最 高 行 政 法 院 判 決 九十三年度判字第五一九號
上 訴 人 甲○○○被 上訴 人 屏東縣稅捐稽徵處代 表 人 乙○○右當事人間因土地增值稅事件，上訴人不服中華民國九十一年二月十九日高雄高等行政法院九十年度訴字第四六○號判決，提起上訴。本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於原審起訴主張：緣上訴人於民國（下同）八十四年六月十二日，將其所有坐落屏東縣里○鄉○○段二一六九之一及二一七○地號（重測後為屏東縣里○鄉○○段五五及五六地號）等二筆農業用地（下稱系爭土地），出售與訴外人莊美秀，原經被上訴人依土地稅法第三十九條之二第一項規定核定免徵土地增值稅在案，嗣經被上訴人查得系爭土地實係訴外人白黃興所購買，因白黃興未具農民身分，乃利用莊美秀名義辦理該土地所有權移轉登記，被上訴人依法補徵上訴人土地增值稅新台幣（下同）一、五五四、一六九元，上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。查上訴人所有坐落屏東縣里○鄉○○段二一六九之一及二一七○地號二筆土地，於八十四年六月十二日確實出售予案外人莊美秀，依辦理土地所有權登記之「土地登記申請書」及「土地所有權移轉契約書」所載之權利人或土地承買人均係「莊美秀」，被上訴人機關認定「莊美秀」非土地承買人，所依證據為何？且補徵土地增值稅已罹五年時效而消滅。復依民法第七百五十八條規定及土地法第四十三條之規定，登記有絕對之效力。案外人莊美秀，按法律關係係買受土地，依地政機關之規定，簽定契約、辦竣登記，已受登記絕對效力之保護。案外人莊美秀之身分確係「土地買賣當事人」，即土地所有權狀所登載之所有權人，其身分足可認採。被上訴人機關不僅未詳細查察一切真相，僅以片面之陳述，遽而專斷莊美秀為人頭，辦事態度與行徑，有違行政與法律公正及經驗法則。再查系爭土地之登記簿謄本，其所有權部登載之登記日期、登記原因、原因發生日期及所有權人等資料，均與土地買賣移轉契約書雷同一致，被上訴人為何不以公文書之資料確認其真實，反而執其預約之土地買賣契約書為認定之證據，卻又因白黃興為支票之簽發人而率認莊美秀其為人頭？再者案外人莊美秀於取得土地所有權後，即向美濃鎮農會貸款九百六十萬元，是土地於移轉登記後，案外人莊美秀已將本土地處分一次，其身分何有虛偽不真之認定？被上訴人機關僅因賦稅問題而片面認定，自屬有欠允洽。末查土地稅法第三十九條之二第一項所規定「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」被上訴人八十四年六月所開立00000000號之「土地增值稅免稅證明書」，係於何種情況下所開？案外人莊美秀當時何以被認定是真實土地買受人？系爭土地當時是否確實有自行耕作無違背使用？被上訴人機關未作詳實查察等語，請判決予以撤銷訴願決定及原處分。
二、被上訴人在原審答辯則以：查案外人莊美秀於八十八年九月十五日向被上訴人申請復查時，即稱實際承買人為白黃興，因白黃興無農民身分，乃利用其具有農民身分，辦理申報移轉登記，並提示不動產買賣契約書影本及白黃興所有之彰化商業銀行支票簿之存根等資料供核。查該不動產買賣契約書影本記載系爭土地之承買人為白黃興，出賣人為甲○○○，而由曾光雄（上訴人之配偶）代理。又支付價款中為支票部分，發票人均為白黃興，而收受價款者亦為曾光雄簽收。且曾光雄代理上訴人簽訂不動產買賣契約書時，即書明「代」以表示其為代理，而承買人白黃興除簽名及蓋章外，並未書明代理或作任何代理之表示，即表示其為本人與上訴人簽訂契約承買系爭土地，並依約支付價款。再者，不動產買賣契約書記載之承買人與土地買賣所有權移轉契約書承買人並非同一人，上訴人顯係在已知之情形下使其發生，是以實際承買人係白黃興已臻明確，而白黃興利用具有農民身分之莊美秀名義購買系爭土地，自始即不符合免稅之要件。