最 高 行 政 法 院 判 決 九十三年度判字第五四八號
上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○右當事人間因遺產稅事件，上訴人對於中華民國九十一年四月九日臺北高等行政法院九十年度訴字第一八六五號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由本件被繼承人李世模於民國八十二年八月十日死亡，上訴人於民國八十三年五月十日以受遺贈人身分單獨向被上訴人申報遺產稅，經被上訴人以受遺贈人不得單獨申報，而未予受理。上訴人不服，提起訴願。其間被繼承人在大陸之繼承人李自珍、馬宇清委任在臺律師鄭潤祥於八十三年十月十三日代為申報遺產稅，經受理以櫃臺事件即時核定免稅，並發給納稅義務人為李自珍、馬宇清之八三字第一○五三六五號遺產稅免稅證明書。嗣上訴人遺產稅申報案，經財政部八十四年二月九日台財訴第000000000號訴願決定將原否准申報函撤銷，由被上訴人另為處分。被上訴人依訴願決定，將原否准受遺贈人單獨申報函撤銷，並重行製作免稅證明，且增列上訴人為受遺贈人。嗣繼承人李自珍、馬宇清以上訴人非被繼承人之受遺贈人，申請更正並刪除免稅證明書有關受遺贈人甲○○之記載，經被上訴人受理以八三字第一○五三六五─二號免稅證明書准予更正，並以八十五年三月十六日財北國稅審貳字第八五○一一六七二號函請上訴人退還核發之八十三字第一○五三六五─一號遺產稅免稅證明書以憑銷案。上訴人不服，提起訴願、再訴願，均經以程序不合，遞予以駁回。上訴人遂提起行政訴訟，為本院八十九年度判字第二三○二號判決將再訴願決定及訴願決定均撤銷，由財政部另為適法之決定。經財政部重行決定訴願駁回，上訴人乃起訴主張：被繼承人於七十九年八月九日預立代筆遺囑，概括及列舉所有財產遺贈予上訴人，為合法受遺贈人。大陸地區人民李自珍、馬宇清並非合法繼承人，鄭潤祥無權代理該二人辦理遺產稅申報。被上訴人竟發給李自珍、馬宇清遺產稅免稅證明書，並交予鄭潤祥代收，即屬違法。又上訴人申報遺產稅案件，被上訴人否准申請，經訴願決定撤銷後，被上訴人發給免稅證明，即告確定，依訴願法第九十五條第一項規定，有拘束各關係機關之效力，被上訴人嗣率予變更，有違上開規定，為此訴請撤銷訴願決定及原處分（上訴人追加被告鄭潤祥、李自珍、馬宇清部分，經原審法院另為裁定。上訴人於第一審請求確認系爭八三字第一○五三六五號及八三字第一○五三六五之二號遺產稅免稅證明書無效部分，經原判決駁回，上訴人表明捨棄該部分之上訴）。
被上訴人則以：本件上訴人聲請指定其為遺囑執行人事件，業經臺灣臺北地方法院八十三年度家聲字第四一號民事裁定駁回確定在案，其駁回理由之一略以上訴人所提出之代筆遺囑係以打字為之，並非筆記，不合民法第一千一百九十四條規定之方式，應不生效力。依該民事裁定，被上訴人無法憑該系爭遺囑認定上訴人確即為受遺贈人，且上訴人未再提示其他可供證明其即為受遺贈人，則被上訴人函請作廢並收回原核發之遺產稅免稅證明書以憑銷案，並無違誤等語，資為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「遺產稅之納稅義務人如左：一、有遺囑執行人者，為遺囑執行人。二、無遺囑執行人者，為繼承人及受遺贈人。三、無遺囑執行人及繼承人者，為依法選定遺產管理人。其應選定遺產管理人，於死亡發生之日起六個月內未經選定呈報法院者，或因特定原因不能選定者，稽徵機關得依非訟事件法之規定，申請法院指定遺產管理人。」「遺產稅或贈與稅納稅義務人繳清應納稅款、罰鍰及加徵之滯納金、利息後，主管稽徵機關應發給稅款繳清證明書；其有特殊原因必須於繳清稅款前辦理產權移轉者，得提出確切納稅保證，申請該管主管稽徵機關核發同意移轉證明書。」分別為遺產及贈與稅法第六條及第四十一條第一項所明定。本件被繼承人李世模死亡時遺有大陸地區繼承人李自珍、馬宇清二人，其等於八十三年五月十八日依臺灣地區與大陸地區人民關係條例第六十六條規定，向臺灣臺北地方法院表示繼承遺產，並取得八十三年五月二十六日北院民家事八十三年度家聲字第一七九號家事法庭通知准予備查，有該通知附原處分卷可稽，即屬上開遺產及贈與稅法第六條規定之納稅義務人。另依民法第五百二十八條：「稱委任者，謂當事人約定，一方委託他方處理事務，他方允為處理之契約。」被上訴人依受任人鄭潤祥律師提示之委任書，受理其申報並核發遺產稅免稅證明書，於法並無不合。上訴人前聲請指定其為遺囑執行人事件，業經臺灣臺北地方法院八十年度家聲字第四一號民事裁定駁回確定在案，該民事裁定及確定證明並附原處分卷可稽。其駁回理由之一略以：上訴人所提出之代筆遺囑係以打字為之，並非筆記，不合民法第一千一百九十四條規定之方式，應不生效力。依前開民事裁定，被上訴人以無法憑該系爭遺囑認定上訴人確即為受遺贈人，且在上訴人未再提示其他可供證明其即為受遺贈人之情形下，以八十五年三月十六日財北國稅審貳字第八五○一一六七二號函請作廢並收回原核發之遺產稅免稅證明書以憑銷案，核無違誤，財政部九十年三月十六日台財訴字第○九○一三五○三三八號訴願決定予以維持，亦無不合，上訴人起訴各節，洵不足採，難認為有理由等為其判斷之基礎，而駁回上訴人之訴，經核無違誤。
