最 高 行 政 法 院 判 決 九十三年度判字第六二七號
上 訴 人 丙○○
乙○○被 上訴 人 財政部代 表 人 甲 ○右當事人間因入出境事件，上訴人對於中華民國九十二年一月二十九日臺北高等行政法院九十一年度訴字第七九號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人係鋼貿企業有限公司（下稱鋼貿公司）之股東，該公司滯欠民國八十八年地價稅、八十九年房屋稅及八十九年營業稅（含滯納金、滯納利息）暨八十九年度營業稅之罰鍰計新台幣（下同）五七、六○四、三七○元，高雄縣稅捐稽徵處乃依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法（下稱限制出境實施辦法）第二條第一項規定，報由被上訴人以九十年三月十五日台財稅字第○九○○○一三六五八號函請內政部警政署入出境管理局（下稱境管局）限制上訴人出境，境管局並據以九十年三月二十日（九○）境愛岑字第三五五五六號函不許上訴人出境。上訴人不服，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張略以：被上訴人函請境管局限制上訴人出境之依據，在於「鋼貿公司未依營業稅法規定取得進項憑證，除追繳稅額新台幣二千六百十八萬一千零九十一元外，並處罰鍰新台幣二千六百十八萬一千零九十一元」，惟高雄縣政府稅捐稽徵處質疑鋼貿企業有限公司「取得非法實際交易對象稅項有限責任臺灣省第二資源回收物運銷合作社所開立不實發票申報扣抵銷項稅項」，在查無實據之情況，誘騙鋼貿公司書立承諾書，認諾違章之事實，且三度飭令更異承諾書內容。第一次承諾書為向第二資源回收物運銷合作社總經理吳招治購買廢銅，第二次承諾書更正為向第二資源回收物運銷合作社社員洽購廢銅，第三次承諾書更正為鋼貿公司未查明身份而誤取得（非實際交易對象）有限責任臺灣省第二資源回收物運銷合作社發票。冀以符合違章事實。試問鋼貿公司五億四千九百八十萬二千九百十四元之進項憑證，相當六○○只貨櫃之廢銅，在臺灣全島裡斷無任何一名不詳人士有此能力供應。然敖偉萍竟要鋼貿公司承諾向不詳姓名之人買入，殊不知其居心何在？嗣鋼貿公司上書敖偉萍（即三度飭令書立承諾書之人）聲明不服，並檢具相關資料提出申辯，此會議記錄影本經由有限責任臺灣省第二資源回收物運銷合作社，函送知會全台二十一縣市稅捐稽徵處，表明該社已經取得合法販售回收物及開立統一發票，全台二十一縣市稅捐稽徵處惟高雄縣稅捐稽徵處不接受該社之合法地位，詎高雄縣稅捐稽徵處拒絕理會，執意核定罰鍰二千六百十八萬一千零九十一元，然上開營業稅核定之稅額係鋼貿公司在稅務承辦人敖偉萍誘騙下所書立之承諾書，且在核定稅額繳款書送達之前，鋼貿公司已經撤銷承諾書之意思表示，違章事實自始不存在，罰鍰依法無據，且因「罰鍰」非納稅義務人之「應納稅額」或「應補稅額」，上訴人不符申請復查之要件，致無救濟之途。稅捐稽徵是稅捐機關依稅捐稽徵法第三十條規定應依職權調查，高雄縣稅捐稽徵處既質疑鋼貿公司以不實之發票來扣抵銷項稅項，自應依職權向有限責任臺灣省第二資源回收物運銷合作社、海關關稅局、海運公司及與鋼貿公司往來之十家銀行調閱帳簿、文據，其捨此不為，竟以鋼貿公司八十六年、八十七年及八十八年全部之進項發票視為非法取得，以數頁取自數家銀行之往來記錄，認為資金流向與發票金額不相符合，飭令該公司負責人書立承諾書作為違章依據，顯係倒果為因，違反稅捐稽徵法則。依被上訴人台財稅字第○九○○○三一九二八號函，上訴人質疑，同一欠稅案件，南區國稅局因原欠稅繳款書送達不合法，主動函請銷管，然高雄縣稅捐稽徵處卻不去查核稅款通知書漏未送達納稅義務人，稽徵程序依法不合，被上訴人卻仍不更正，復要求繼續限制上訴人出境，其適用法規顯然錯誤。況本案爭論重點在於高雄縣稅捐稽徵處以誘騙手段取得鋼貿公司三度修改的承諾書，以構成違章之憑證，顯然已經侵犯到上訴人之人權。再者，稅捐機關復行散佈鋼貿公司欠稅五千七百多萬元之事，造成金融機構緊縮銀根，致使鋼貿公司周轉不靈無法繼續經營。