次查，本件農業用地移轉申請免徵土地增值稅案件，係作書面審查，如合於修正前土地稅法第三十九條之二第一項規定，即核發土地增值稅免稅證明書。再者，土地法第四十三條規定係保護因信賴登記而取得土地權利新登記之第三人而設，與本案並無直接關聯。又民法第七百五十八條及土地法第四十三條係明定不動產物權登記之效力，非課稅之依據，至土地應課稅與否，則受土地稅法及其相關法令規定所規範，而稅法所欲掌握者，乃表現納稅能力之經濟事實，而非經濟事實之法律外觀，土地增值稅係依據漲價歸公原則，對土地所有權人因土地自然漲價所得利益所課徵之稅款，上訴人出售系爭土地，真正買受人既非自行耕作之農民，自無土地稅法第三十九條之二第一項免稅規定之適用等語，資為抗辯。
三、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：經查，本件上訴人於八十四年六月十二日，將其所有坐落屏東縣里○鄉○○段二一六九之一及二一七○地號（重測後為屏東縣里○鄉○○段五五及五六地號）等二筆農業用地，出售與案外人白黃興，因白黃興未具自耕能力，乃以案外人莊美秀名義辦理所有權移轉登記之事實，有不動產買賣契約書、土地登記簿謄本、支票影本附於原處分卷可稽。又案外人莊美秀於因土地增值稅罰鍰案件申請復查時，亦載明「上述土地（即土庫段二一七○號）係於八十四年五月九日由白黃興出資向甲○○○簽訂買賣契約承買，由於白黃興當時並無自耕農身分，乃利用本人名義辦理申報移轉登記並申請免徵土地增值稅在案．．．」，有該復查申請書附於原處分卷可憑，是系爭土地為上訴人出售予案外人白黃興，堪以認定。上訴人辯稱係案外人莊美秀與白黃興合夥購買云云，為無足採。案外人白黃興於購買土地當時，任職於汽車業務之外務員，業據證人白黃興結證屬實，非屬農民，自無自耕能力可言。即便系爭土地係案外人白黃興與案外人許炳生（案外人莊美秀之配偶）共同購買，惟購買系爭土地當時，案外人許炳生任職於宇宙企業公司，亦非農民，且系爭土地上並無農作物，全係石頭，無法耕種，案外人等買受系爭土地係為投資，並非作農業使用，亦據證人許炳生結證在案，亦與行為時土地稅法第三十九條之二第一項規定「農業用地在依法作農業使用時，移轉自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」之要件不合。上訴人出售系爭農地，對於農地之買賣，要享受免稅之優惠，須承買人符合自耕之要件，為上訴人所自承，系爭農地承買人白黃興或許炳生並無自耕能力，如前所述，再參以證人丁長福所證「當時買賣契約是我介紹的，．．．許炳生作砂石生意，一切手續由代書負責，我不知道。簽約當時是否符合農民資格應由代書負責」，足證上訴人於出售系爭土地時已知悉承買人無自耕能力之事實，應可認定。再查依系爭不動產買賣契約書十、「本件買賣標的物之取得名義人由甲方（白黃興）自由指定。」及六、「登記費用之負擔：．．．日後如有其他稅金包括增值稅、印花稅，一切由甲方（白黃興）負責，與乙方（上訴人）無干」之約定以觀，上訴人應有預見本案買受人有不符規定而須利用農民名義登記之情形。另上訴人於八十四年五月九日訂立不動產買賣契約時明知承買人為白黃興，其竟於八十四年六月十二日申報移轉予莊美秀，申請免徵土地增值稅，有申報書及承諾書附於原處分卷可憑，其對於白黃興利用有自耕能力之莊美秀名義登記，殊難諉為不知，自無信賴保護原則之適用。至於上訴人申請免徵土地增值稅，被上訴人係依上訴人所附資料書面審查核定，尚難據為信賴保護之依據。事後經查得係無農民身分之白黃興，利用農民名義移轉農地所有權，以迴避行為時土地法第三十條規定，並據以逃漏行為時土地稅法第二十八條之土地增值稅，顯屬脫法行為，依實質課稅原則，自不得免予補徵土地增值稅。又本案土地所有權移轉，姑不論是否無效，既未經地政機關依法塗銷所有權移轉登記前，形式上仍有效存在；而依行為時土地稅法第二十八條規定，土地增值稅之課徵係以土地所有權之移轉之事實為據，系爭土地既有所有權移轉之形式，自應補徵土地增值稅。