最 高 行 政 法 院 判 決 九十三年度判字第六二號
上 訴 人 乙○○訴訟代理人 蔣大中律師
任雅侖律師被 上訴 人 財政部高雄市國稅局代 表 人 甲○○右當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國九十一年十月八日高雄高等行政法院九十年度訴字第一四五一號判決，提起上訴。本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人在原審起訴主張：㈠查七十九年八月三十日，上訴人分別以子女謝佳芳、謝佳修、謝騏安名義在國泰信託公司存入一年期定期存款各二百二十萬元，八十年八月三十日到期仍以謝佳芳、謝佳修、謝騏安名義轉存中國信託商業銀行，八十一年九月三十日到期亦仍以謝佳芳、謝佳修、謝騏安名義轉存高雄市第一信用合作社三民分社（下稱一信三民分社），八十二年九月三十日到期又續存一信三民分社，其中謝佳修、謝騏安名義部分於八十三年九月三十日到期亦又續存一信三民分社；另以謝佳芳名義存款部分於八十三年九月三十日到期後則轉入鄭余美櫻帳戶，而此乃因鄭余美櫻係上訴人配偶做股票之股友，金錢時有往來，且以現金收付為主，乃因鄭余美櫻平時買賣農作之工作所得，皆透過跟會儲蓄累積私房錢，不想讓人知其財務狀況，乃由上訴人配偶代為管理，但上訴人仍開具本票二張，金額各一百十萬元，共二百二十萬元（000000號及一六二七九四號）發票日八十二年九月二十五日，到期日八十三年九月三十日，以為憑證；又鄭余美櫻委託上訴人配偶之現金款項，皆進至上訴人之帳戶，且係採一筆五十萬元分期交付而累積八十二年上訴人交付本票時，其總額為二百二十萬元，期間上訴人開立之本票亦有換票情況，而累積至今僅保留八十二年所開最後一次本票，被上訴人以此認定上訴人將女兒謝佳芳帳戶之款項匯入鄭余美櫻帳戶之二百二十萬元仍為贈與云云，顯有誤解，且被上訴人亦已於八十六年請鄭余美櫻到案說明並已釐清，因此轉入鄭余美櫻部分之金額應自贈與總額中扣除。況上訴人以子女名義存款只是借戶分散存款而已，並無贈與之意思，其中多次轉存也均由上訴人本人統一辦理，最終款項也均由上訴人支配，與贈與毫無關連。依遺產及贈與稅法第四條第二項規定：「贈與係指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力的行為」，而上訴人借子女戶頭暫存款項之事實，既無贈與之意思，子女亦無允受之表示，且該等款項最終均由上訴人支配，無論就主觀之意識與客觀之形式而言，均難認已構成贈與之課稅要件，而被上訴人僅依據存款之資料，並未查證是否符合贈與之要件，即逕予推斷係屬贈與而課徵贈與稅，及裁處罰鍰，其認事用法，顯然主觀推斷，實難令人信服。㈡由前述之說明，可知上訴人並無贈與事實；縱認以子女名義存款，仍應屬贈與行為，然上訴人之子女均未允受，故本件頂多亦僅能認係視同贈與之行為，則被上訴人未通知上訴人補報，即逕行裁罰，於法亦有未合，為此訴請撤銷訴願決定及原處分之判決。
二、被上訴人則以：㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」分別為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項及第四條第二項所明定。