最 高 行 政 法 院 判 決 九十三年度判字第五六九號
上 訴 人 丙○○○訴訟代理人 乙○○會計師被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 甲○○右當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國九十一年九月十二日臺北高等行政法院九十年度訴字第六四三二號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由本件上訴人主張：上訴人之配偶曾阿同生前於民國（下同）八十一年間出售凱悅名宮大廈停車位二十二單位，經被上訴人以每單位售價新台幣（以下同）六○○、○○○元，計算出售收入一三、二○○、○○○元，核課該年度綜合所得稅，上訴人不服，於八十六年一月十日申請復查，因已逾法定復查期間，經被上訴人復查決定以程序不合駁回。嗣上訴人於八十八年三月十八日再向被上訴人申請追認扣除必要成本費用，退還溢繳稅款，復經否准。上訴人不服，提起訴願，經財政部八十九年三月二十八日台財訴第0000000000號訴願決定將原處分撤銷。經被上訴人函請上訴人補提相關資料重新審酌結果，准依停車位買受人持有房屋及停車位之土地持分比例，依當時公告現值計算，扣除停車位成本計五二九、二九○元，其差額稅款另行辦理退稅。惟查系爭車位之建物所有權人為明府建設股份有限公司（以下稱明府公司）所有，被上訴人卻誤認為是曾阿同所有，而對曾阿同課徵財產交易所得稅，顯已違反民法第七百五十八條及所得稅法第十四條第一項第七類財產交易所得之規定，係屬課稅主體之錯誤。因系爭停車位並無獨立之門牌號碼，係屬區分所有建物共同使用部分，不能與主建物分割出售，為行為時土地登記規則第七十二條第二、三款所明定，故其應併同主建物一起出售。而依照合建分售契約第四條規定，於建物完成後，甲方（地主曾阿同）仍然取得土地產權，乙方（建商明府公司）取得建物產權，因此曾阿同並無取得停車位建物所有權之權源。又本件原處分因逾期申請復查而確定，但該確定係屬形式上的確定，尚未具備實質上的確定力，如果原處分確屬錯誤或違法，原處分機關或其上級機關應本於職權，自行撤銷之，查本件因發生課稅主體及課稅客體之明顯錯誤或違法，如此明顯之重大錯誤，依法自應撤銷之。且退萬步言，本件車位縱令如被上訴人所稱，係上訴人與明府建設公司交換取得，惟對於系爭停車位之出售，包含車位建物、車位土地持分兩部分，而依行為時所得稅法第四條第十六款規定，個人出售土地交易所得免稅，並不生課徵所得稅問題，所應課稅之部分，僅在車位建物，故應扣除土地部分之成交價格。又車位建物部分，上訴人既提不出交換成本，其財產交易所得之計算，依法應依照財政部頒八十一年度個人出售房屋而未能提出證明文件之財產交易所得標準，係以房屋「評定現值」作為基礎，而非實際買賣價格。是以，本件應按車位建物坪數之評定現值課徵，始為適法。被上訴人未就車位資金流程查核其價金之歸屬，即指稱曾阿同取得該價金，逕予課稅，顯未盡調查之能事。為此求為判決撤銷原處分及訴願決定，並請依法退稅等語。
被上訴人則以：查納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤致溢繳稅款之情事，始有稅捐稽徵法第二十八條規定申請退稅之適用。本件上訴人，因出售停車位，經被上訴人所屬基隆市分局核定財產交易所得，嗣主張應扣除必要成本費用，爰依上訴人補提相關資料重新審酌已扣除停車位成本，並無適用法令錯誤，亦已無計算錯誤之情事。至上訴人訴稱係對核定所得有所爭執，依稅捐稽徵法第三十五條第一項第一款之規定，本件原核定稅捐之處分，已屬確定案件，上訴人自不得再對核定為爭執據以退稅，故原處分及訴願決定並無不合。且上訴人於八十六年一月申請復查、八十八年三月申請退稅循經訴願時，皆未主張無該項收入，俟提起本訴訟始改稱未取得收入，且皆未能提出相關證據以佐其實，是所訴核不足採等語，資為抗辯。