次查，土地法第四十三條規定「依本法所為之登記，有絕對效力。」係保護因信賴登記而取得土地權利新登記之第三人而設。又民法第七百五十八條規定：「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」係指不動產物權，因法律行為而取得、設定、喪失、變更之效力要件，非課稅之依據，至土地應課稅與否，則受土地稅法及其相關法令規定所規範，而稅法所欲掌握者，乃表現納稅能力之經濟事實，而非經濟事實之法律外觀，土地增值稅係依據漲價歸公原則，對土地所有權人因土地自然漲價所得利益所課徵之稅款，上訴人出售系爭土地，真正買受人既非自行耕作之農民，自無土地稅法第三十九條之二第一項免稅規定之適用。上訴人所辯案外人莊美秀，按法律關係係買受土地，依地政機關之規定，簽定契約、辦竣登記，已受登記絕對效力之保護，尚與補徵土地增值稅無涉。末查，本件上訴人於八十四年六月十二日出售系爭土地予未具自耕能力之白黃興，至被上訴人機關查獲上情並開單補徵土地增值稅之時間（繳納期間自八十九年六月二十六日至同年七月二十五日）固已超過五年，惟上訴人明知案外人白黃興係利用具有農民身分之案外人莊美秀名義購買，且據以申請免徵土地增值稅，顯有故意以不正當方法逃漏稅捐，依稅捐稽徵法第二十一條規定，其核課期間應為七年，上訴人辯稱本件已罹五年時效云云，亦非可採，為其判斷基礎，據以駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。
四、上訴人復於上訴意旨略謂：查近年來，政府之農地政策已由「農地農有、農地農用」調整為「放寬農地農有，落實農地農用」之政策，而為因應上開政策之執行，農業發展條例及其相關配套法律於八十九年一月間已做大幅修正，即土地法第三十條關於農地承受人以能自耕者為限之規定，配合農業發展條例之修正而予以刪除，因此，農地承受人之資格限制已解除，任何自然人均得承受農地，又土地稅法第三十九條之二之規定亦由「農業用地在依法作農業使用時，移轉自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅」修正為：「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。前項不課徵土地增值稅之土地承受人於其具有土地所有權之期間內，曾經有關機關查獲該土地未作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事時，於再移轉時應課徵土地增值稅。」，亦即作農業使用之農業用地，移轉於自然人時，得申請不課徵土地增值稅，惟嗣後如經查獲未作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在期限內恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，於再移轉時，則應依法課徵土地增值稅，由上可知，農地之承受人並不再以自耕農為限，任何自然人均得承受，且均得申請不課徵土地增值稅，僅於嗣後發現有未作農業使用之情事，於土地承受人再移轉於他人時，對該土地承受人課徵土地增值稅，而非對原出售農地之土地所有權人補繳土地增值稅。次查，被上訴人機關於八十九年間對系爭土地應否補徵土地增值稅之審核時，土地稅法已作如上之修正，自應適用新法之規定，雖上揭財政部八十九年三月一日台稅字第○八九○四五一○一○號函釋：依八十九年一月二十八日修正公布生效前土地稅法第三十九條之二第一項規定，取得免徵土地增值稅之農業用地，仍得依舊法規定，補徵土地增值稅。然而解釋函文性質上僅為行政規則，其內容自不得與法律相抵觸，又依據新修正之土地稅法規定，其並未明文將修正前已移轉之農地，排除在新法適用範圍之外，而上開解釋法令，竟對修正前已移轉之農地，排除新法之適用，顯係增加法律所無之限制，自與法律有所抵觸，應為無效。