㈡經查上訴人於七十九年八月三十日提供資金六百六十萬元予其子女謝佳修、謝佳芳及謝麒安三人購買國泰信託公司一年期定期信託單各二百二十萬元，上訴人雖主張其係分散存款並非贈與，且其中二百二十萬元已轉入其友人鄭余美櫻帳戶云云；惟查謝佳修等三人名義之定期存款於上述定期信託單到期後係轉存中國信託商業銀行十三個月定期存款，又於到期後轉存高雄市第一信用合作社三民分社一年期定期存款，於被上訴人八十四年八月間調查時，其中謝佳修及謝麒安二人部分續存至八十五年九月三十日，謝佳芳部分則續存至八十三年九月三十日轉存訴外人鄭余美櫻在高雄市第一信用合作社之定期存款帳戶，其中鄭余美櫻部分則續存至八十五年九月二日始由其本人中途解約領取現金，經向鄭余美櫻查證結果，鄭余美櫻雖稱上述資金為其託上訴人配偶代為買賣股票之資金返還，其委託之資金則係現金交付，八十三年中因上訴人配偶身體不適，乃將資金結清，返還時由謝佳芳代為辦理定存云云，然不獨鄭余美櫻對交付上訴人配偶之資金來源未提示憑證，亦無其他證據證明有託上訴人之配偶買賣股票外，抑且上訴人於復查及訴願時稱鄭余君係其做股票之股友，金錢時有往來，訴訟時稱該款項係鄭余美櫻委由其配偶代為管理，前後說詞不一，是所稱不足採據。綜上，被上訴人以上訴人於七十九年八月三十日轉存六百六十萬元予其子女迄被上訴人調查時仍無轉回紀錄，乃依首揭規定核定上訴人本期贈與總額六百六十萬元，並以其未於贈與行為發生後三十日內辦理贈與稅申報，依首揭規定核定應納稅額九十九萬八千二百五十元，並裁處一倍罰鍰計九十九萬八千二百元（計至百元止），並無違誤。㈢至上訴人雖補提示其於八十二年九月二十五日開立，付款日八十三年九月三十日，受款人鄭余美櫻，面額各一百十萬元之本票影本二張，並主張上訴人借子女戶頭暫存款項之事實，既無贈與之意思，子女亦無允受之表示乙節；查系爭二百二十萬元於八十三年九月三十日由謝佳芳帳戶轉存鄭余美櫻帳戶後，係以定存方式存放，續存至八十五年九月二日（本案查獲日後）始中途解約領現，開戶及提存均需交付存款人身分證及印章，且經查證鄭余美櫻稱八十三年九月三十日係由謝佳芳代為辦理定存手續，而訴訟時補提示之本票開票日為八十二年九月二十五日與本案查獲上訴人七十九年八月三十日提供資金六百六十萬元予其子謝佳修、謝佳芳及謝麒安三人購買國泰信託投資股份有限公司一年期定期信託單各二百二十萬元，兩者之前後因果關聯相互矛盾，焉有交付資金後始以本票作為保障權益之理；況既稱系爭二百二十萬元為鄭余美櫻交由上訴人配偶代為管理，所提示之本票發票人卻為上訴人，仍乏資金流程可供查核，是上訴人所訴尚無足採等語作為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以：㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以九百元之罰鍰。」分別為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項及第四十四條所明定。㈡經查：⒈按「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。．．．。」本院著有六十二年判字第一二七號判例可資參照。⒉查：⑴上訴人於七十九年八月三十日自其所有美商花旗銀行高雄分行存款帳戶轉出六百六十萬元予其子女謝佳修、謝佳芳及謝騏安三人各購買國泰信託公司一年期定期信託單每人各二百二十萬元；到期之利息嗣後則存入謝佳修在郵局之帳戶；而上述存款於八十年八月三十日到期仍以謝佳芳、謝佳修、謝騏安名義轉存中國信託商業銀行，八十一年九月三十日到期亦仍以謝佳芳、謝佳修、謝騏安名義轉存一信三民分社，八十二年九月三十日到期又續存一信三民分社，其中謝佳修、謝騏安名義之存款於八十三年九月三十日到期亦又續存一信三民分社，至被上訴人於八十四年八月間調查時，仍續存至八十五年九月三十日；另謝佳芳名義之存款部分於八十三年九月三十日到期後則轉存訴外人鄭余美櫻在高雄市第一信用合作社之定期存款帳戶，並續存至八十五年九月二日始由鄭余美櫻本人中途解約領取現金等情，已經兩造分別陳明在卷，並有被上訴人向上開金融機構函查之回函附原處分卷可稽；上訴人將系爭款項以其子女謝佳修、謝佳芳及謝騏安三人名義購買定期信託單，使其子女實質上取得現金，而此等款項不僅上訴人之三位子女金額相同，且屆期之利息亦係存入其中一位子女謝佳修之帳戶，並系爭六百六十萬元均係以定期存款之方式處理之，並非所謂供為股票買