最 高 行 政 法 院 判 決 九十三年度判字第五七○號
上 訴 人 丁○○
己○○戊○○丙○○共 同訴訟代理人 耿淑穎律師
王彩又律師被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○右當事人間因遺產稅事件，上訴人對於中華民國九十二年一月六日臺北高等行政法院九十一年度訴字第二九號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由本件上訴人主張：上訴人之被繼承人蔡新賀於民國（下同）八十九年七月十二日死亡，由其配偶即上訴人丙○○代表其他繼承人於八十九年八月十六日辦理遺產稅申報，案經被上訴人核定遺產總額為新臺幣（下同）一億九千八百七十九萬六千八百四十八元，淨額為一億一千七百九十六萬一千一百四十一元，補徵遺產稅四千一百七十一萬六千七百六十元。惟查上訴人之被繼承人蔡新賀生前於八十九年六月十六日，將其與案外人陳建忠、林天送所共有（應有部分各三分之一）坐落新竹縣竹北市○○段第一六一號之土地，以二億八千三百二十一萬二千六百元出售與昌益開發科技股份有限公司（以下稱昌益公司），故被繼承人蔡新賀應分得之買賣價款為九千四百四十萬四千二百元，扣除被繼承人蔡新賀於同年六月十七日已兌現之應分得頭款九百四十四萬零四百二十元後，被繼承人蔡新賀對於昌益公司應尚有八千四百九十六萬三千七百八十元之債權，則上開八千四百九十六萬三千七百八十元之債權乃係於八十九年六月十六日成立生效，應可認定。另上訴人丙○○係於六十一年六月九日與被繼承人蔡新賀結婚，是被繼承人蔡新賀於八十九年六月十六日對於昌益公司所取得之上揭債權，自屬其與上訴人丙○○於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，上訴人丙○○自得依民法第一千零三十條之一請求夫妻剩餘財產差額分配，並重新核定應納遺產稅額。又上訴人丙○○就被繼承人蔡新賀之前揭遺產中所主張之夫妻剩餘財產請求權之對象，乃係被繼承人蔡新賀對於昌益公司之上揭債權，而非該筆土地之所有權，從而縱令被繼承人蔡新賀係於民法第一千零三十條之一在000年0月0日生效前取得該筆土地之所有權，亦不影響上訴人丙○○關於夫妻剩餘財產請求權之行使，此非法律溯及適用問題。再者，九十一年六月二十八日公布生效之修正後民法第一千零十七條第一項關於夫妻之法定財產制業已廢除夫妻「原有財產」及「特有財產」之分類概念，而改以「婚前財產」及「婚後財產」代之，且「為杜爭議並貫徹保障剩餘財產分配之立法意旨，在無反證之前財產均先推定為『婚後財產』」；又修正之民法第一千零十七條第二項明定：「夫或妻婚前財產，於婚姻關係存續中所生之孳息，視為婚後財產。」揆其立法意旨乃係基於「夫或妻『婚前財產』所生之孳息，如係夫妻婚姻關係存續中取得者，因難認配偶他方未予協力，爰明定屬『婚後財產』」。準此以論，與婚前財產（或本案中之原有財產）同一性甚高之孳息尚且如此，則財產狀態及性質業已變更之本案系爭債權，自更應列為剩餘財產分配請求權之對象。末查本件於扣除被繼承人蔡新賀對於昌益公司之債權金額八千四百九十六萬三千七百八十元之半數即四千二百四十八萬一千八百九十五元後，原課稅遺產淨額應僅餘七千五百四十七萬九千二百四十六元，經依遺產及贈與稅法第十三條之稅率計算且扣抵贈與稅額及利息後，上訴人應繳納之遺產稅額為二千二百六十八萬二千六百八十元。爰請求撤銷訴願決定及原處分，並確認上訴人應繳納之遺產稅額為二千二百六十八萬二千六百八十元等語。
被上訴人則以：依系爭土地登記謄本所示，被繼承人蔡新賀係於六十八年八月十五日取得系爭出售之竹北市○○段○○○號土地（應有部分三分之一），即於婚姻關係存續中取得且於七十四年六月四日以前取得該不動產，而被繼承人於聯合財產關係消滅前出售土地所取得之債權，既是其七十四年六月四日前取得之不動產之型態變更而來，依財政部八十七年一月二十二日台財稅第000000000號及八十九年十月十九日台財稅第0000000000號函暨所附法務部八十九年十月十二日法八十九律決字第○三四二○一號等函釋意旨，自無適用民法第一千零三十條之一規定之餘地，另揆諸最高行政法院九十一年度三月份庭長法官聯席會議決議亦持同旨，是原核定核認系爭出售土地之債權非屬併入夫妻剩餘財產差額分配請求權計算範圍，並無不合等語，資為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：一、程序部分：按「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾三個月不為決定，或延長訴願決定期間逾二個月不為決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」行政訴訟法第四條第一項定有明文。