另依經濟部八十五年四月十日商00000000號函釋被上訴人應先依民法繼承相關規定責令上訴人依法辦理，尚不能僅因股東死亡致股東人數不足，即令為解散、清算，且依新修正公司法第九十八條第一項規定，鋼貿公司現尚有上訴人二人任公司股東，縱未增加新股東，亦不應再認定為「不足法定人數」，而令依法解散、清算。蘇光曦死亡前，其與上訴人及蘇珍鋒原有意繼續經營鋼貿公司，故雖部分股東死亡，仍只先辦理停業未辦理解散登記，且上訴人與蘇珍鋒於原負責人蘇光曦歿後，雖停業期間，亦決定公司復業時由上訴人丙○○任負責人，一旦決議解散亦由丙○○任清算人，或委由丙○○另為清算人之選任，是依公司法第七十九條但書規定上訴人乙○○並非清算人。鋼貿公司雖處於停業狀態，但刻正辦理負責人變更登記及相關公司登記事宜，惟因證件資料不齊，經濟部令補正中，尚未依法命令解散。綜上，爰請將訴願決定及原處分撤銷等語。
三、被上訴人則略以：上訴人為鋼貿公司之股東，該公司滯欠八十八年地價稅、八十九年房屋稅、及八十九年營業稅暨八十九年度營業稅之罰鍰計五七、六○四、三七○元，已達限制出境實施辦法第二條第一項規定之限制出境金額標準，而該公司原有董事蘇光曦、股東蘇林水治、蘇珍鋒、乙○○、丙○○五人，因蘇光曦、蘇林水治及蘇珍鋒相繼於八十八、八十九年間死亡，致該公司股東經變動不足公司法所定之最低股東人數，依據公司法第一百十三條準用同法第七十一條、第七十九條及第二十四條規定，應為解散進行清算，並以全體股東為清算人，高雄縣政府稅捐稽徵處乃以上訴人為清算人，依稅捐稽徵法第二十四條第三項規定，函報內政部警政署入出境管理局限制上訴人出境，洵屬有據。上訴人於高雄縣政府稅捐稽徵處調查時未配合調查，且未提供相關交易資料舉證其交易屬實，惟高雄縣政府稅捐稽徵處仍努力盡查證能事，依上訴人資金帳戶與進項發票相互勾稽，難認有交易事實。因上訴人於高雄縣政府稅捐稽徵處調查時未提供相關證據資料供核，始自行承諾該項違章情形。上訴人無論於訴願或起訴書狀中，皆僅反覆指陳上訴人係受威嚇等狀態下始作成系爭承諾書之意旨，卻無法提出其他證據足以證明上訴人當初係不自由下作成系爭承諾書，且前後三次製作修正承諾書內容，亦為上訴人所不爭，更足證明上訴人所稱係威嚇等狀態下而作成系爭承諾書，並非真實。本件違章係依鋼貿公司負責人蘇光曦八十八年十一月二十五日承諾書，坦承未查明實際銷售者身分而誤取得非實際交易對象之發票，申報扣抵稅額，遂處以罰鍰並補徵營業稅。該公司若有不服，應依稅捐稽徵法第三十五條及第五十條之二的規定，於繳納期間屆滿翌日起算三十日內申請復查。經查違章案件處分書、核定稅額繳款書及違章案件罰鍰繳款書已於民國八十九年三月二十日合法送達，惟該公司未於法定期間內申請復查，稅額及罰鍰金額已告確定。原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：鋼貿公司滯欠八十八年地價稅、八十九年房屋稅、及八十九年營業稅暨八十九年度營業稅之罰鍰計五七、六○四、三七○元，已達限制出境實施辦法第二條第一項規定之限制出境金額標準，而該公司原有董事蘇光曦、股東蘇林水治、蘇珍鋒、乙○○、丙○○五人，因蘇光曦、蘇林水治及蘇珍鋒相繼於八十八、八十九年間死亡，致該公司股東經變動不足公司法所定之最低股東人數，依據公司法第一百十三條準用同法第七十一條、第七十九條及第二十四條規定，應解散進行清算，並以全體股東為清算人，要無疑義，高雄縣政府稅捐稽徵處乃以上訴人等為清算人，依稅捐稽徵法第二十四條第三項規定，函報境管局限制上訴人出境，於法有據。上訴人主張鋼貿公司係受高雄縣政府稅捐稽徵處承辦人員之誤導故書立承諾書，承認違章事實，且於稅額繳款書送達前，已撤銷承諾書之意思表示，違章事實自始不存在，罰鍰依法無據云云。但查，上訴人主張之違章案件處分書、核定稅額繳款書及違章案件罰鍰繳款書業於八十九年三月二十日送達鋼貿企業有限公司，該公司未於法定期間內申請復查，稅額及罰鍰金額均告確定，業據被上訴人陳明，且縱該處分未合法，要屬稅捐核課爭執，亦非本件所應審究，上訴人執此主張，殊不足採。