再者，「法官依據法律獨立審判，憲法第八十條載有明文。各機關依其職掌就其有關法規為釋示之行政命令，法官於審判案件時，故可予以引用，但仍得依據法律，表示適當之不同意見，並不受其拘束。」此經司法院大法官會議釋字第二一六號解釋闡述在案，詎原審失察，竟仍援用上開與法律牴觸而無效之解釋函令，而為上訴人敗訴之判決，顯有行政訴訟法第二百四十三條第一項「判決不適用法規」之違背法令。退步言之，縱認上開解釋函令，並未牴觸法律，仍為有效，惟系爭土地買賣當初，係經證人丁長福之介紹，由許炳生出面與上訴人之配偶曾光雄洽談買賣細節，迄至正式簽訂買賣契約時，許炳生才邀白黃興一同前來，並由白黃興簽立買賣契約書，並簽發支票給付價金，即實際上系爭土地係由許炳生、白黃興合夥出資向上訴人所購買，則雙方約定以許炳生之配偶莊美秀為所有權移轉登記名義人，實符合常情，究與一般以不相干之第三者作為人頭之情形有別，況且，本件被上訴人本是因發現系爭土地有不繼續耕作之情事，而對莊美秀裁處罰鍰，因莊美秀辯稱伊僅是人頭，被上訴人才轉而對上訴人補徵土地增值稅，是以，莊美秀與其配偶許炳生，為規避裁罰，實無法期待彼等能夠據實陳述，詎原審竟仍引用莊美秀、許炳生與事實不符之片面陳述，而為不利於上訴人之認定，實有違經驗法則，同有行政訴訟法第二百四十三條第一項「判決不適用法規」之違背法令。此外，觀諸系爭土地不動產買賣契約書之記載：「．．．六登記費用之負擔：增值稅由︱方負責，其他一切登記費用由甲方負責，並約定登記完善，日後如有其他稅金包括『增值稅』、印花稅，一切由甲方負責與乙方無干。」等字，係屬事先早已印妥之印刷文字，並非手寫之文字，則尚難僅憑契約書印有上開文字，即認定買賣雙方就土地增值稅部分有特別約定，詎原審竟僅以契約書印有上開文字，即認定上訴人應有預見本案買受人有不符規定而須利用農民名義登記之情形云云，亦有行政訴訟法二百四十三條第二項第六款「判決不備理由」之違背法令，為此請求廢棄原判決等語。
五、經查：㈠、土地稅法第三十九條之二雖曾於八十九年一月二十六日修正，惟本件系爭土地係於八十四年六月十二日辦理所有權移轉登記，依實體從舊，程序從新原則，自應適用行為時土地稅有關規定辦理。又稅捐稽徵法第四十八條之三有關裁處法律之適用，依立法意旨僅適用於裁罰之案件，對於課徵本稅部分則無該條之適用。上訴意旨指稱財政部八十九年三月一日台財稅字第○八九○四五一○一○號函釋，對修正前已移轉之農地，排除新法之適用，牴觸法律，應為無效之詞，尚不足採。㈡、原審調查結果，認定系爭土地為上訴人售予案外人白黃興，因白黃興未具自耕能力，而以案外人莊美秀名義辦理所有權移轉登記，有不動產買賣契約書、土地登記簿謄本、支票影本附於原處分卷可稽。又系爭土地上並無農作物，全係石頭，無法耕種，亦據證人許炳生於原審九十年十一月二十二日庭訊時結證在案，被上訴人依行為時土地稅法第二十八條之規定補徵土地增值稅，並無違誤，因而駁回上訴人在原審之訴，認事用法均妥適，上訴意旨指稱原審引用莊美秀、許炳生之證詞有違經驗法則之詞，尚與事實不符，不足採信。㈢、綜上所述，原判決認事用法均妥適，並無判決不適用法規或判決不備理由之違誤，上訴意旨仍執前詞指摘原判決違誤，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 四 月 二十九 日
最 高 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 趙 永 康
法 官 黃 璽 君法 官 劉 鑫 楨法 官 鄭 淑 貞法 官 黃 合 文右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 蘇 金 全中 華 民 國 九十三 年 五 月 三 日