原審駁回上訴人在第一審之訴，係以：本件上訴人提起訴訟之標的，係財政部九十年八月二十一日台財訴字第○八九○○五七三三五號訴願決定及被上訴人所屬基隆市分局八十九年六月五日北區國稅基市審第00000000號函，而被上訴人所屬基隆市分局上該函，係依照財政部八十九年三月二十八日台財訴字第○八九一三五二一九二號訴願決定書辦理，財政部上該訴願決定書則係撤銷被上訴人所屬基隆市分局八十八年四月二日北區國稅基市徵字第八八○○一七三二號函，而此函係針對上訴人八十八年三月十二日申請書所為處分，從而，被上訴人所屬基隆市分局八十九年六月五日北區國稅基市審第00000000號函所為處分，即係依照上訴人八十八年三月十二日申請書所為，屬行政訴訟法第五條所規定之課予義務之訴。而課予義務之訴，必上訴人依法得提出申請為其要件，本件上訴人據以聲請之法律依據，依其申請書所載，係以稅捐稽徵法第二十八條之規定為依據；惟依申請書說明二及說明三以觀，上訴人申請之事項，僅對於被上訴人所屬基隆市分局核定曾阿同出售停車位之售價應扣除成本及費用一節，而不及於核定曾阿同出售停車位所得予以課稅之問題至明，是被上訴人所屬基隆市分局八十九年六月五日北區國稅基市審第00000000號函，僅針對停車位出售收入准予扣除成本為處分，並無不合。上訴人起訴，亦對被上訴人核定曾阿同出售停車位收入徵稅一節，提出爭執，要屬無據，亦非原處分內容，自非本院審理範疇，合先敘明。本件上訴人對於其配偶曾阿同八十一年度出售凱悅名宮大廈停車位二十二單位，經被上訴人所屬基隆市分局以每單位六十萬元，計算出售收入一千三百二十萬元，核課該年度之財產交易所得，上訴人以未減除相關成本費用及出售單價依據資料未具客觀性，於八十六年一月十日申請復查，因已逾法定復查期間，經被上訴人所屬基隆市分局於八十六年八月二十七日復查決定以程序不合法駁回，而告確定。從而，上訴人於八十六年一月申請復查時，亦未對核定曾阿同出售停車位收入徵稅一節，提出爭執甚明。另查被上訴人所屬基隆市分局，依照財政部八十九年三月二十八日台財訴字第0000000000號訴願決定書重為處分，依照上訴人補提相關資料，重新審酌，惟因上訴人僅提出合建契約及部分土地八十一年度公告現值，並未提示車位相關成本資料，而所提合建契約，亦非原核定凱悅名宮土地、房屋及車位之土地地號，被上訴人所屬基隆市分局爰依上訴人所提公告現值資料，按公告現值計算，准予扣除成本五二九、二九○元，並無不合；至上訴人主張應以全部土地及車位售價三成，並按財政部頒布之縣轄市或省轄市財產交易所得標準核課云云；按系爭車位依原確定之核定，係由建商明府建設股份有限公司建造，由曾阿同所有連同土地出售，每車位售價六十萬元，核與買入車位再出售有異，不適用財政部頒財產交易所得標準，要無疑義。又上訴人主張應以全部售價按合建契約地主分得三成核課云云；查該合建契約規定地主建商合建係各仍取得土地、房屋所有權且各自出售，且車位部分係由曾阿同所有，並由其出售，故上訴人主張應按土地持分、車位建物成交價格計算，顯屬誤解；且上訴人主張扣除成本費用，返還溢繳款項，惟自始至終未曾提出其應退還多少款項之主張，亦未提出計算成本費用之依據，而本件系爭車位出售，係曾阿同於建物及土地外另行出售，屬權利金之性質，要無上訴人主張依土地持分或房屋評定現值核計成本費用之問題，上訴人此項主張，要屬無據。末按，上訴人主張依行政法院（已改制為最高行政法院）二十四年判字第四號、四十九年判字第一三四號意旨，未經訴願決定或訴願決定確定後之案件，若被上訴人發覺有誤，應依職權撤銷其原處分云云；但查，上開判例意旨，係以原處分機關自覺其所為已確定之處分有錯誤，始依職權撤銷，若原處分機關認定其所為原處分無誤，除有稅捐稽徵法第二十八條之規定外，自無由原確定處分相對人再事爭執之餘地，亦無據以提起課予義務之訴之法源。被上訴人重新核定所課上訴人配偶出售停車位收入，依公告現值計算，准予扣除成本五二九、二九○元，差額另行辦理退稅之處分，並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤等詞，為其判斷之基礎。