查本件上訴人之被繼承人蔡新賀於八十九年七月十二日死亡，由其配偶即上訴人丙○○代表其他繼承人於同年八月十六日辦理遺產稅申報，經被上訴人於九十年四月十六日核定遺產總額為一億九千八百七十九萬六千八百四十八元，淨額為一億一千七百九十六萬一千一百四十一元，補徵遺產稅額四千一百七十一萬六千七百六十元。上訴人不服於九十年七月十日申請復查，因被上訴人機關逾兩個月仍未作成復查決定，上訴人乃於同年九月二十七日逕行向財政部提起訴願。嗣又因財政部逾期未為訴願決定，上訴人遂於九十一年一月四日提起本件訴訟之事實，為兩造所不爭執，並有復查申請書、訴願書及起狀上之收文日可稽。被上訴人補徵遺產稅之核定屬於行政處分，其逾二個月法定期間未作成復查決定，依稅捐稽徵法第三十五條第四項規定，上訴人即可逕行提起訴願，上訴人提起訴願時請求「撤銷原處分」，此有訴願書附訴願卷可稽，其訴願之對象乃該補徵遺產稅之核定處分，並非不作成復查決定之不作為（亦即上訴人並非請求作成復查決定），其是依訴願法第一條第一項而非第二條第一項提起之訴願。嗣訴願機關又逾法定期間未作成訴願決定，上訴人起訴請求撤銷該核定補徵遺產稅處分，係提起撤銷訴訟，揆諸首揭規定，起訴合法，自不因事後訴願決定之作成，而變為不合法。否則，訴願機關違法逾法定期間不為決定，又不依法延長訴願決定期間於先，卻可以事後之行為影響訴願人提起行政訴訟之合性法，有失憲法保障人民訴訟權之意旨。再上訴人並聲明確認其應繳稅額為二千二百六十八萬二千六百八十元，係要求本院依照行政訴訟法第一百九十七條以確定不同之金額代替原處分，並非提起確認之訴。另訴願法第八十二條之適用，係以依同法第二條第一項提起之訴願 (課予義務訴願)為要件，本件上訴人提起者既非課以義務訴願，訴願決定以被上訴人已於九十一年一月八日作成復查決定，於同年四月三日依訴願法第八十二條後段駁回訴願，有所違誤。至於改制前行政法院五十一年裁字第八號判例業經決議不再援用，均併此敍明。二、實體部分：按「民法親屬編於七十四年六月三日修正時，增訂第一千零三十條之一關於夫妻剩餘財產差額分配請求權之規定。同日修正公布之民法親屬編施行法第一條規定：「關於親屬之事件，在民法親屬編施行前發生者，除本施行法有特別規定外，不適用民法親屬編之規定；其在修正前發生者，除本施行法有特別規定外，亦不適用修正後之規定。」明揭親屬編修正後之法律，仍適用不溯既往之原則，如認其事項有溯及適用之必要者，即應於施行法中定為明文，方能有所依據，乃基於法治國家法安定性及既得權益信賴保護之要求，而民法親屬編施行法就民法第一千零三十條之一並未另定得溯及適用之明文，自應適用施行法第一條之規定。又親屬編施行法於八十五年九月二十五日增訂第六條之一有關聯合財產溯及既往特別規定時，並未包括第一千零三十條之一之情形。準此，七十四年六月四日民法親屬編修正施行前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，於七十四年六月五日後其中一方死亡，他方配偶依第一千零三十條之一規定行使夫妻剩餘財產差額分配請求權時，夫妻各於七十四年六月四日前所取得之原有財產，不適用第一千零三十條之一規定，不列入剩餘財產差額分配請求權計算之範圍。是核定死亡配偶之遺產總額時，僅得就七十四年六月五日以後夫妻所取得之原有財產計算剩餘財產差額分配額，自遺產總額中扣除。」（最高行政法院九十一年三月份庭長法官聯席會議決議參照。）查被繼承人蔡新賀於六十一年六月九日與上訴人丙○○結婚，並於六十八年八月十五日取得系爭土地應有部分三分之一（與訴外人陳建忠及林天送所共有），嗣於八十九年七月十二日死亡。其生前與共有人於八十九年六月十六日將系爭土地，以二億八千三百二十一萬二千六百元出售與昌益公司，分得之買賣價金為九千四百四十萬四千二百元，扣除於同年六月十七日已兌現之應分得頭款九百四十四萬零四百二十元後，對於昌益公司尚有八千四百九十六萬三千七百八十元之債權等事實，有買賣契約書影本、支票影本三紙及戶籍謄本附卷可稽，並為兩造所不爭執。是系爭土地係被繼承人蔡新賀與上訴人丙○○婚姻關係存續中，七十四年六月四日以前取得之財產，彼等並係適用聯合財產制之夫妻，故系爭土地為被繼承人蔡新賀之原有財產。