退而言之，鋼貿公司所滯欠者，計有八十八年地價稅、八十九年房屋稅及八十九年營業稅暨八十九年度營業稅之罰鍰，合計為五七、六○四、三七○元，縱將上訴人主張罰鍰部分二六、一八一、○九一元扣除，亦達二九、九八六、二七九元之滯納，上訴人仍應受出境之限制。上訴人主張經濟部八十五年四月十日商00000000號函釋有限公司股東不足法定人數，依公司法第一百十三條準用第七十一條規定，除加入新股東繼續經營外，否則應辦理解散登記，惟因股東死亡人數不足者，應先依民法關於繼承之規定辦理云云；但查，此項應依民法繼承之規定辦理，係死亡股東之繼承人應依民法繼承規定辦理事項，非被上訴人職務行為，鋼貿公司其餘三位股東死亡，未由其等繼承人辦理繼承前，被上訴人依公司法規定及稅捐稽徵法規定限制上訴人等出境，於法有據。上訴人另主張依修正公司法第九十八條第一項規定，本件鋼貿公司現尚有上訴人二人任公司股東，縱未增加新股東，亦不應再認定為「不足法定人數」，而令依法解散、清算云云；但查公司法第九十八條第一項係於九十年十一月十二日經總統令公布修正，被上訴人之處分係九十年三月十五日所為，要無上開修正公司法之適用。且鋼貿公司原股東為五人，而非依修正公司法規定之一人組成，上訴人仍應負清算人之責至明，上訴人此項主張，顯有誤解。上訴人又主張有限公司之清算固以全體股東為清算人，惟依公司法第七十九條但書規定，蘇光曦死亡前，其與上訴人及蘇珍鋒原有意繼續經營鋼貿公司，故雖部分股東死亡，仍只先辦理停業未辦理解散登記，且上訴人與蘇珍鋒於原負責人蘇光曦歿後，雖停業期間，亦決定公司復業時，由上訴人丙○○任負責人，一旦決議解散亦由丙○○任清算人，或委由丙○○另為清算人之選任，是上訴人乙○○並非清算人云云；但查，上訴人雖提出其等二人與蘇珍鋒於八十九年七月一日之股東會議紀錄為憑，雖決議事項㈡載有「公司如果結束營業，由丙○○負責結束公司業務及相關一切事宜，包括擔任清算人」等語，但查上開股東會決議紀錄並未經上訴人等向被上訴人或其所屬機關提出，被上訴人依高雄縣稅捐稽徵處之陳報，以鋼貿公司現存股東即上訴人為清算人，並無不合。上訴人此項主張，殊不足採。綜合上述，被上訴人依高雄縣稅捐稽徵處報告，依限制出境實施辦法第二條第一項規定，函請境管局限制上訴人出境，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不當，因而將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院經核原判決於法並無違誤。上訴意旨仍執前詞並主張有限公司股東經變動而不足公司法所定之最低人數，除有新股東加入而變更章程繼續經營外，依公司法第一百十三條第一項第四款規定，固應認為業已解散，但經濟部八十五年四月十日商00000000號函釋亦規定，因股東死亡人數不足者，應先依民法關於繼承之規定辦理，洵證本件鋼貿公司雖因股東死亡致原股東人數不足法定最低人數，但並不當然解散。又民法第一千一百四十七條及第一千一百四十八條前段規定，鋼貿公司原股東蘇光曦、蘇林水治、蘇珍鋒三人死亡後，上開人等之「股份」於死亡時當然由其繼承人自始繼承取得，不待登記，原判決顯與上開規定有違。又有限公司之清算，固以全體股東為清算人，但「經股東會決議，另選清算人，不在此限」為公司法第七十九條但書所明定，而上開選任清算人之規定，並不以向稽徵機關登記為生效要件，鋼貿公司縱或解散，股東會亦決議由丙○○任清算人，而不及於乙○○，原判決認定上訴人股東會決議由丙○○任清算人不及乙○○之主張顯不足採，已逾公司法第七十九條但書之規定。爰請廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分等語。然查「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部函請內政部警政署入出境管理局限制其出境；其為營利事業，得限制其負責人出境。但已提供相當擔保者，應解除其限制。其實施辦法，由行政院定之。」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」稅捐稽徵法第二十四條第三項及第四十九條分別定有明文。