一項規定，先踐行復查及訴願程序，自為法所不許。另本件上訴人因申請復查，享有暫免繳納稅款之期間利益，基於公允原則，理應負擔緩繳稅款期間之利息，要不因復查決定期間而生影響，被上訴人就本稅部分依稅捐稽徵法第三十八條第三項規定加計利息，並無不合等語，資為抗辯。
原審審理結果，以：上訴人於八十一年至八十四年間，以其名義向各地信徒募款，作為籌建苗栗佛陀山大金佛寺及成立財團法人私立傳統慈善基金會等活動經費，各地信徒則以郵政劃撥方式匯入上訴人劃撥儲金帳戶，註明佛陀山孝道法門等或以現金直接交付上訴人收受後，以其名義開立捐款收據，供捐款人申報所得稅列舉扣除，此有上訴人八十七年度第二屆第三次會員大會會議紀錄、郵政劃撥儲金存款通知及捐款感謝狀附卷可參，是上訴人於收受捐款時，即係以本身名義受贈，並以其本身名義開立捐款收據，供捐款人作為所得稅申報扣除額使用，自屬上訴人之收入，被上訴人將之轉列收入，並無不合。又姑不論上訴人並未於事前向被上訴人或財政部申請或提出報備，有代佛陀山佛陀寺、北投之照明淨寺及智障院收系爭款項之必要；且查依上訴人八十七年度第二屆第三次會員大會會議記錄所載：經決議為佛陀山的建設以專案方式進行，各項工作之推動進度，均會在報恩雜誌上隨時做報導等語，有會議記錄附卷可參，其決議時並未說明上訴人所稱代收款部分為代收款項應轉付佛陀山，與上訴人自己之收入不得混淆，反而說明「以專案方式進行」，足證係由上訴人「以專案方式進行」進行佛陀山建設，是以被上訴人認定系爭款項為上訴人之收入即無違誤。至所舉刑事無罪判決係指李生傳等人未侵占上訴人之款項，與系爭款項在稅捐稽徵上之屬性無涉。再查由上訴人向內政部申請八十一年至八十四年「代收款」七千五百五十八萬二千零五十元（包括系爭款在內），免受教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準第二條第八款前段規定之限制，專案專款專用，作為捐助佛陀山大金佛寺興建使用一案，業經內政部函轉財政部，經財政部以八十七年十一月三十日台財稅第000000000號函否准在案，上訴人對該函並未不服，則其既未經財政部核准，即與教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準第二條第八款規定不符；且由該案上訴人八十七年九月十四日及同年十月三十日申請補充理由書亦自承「捐贈佛陀山佛陀寺建寺計畫捐款申請專案核准」，足證上訴人亦自認用自己之收入捐贈佛陀寺建寺，則其在本件主張非自己之收入，亦有違禁反言之原則，不可採信。另查大金佛寺籌建委員會及財團法人私立傳統慈善基金會之主任委員（或董事長）均為上訴人之前負責人李生傳，本件系爭代收款項經被上訴人查獲，上訴人始於八十八年八月三日、八十九年五月十二日及八十九年五月二十四日匯入李生傳及財團法人私立傳統慈善基金會之帳戶，又匯予大金佛寺籌建委員會之款項，係匯入上訴人所在地之合作金庫民族支庫存款帳戶（該帳戶原戶名為李生傳，於八十八年八月二十五日始更名為苗栗佛陀山大金佛寺籌建委員會），所匯款項顯為其事後圖免稅負彌縫之行為，自難採據。另所引財政部八十八年十二月十七日台財稅第0000000000號函釋，係就「中華民國仲裁協會」辦理仲裁事件所收取之仲裁費，應否辦理營業登記並課徵營業稅所為之釋示，與本件案情不同，自無法援引比附。次查上訴人之訴願書僅就「代收款轉收入：00000000元」部分表示不服，有其訴願書附於訴願卷可參，並無隻言片語提及準備基金部分，則該部分未經訴願程序甚明。至財政部就未訴願之「準備基金」部分所為之論述，係屬贅文。又就系爭行政救濟加計之利息，上訴人並未申請復查，於訴願時亦未主張，既未依稅捐稽徵法第三十五條第一項規定，先踐行復查及訴願程序，其逕行起訴主張，均為不合法。而關於本期提撥之準備基金，被上訴人並未將之列為上訴人當年度收入，而係因上訴人未依規定辦理變更財產總登記，故否准認列，剔除該費用。另關於計算利息部分，按稅捐稽徵機關未於接到復查申請書後二月內為復查決定，其於期間屆滿後作成之復查決定仍有效力，應加計利息，亦經最高行政法院八十九年度九月份第一次庭長法官聯席會議著有決議可參等由，乃駁回上訴人在原審之訴。