依照前揭說明，被繼承人蔡新賀死亡，其配偶即上訴人丙○○依民法第一千零三十條之一規定行使夫妻剩餘財產差額分配請求權時，僅得適用七十四年六月五日以後取得之原有財產，系爭土地既係於七十四年六月四日以前取得，並不適用第一千零三十條之一規定，不列入剩餘財產差額分配請求權計算之範圍。上訴人主張民法第一千零三十條之一規定，應溯及適用系爭土地云云，並不足採。又財產因出賣而收取之價金或取得之價金債權，均屬原財產之變形，兩者具有同一性，如果該財產係於七十四年六月四日以前取得，則不論該價金收取時間或價金債權何時實現，均屬於七十四年六月四日以前取得之財產，否則夫妻間財產之權利關係，會因出賣行為而發生變動，即財產一出賣就列入剩餘財產差額請求分配之範圍，無異剝奪限制財產所有權人之處分權，並形同將民法第一千零三十條之一溯及既往適用。再果如上訴人所主張，系爭土地出賣未實現之價金債權八千四百九十六萬三千七百八十元屬於剩餘財產差額分配請求範圍，而已取得之價金九百四十四萬零四百二十元不屬剩餘財產差額請求分配範圍，同一財產之同一處分行為，卻有不同結果，又如何能自圓其說？又財產出賣取得之價金債權並非孳息，核與民法第一千零十七條第二項規定無關。是上訴人此方面之主張亦不可採。從而，原處分認上開八千四百九十六萬三千七百八十元之債權，為被繼承人蔡新賀於七十四年六月四日前取得之原有財產，不在上訴人丙○○剩餘財產差額分配請求權範圍內，屬於遺產，而核定遺產總額為一億九千八百七十九萬六千八百四十八元，淨額為一億一千七百九十六萬一千一百四十一元，應納稅額為四千一百七十一萬六千七百六十元，並無違誤，因將訴願決定及原處分予以維持，駁回上訴人之訴。
查上訴人丙○○與被繼承人蔡新賀於民國六十一年六月九日結婚，未約定夫妻財產制，依當時民法第一千零五條規定，應以法定聯合財產制為夫妻財產制。又系爭土地持分係於渠等婚姻關係存續中之六十八年八月十五日取得，惟當時尚無民法第一千零三十條之一之規定，該土地自不應列入剩餘財產，上訴人不得請求分配其差額。原判決並無違誤。上訴人仍執詞主張系爭債權應列入剩餘財產差額分配請求權之範圍，未因該財產之來源係屬於七十四年六月五日前取得之財產而異其效果，及系爭財產因出售其財產狀態及性質業已變更為系爭債權，更應列入該請求權範圍云云，經核係其個人一己之見，且為本院聯席會議決議所不採，其主張自無足取。原判決對於系爭債權何以不得為剩餘財產差額分配請求權範圍，業已詳敍其立論之依據，並無理由不備之情形。又上訴人於原審業已主張其夫妻剩餘財產請求權之對象，係被繼承人蔡新賀對於昌益公司之系爭債權，而非該筆土地之所有權在案，則其上訴主張系爭土地雖於八十九年六月十六日與昌益公司訂立買賣契約，惟遲至被繼承人蔡新賀死亡後之八十九年十一月二十一日始移轉登記予昌益公司，在系爭土地移轉登記前，被繼承人蔡新賀仍為系爭土地之所有權人之一，則計算蔡新賀遺產價值，依遺產及贈與稅法第十條規定，應以系爭土地之公告現值為準云云，與其在原審之主張矛盾，自無可採。且縱將系爭土地列入遺產，惟系爭土地既已於被繼承人生前出售予昌益公司，於被繼承人死亡前雖尚未完成移轉登記，亦屬被繼承人死亡前未償之債務，仍應自遺產總額中扣除，自無將其列入遺產之必要，上訴人爭執應以公告現值計算該財產之遺產價值，亦無實益。況系爭土地已因出售成為蔡新賀對於昌益公司之系爭債權，被上訴人將系爭債權列入遺產總額，並無不合。至上訴人另主張被繼承人就系爭土地實際持分僅有十分之二，尚有隱名合夥人羅安雄及蔡新良二人，因此上訴人於收到昌益公司匯入之款項後，即刻於上訴人等四人之中國國際商業銀行之帳戶提領一定金額之現金，轉帳匯入上開隱名合夥人之帳戶，足證被繼承人之遺產絕非該土地買賣價金之三分之一，本件課稅基礎之總額有重大錯誤云云，經查此部分上訴人於原審並未提出主張，依行政訴訟法第二百五十四條第一項規定，本院亦無從斟酌。原判決並無違背法令，上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，非有理由。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 五 月 六 日
最 高 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 趙 永 康
法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明法 官 鄭 淑 貞法 官 黃 合 文右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 阮 桂 芬中 華 民 國 九十三 年 五 月 六 日