本院查：上訴人於原審聲明請求訴願決定及原處分均撤銷，並請依法退稅。惟其請求退稅金額究竟若干，未予表明，乃原審未行使闡明權，向上訴人發問或曉諭，令其聲明證據或敘明、補充之，遽以其未曾提出應退還多少款項之主張，為其不利之判斷，自有未盡闡明義務及調查能事之違法。又上訴人於八十八年三月十二日申請退稅時其申請書說明三：「申請人出售之停車位經貴局按單一售價計算課稅且未經扣除必要之成本及費用或按實際售價依財政部頒所得額標準計算所得額，依法即有適用法令錯誤溢繳稅款之情節，申請人自得依稅捐稽徵法第二十八條之規定辦理申請退稅，請惠予准許。」等語，對於被上訴人核定其系爭出售車位收入及所得之計算表示爭執。經被上訴人重核准依停車位買受人持有房屋及停車位之土地持分比例，依當時公告現值計算，扣除停車位成本計五二九、二九○元，並駁回上訴人對於出售車位所得按土地及車位售價三成或按財政部頒布之鄉鎮、縣轄市或省轄市財產交易所得標準核課之主張。上訴人不服，提起訴願，主張其無車位所有權亦無出售車位之事實，被上訴人採用建商明府公司片面之詞，以其一車位出售合約六十萬元，臆測推定其他二十一單位課稅。而車位出售價款含土地款和建物款，應依合建分售契約百分之三十課稅，被上訴人按公告現值認定車位之土地成本，不扣除土地出售款，於法顯然違誤等語。足見上訴人於申請退稅時，即已對系爭出售停車位所得，提出爭執，並經訴願決定認被上訴人依查得資料核定每個停車位售價六十萬元，合計財產交易所得一三、二○○、○○○元，並無適用法律錯誤，駁回其訴願等情，有財政部九十年八月二十一日台財訴字第○八九○○五七三三五號訴願決定可稽。則原審判決認為上訴人於申請退稅時，僅就曾阿同出售停車位之售價應扣除成本及費用部分，而不及於核定曾阿同出售停車位所得部分，故關於出售停車位收入部分非原處分之內容，亦非本件審理範圍等云，自有未當。又原判決一方面認定上訴人對於系爭停車位收入之爭執，應另行申請，不得於本件主張；另方面復於判決理由四說明上訴人上開主張要屬無據，不無理由矛盾。查上訴人一再爭執車位出售價款含土地款和建物款，依行為時所得稅法第四條第十六款規定，個人出售土地交易所得免稅，故應扣除土地出售款部分，被上訴人不扣除出售車位之土地價金，僅扣除車位之土地公告現值為不當一節，原判決未詳予審酌，說明其不採之理由，自有判決不備理由之違法。又原判決以系爭車位出售，係曾阿同於建物及土地外另行出售，屬權利金之性質，要無上訴人主張依土地持分或房屋評定現值核計成本費用之問題等語，惟何以僅按車位部分之土地公告現值計算其成本，亦未說明其法令之依據。上訴意旨指摘原判決不當，求予廢棄，非無理由。另關於個人興建房屋於辦理建物總登記前出售，其財產交易所得課稅問題，前經財政部以八十七年九月三日臺財稅第000000000號函釋在案，本件有無該函釋之適用？案經發回，宜一併斟酌。
據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第二百五十六條第一項、第二百六十條第一項，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 五 月 六 日
最 高 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 趙 永 康
法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明法 官 鄭 淑 貞法 官 黃 合 文右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 阮 桂 芬中 華 民 國 九十三 年 五 月 六 日