上訴意旨略謂：本件信眾雖將捐贈款匯入或以現金交予上訴人，然其就捐贈款項既已指定捐贈機構，故而該等款項縱然由上訴人收取，卻不得納入上訴人之收入。又上訴人為證明已收到該等款項，均會開立感謝狀予捐款人，惟感謝狀僅是收款證明，豈能以此認定係屬上訴人開立予捐款人之收入收據，且除開立感謝狀外，是否會另行開立收據，原審法院未曾就此詢問上訴人，則原審判決之認定豈無違背採證法則。次按代收款之編列，依法並無明定需於事前提出申請或報備，殊不知原審判決究依憑何據為上項認定。且依財政部八十八年十二月十七日台財稅第0000000000號函文、社會團體財務處理辦法第七條第一項、第二項及其附件二「會計科目及說明」等規定，益明於會計科目中編列「代收款」乙項，並無違誤。況關於所謂所得之課稅，要非單純以有資金收入抑或當年度該機關團體確實存有該筆金額，即遽而主張應依所得稅法第七十一條之一第三項規定予以課稅。復按信徒將捐贈予其他機構之款項委由上訴人代轉，亦屬事理之常。倘該等款項確為上訴人之收入，信徒何需於匯款單據上或捐贈時即指定捐贈機構名稱；上訴人又何需自八十四年起，將每年依法製作之資產負債表上書明代收款項之數額。是原審判決豈能祇因上訴人有代收款項而未於該收款年度將代收款返還各機構之事實，遽然推定該等代收款即屬上訴人之收入；甚或推定上訴人分別於八十八年八月三日及八十九年五月十二日、同年五月二十四日將自八十一年至八十八年年底代收款返還「苗栗佛陀山大金佛寺籌建委員會」、「財團法人私立傳統慈善事業基金會」之款項係因事後為圖免稅負彌縫之行為，原審判決有採證違反論理法則、經驗法則與理由不備之情事。末查，上訴人「第二屆第三次會員大會」之會議記錄中縱有「以專案方式進行」之決議文，惟「專案進行」乙詞又從何認定該等款項即屬上訴人之收入，非代收款。原審判決恁置上訴人所提諸多物證及所提理由於不顧，且就其不為採信之心證理由復未加說明，核其認事用法，誠有判決不適法規及適用不當之違背法令外，亦有判決不備理由之違誤等語。
本院查上訴人於原審及上訴本院之理由狀一再自承：上訴人收到信眾之捐款，均開立「感謝狀」予捐款人，作為收款之證明等語。該「感謝狀」既載明收款金額，作為收款證明，即屬收據性質。是則原審認定上訴人於收受捐款時，即以本身名義受贈，並以其本身名義開立收據，自為上訴人之收入乙節，殊無違背採證法則。至於上訴人開立「感謝狀」外，是否另行開立收據，因事證已臻明確，即無再行調查之必要。次按信徒於匯款單據上或捐款時，雖指定助建佛陀寺、照明淨寺或智障教養院，惟上訴人辦理當年度機關團體作業組織所得稅結算申報時，系爭款項均未實際轉付，上訴人主張係代收轉付性質，核無足採。系爭款項既屬上訴人之收入，自不因其片面製作之「資產負債表」內列為「代收款」科目，而變更屬性，上訴人所舉「資產負債表」，尚難據為有利之認定。原判決理由稱：「原告（即上訴人）並未於事前向被告（即被上訴人）或財政部申請或提出報備，有代佛陀寺、照明淨寺及智障院收系爭款項之必要」乙節，未敍明其依據，雖欠周延，惟對於判決之結果不生影響。此外上訴人對於系爭款項部分，除重述原審之主張，並就原判決已為指駁者，泛言調查不盡不備理由，復就原審採證認事之職權行使謂為違誤，然並未具體指摘原判決確有如何違背法令之情事，此部分上訴為無理由；另關於本期提撥基金應否自費用中剔除，及行政救濟應補繳稅款應否加計利息部分，上訴人提起上訴，未於上訴狀內表明上訴理由，亦迄未提出上訴理由書，該部分上訴為不合法，均應予以駁回。
據上論結，本件上訴為一部無理由、一部不合法，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第二百四十九條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 一 月 八 日
最 高 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 廖 政 雄
法 官 趙 永 康法 官 林 清 祥法 官 鍾 耀 光法 官 姜 仁 脩右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 張 雅 琴中 華 民 國 九十三 年 一 月 八 日