次按「解散之公司，除因合併、破產而解散者外，應行清算。」「公司有左列各款情事之一者解散．．．四、股東經變動而不足本法所定之最低人數。」「公司之清算，以全體股東為清算人。」為公司法第二十四條、第七十一條、及第七十九條所分別明定。再按「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新台幣五十萬元以上，營利事業在新台幣一百萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請境管局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」、「第一項所稱之個人或營利事業，欠繳應納稅捐或關稅，在行政救濟程序終結前，個人在新台幣七十五萬元以上，營利事業在新台幣一百五十萬元以上者，稅捐稽徵機關或海關得報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」復為行政院頒限制出境實施辦法第二條第一、二項所明定。另「依據公司法第一百十三條準用同法第七十一條及第二十四條規定，有限公司股東經變動而不足公司法所定之最低人數者，應予解散，進行清算。至清算事務，依據公司法第七十九條規定．．．應以全體股東為清算人．．．公司清算期間，稅單應向清算人送達；如有限制負責人出境必要時，應以清算人為限制出境對象。」亦經財政部七十四年八月十九日台財稅第二○六九三號及八十三年十二月二日台財稅第000000000號函所釋示在案。另有限公司股東經變動而不足公司法所定之最低人數，除有新股東加入而得變更章程繼續經營，依修正前公司法第一百十三條第一項第四款規定，應認為業已解散。而本件上訴人既為鋼貿公司股東，且因其餘三位股東相繼去世不足法定之最低股東人數，依修正前公司法第一百十三條準用同法第七十一條、第七十九條及第二十四條規定，應解散進行清算，並以上訴人為清算人，則鋼貿公司滯欠稅額等高達五七、六○四、三七○元，被上訴人依高雄縣稅捐稽徵處報告，依限制出境實施辦法第二條第一項規定，以九十年三月十五日台財稅字第○九○○○一三六五八號函請境管局限制上訴人出境，揆諸前開規定與說明，尚無違誤，訴願決定及原判決亦予維持，均無不合。況查原判決已就本件爭點即上訴人主張鋼貿公司係受高雄縣政府稅捐稽徵處承辦人員之誤導故書立承諾書，承認違章事實，且於稅額繳款書送達前，已撤銷承諾書之意思表示，違章事實自始不存在，罰鍰依法無據；經濟部八十五年四月十日商00000000號函釋有限公司股東不足法定人數，依公司法第一百十三條準用第七十一條規定，除加入新股東繼續經營外，否則應辦理解散登記，惟因股東死亡人數不足者，應先依民法關於繼承之規定辦理；依修正公司法第九十八條第一項規定，鋼貿公司現尚有上訴人二人任公司股東，縱未增加新股東，亦不應再認定為「不足法定人數」，而令依法解散、清算；有限公司之清算固以全體股東為清算人，惟依公司法第七十九條但書規定，蘇光曦死亡前，其與上訴人及蘇珍鋒原有意繼續經營鋼貿公司，故雖部分股東死亡，仍只先辦理停業未辦理解散登記，且上訴人與蘇珍鋒於原負責人蘇光曦歿後，雖停業期間，亦決定公司復業時，由上訴人丙○○任負責人，一旦決議解散亦由丙○○任清算人，或委由丙○○另為清算人之選任，是上訴人乙○○並非清算人各節，為不可採等情。明確詳述其得心證之理由，有如前述。並與前開行為時稅捐稽徵法公司法限制出境實施辦法等法令規定及函釋意旨要無不合，尚無判決不適用法規或適用不當之違法。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 五 月 十九 日
最 高 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 徐 樹 海
法 官 鄭 淑 貞法 官 高 啟 燦法 官 吳 錦 龍法 官 林 茂 權右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 王 褔 瀛中 華 民 國 九十三 年 五 月 十九 日