上訴人上訴主張財政部訴願委員，多為機關內之參事等，違反訴願法第五十二條第一項、第二項規定云云，未據舉證（本件九十年三月一日訴願決定時，該會有委員王得山、劉榮輝、游能淵、鄭錦城、張正勝、陳林森、郭本厚、洪家殷、劉其昌、葛克昌、趙寶珍等十一人，據電詢最末六人均非該機關內人員），應無可採。次查本院八十九年度判字第二三○二號判決係以：「申請繼承登記，除提出第三十二條第一項第一款及第三款之文件外，並應提出左列文件：一、．．．四、遺產稅繳（免）納證明書或其他有關證明文件。．．．」、「遺產稅之納稅義務人如左：一、．．．。二、無遺囑執行人者，為繼承人及受遺贈人。．．．」分別為土地登記規則第四十四條第一項第四款及遺產及贈與稅法第六條第一項第二款所明定。又財政部八十四年八月十一日台財稅第000000000號函發布稽徵機關核發遺產稅繳清（免稅）證明書查欠作業聯繫要點第一點規定為加強便民服務，縮短遺產土地、房屋移轉登記前置作業時間，提高行政效率，特訂定本要點。足見稽徵機關所核發之遺產稅免稅證明書有其法律上之用途。從而被上訴人因財政部於八十四年二月九日作成台財訴字第八四一八四四○九二號訴願決定將被上訴人以上訴人不適格而未予受理之處分撤銷，而重行製作免稅證明書，增列上訴人為受遺贈人。嗣訴外人李自珍、馬宇清以上訴人非被繼承人之受遺贈人等語，申請註銷被繼承人李世模遺產稅免稅證明書所載上訴人為受遺贈人。被上訴人以八十五年三月十六日財北國稅審貳字第八五○一一六七三號函准予更正，並以八十五年三月十六日財北國稅審貳字第八五○一一六七二號通知上訴人略以：被繼承人李世模遺產稅，其納稅義務人業經被上訴人依法更正為李自珍、馬宇清二人，原核發八十三字第一○五三六五─一號遺產稅免稅證明書，業經作廢，請退還該證明書正本以憑銷案等語，揆諸首揭規定及說明，原處分（八十五年三月十六日財北國稅審貳字第八五○一一六七二號函）對於上訴人似不得率爾謂無損害其權利或法律上利益，訴願決定及再訴願決定就此未予詳究，即以訴願不合法，不予受理，從程序上駁回上訴人之訴願及再訴願，尚嫌疏略等由，而將再訴願決定及訴願決定均撤銷，著由財政部究明後，另為適法之決定。該判決僅認定上訴人有提起行政救濟之權益，未認定上訴人是否受遺贈人，原處分是否正確或違法。財政部八十四年二月九日台財訴第000000000號訴願決定則係將被上訴人以受遺贈人不得單獨申報遺產稅，而否准上訴人申報之處分撤銷，由被上訴人另為處分，未認定上訴人即為受遺贈人。是依訴願法第九十五條第一項規定，亦僅關於受遺贈人可否單獨申報遺產稅此法律見解具拘束相關機關之效力。該訴願決定未認定之上訴人是否受遺贈人部分，自無上開法條之適用問題。被上訴人嗣認上訴人為受遺贈人而准其申報，發給八三字第一○五三六五─一號免稅證明書，並增列上訴人為受遺贈人。繼承人李自珍、馬宇清主張上訴人非被繼承人之受遺贈人，而免稅證明載有上訴人為受遺贈人，上訴人可能逕持該免稅證明辦理受贈登記，應為該免稅證明核發處分之利害關係人，其聲明不服，被上訴人發現原認定上訴人為受遺贈人乙節有誤，自得更正處分，此與訴願法第九十五條第一項或稅捐稽徵法第十七條規定均無牴觸。至於馬宇清、李自珍以上訴人侵占被繼承人李世模財產涉嫌背信，提起刑事告訴及附帶民事訴訟請求賠償，各審判決無拘束本件之效力，且係關於上訴人是否背信之訴訟，與本件無關。另上訴人被訴侵占款項中一百萬元，是否上訴人所有，而非遺產，李自珍等將之列入申報，是否正確，應否通知上訴人到場備詢，係被上訴人就李自珍等申報案核定是否妥適之另案問題。李自珍是否經最高法院認其非被繼承人之女，非繼承人，亦與本件上訴人所提資料不足證明其為受遺贈人而應撤銷原核發之八十三字第一○五三六五─一號遺產稅免稅證明書，無何影響，上訴人執此上訴，均非可採，其並執詞以原審取捨證據，認定事實之職權行使，指摘原判決未當，聲明廢棄，非有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 四 月 三十 日
最 高 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 黃 綠 星
法 官 劉 鑫 楨法 官 蔡 進 田法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 邱 彰 德中 華 民 國 九十三 年 五 月 七 日