賣之存款帳戶，故上訴人以現金為子女購買定期信託單之行為核與其所主張係為購買股票分散所得無涉；並系爭六百六十萬元於上述定期信託單到期後，除仍以謝佳修、謝佳芳及謝騏安三人名義轉存他銀行之定期存款外，並另以上訴人本人名義再於同一銀行存入二百二十萬元之定期存款，而呈現上訴人與其三位子女各有二百二十萬元定期存款之資金狀態，而此狀態並繼續持續至八十三年九月三十日，足見上訴人以其子女名義購買定期信託單時實際上即係進行財產之部分分配，而此分配性質之法律關係，即為上訴人對其子女之贈與，故上訴人係本於贈與之意思將系爭六百六十萬元以其子女謝佳修、謝佳芳及謝騏安三人名義購買定期信託單一節，應堪認定。⑵又「為防杜人頭戶，除支票存款戶應依『支票存款戶處理辦法』辦理外，對於個人（或公司行號之負責人）申請開立活期、定期及儲蓄存款戶，應由開戶人本人親自憑身分證辦理，並就簽名或蓋章擇一或合併留存。但本人因特殊情況無法親自辦理開戶手續，得依法委任或授權第三人代辦，金融機構對委任或授權事項，應辦理徵信調查．．．」則經財政部七十六年十月八日台財融第000000000號函釋在案；且經原審向慶豐銀行高雄分行即前國泰信託公司函查本件定期性存款開戶情形，亦據該行函復：「依據一、一般活期（儲蓄）存款（含券商）、定期（儲蓄）存款帳戶開戶及結清，應由存戶本人持身分證及相關文件辦理，但本人因特殊情況無法親自辦理者，得委託第三人代辦。二、客戶委託第三人辦理開戶／結清手續應注意事項：（一）請其填製「存款開戶／結清授權書」。（二）授權開戶者：為防杜人頭帳戶，除應提示開戶人本人身分證正本外，對於授權事項應辦理徵信調查，各營業單位得以電話徵信，或郵寄「確認書」（附回郵信封並以掛號寄送）予客戶，以確認授權事宜。（三）授權結清者：除應徵提授權書外，並應確實核對⑴本人及代理人之身分證正本⑵本人之原留存款印鑑⑶代理人之印鑑⑷留存本人及代理人之身分證影本，以確認授權事宜。」之公司規定辦理一節，有慶豐銀行高雄分行九十一年六月二十六日（九一）慶銀高字第一二七號函附卷可稽；則依慶豐銀行高雄分行上述函文，上訴人自其帳戶轉出六百六十萬元後，以其子女謝佳修、謝佳芳及謝騏安三人名義在國泰信託公司開立定期存款帳戶，購買一年期定期信託單每人各二百二十萬元之行為，縱係由上訴人本人出面為開立定期存款帳戶購買定期信託單之行為，亦應經由謝佳修、謝佳芳及謝騏安三人之授權為之，且依上述銀行之作業規定，銀行對於授權事項應辦理徵信調查，各營業單位得以電話徵信，或郵寄「確認書」（附回郵信封並以掛號寄送）予客戶，以確認授權事宜，更足見上訴人之子女謝佳修、謝佳芳及謝騏安三人對上訴人以其等名義開立定期存款帳戶購買定期信託單並無異議；則謝佳修、謝佳芳及謝騏安三人嗣後再出具說明書，表示對於上訴人之贈與並未允受云云，顯係事後迴護之詞，不足採取。而上訴人以開戶等手續均係上訴人筆跡辦理為由，主張其子女均不知情云云，亦無可採。⑶再上訴人雖又提出上訴人簽發之本票二紙及明細表，主張於八十三年九月三十日謝佳芳名義存款到期後轉存至訴外人鄭余美櫻在高雄市第一信用合作社定期存款帳戶之二百二十萬元，係訴外人鄭余美櫻以現金委託上訴人之配偶買賣股票，因上訴人配偶生病，故結算返還訴外人鄭余美櫻之款項，應自贈與金額中扣除云云。然查，訴外人鄭余美櫻於被上訴人調查時雖亦附和稱：轉存其定期存款帳戶之二百二十萬元係其以現金委託上訴人配偶買賣股票，因上訴人配偶身體不適，乃將資金結清所返還之款項等語，然就其現金之資金來源，均未能提出說明以供調查；至上訴人雖提出訴外人鄭余美櫻所提供之資金在上訴人帳戶之說明，然依上訴人主張，此等款項俱以現金存入，故自此帳戶資金說明，並無從認定上訴人所主張訴外人鄭余美櫻有提供資金予上訴人以委託買賣股票之事；且觀上訴人提出之資金說明，訴外人鄭余美櫻提出之現金資金有一筆高達三、四十萬元甚至八十餘萬元者，以此高額之現金為資金之往來方式，實與一般人之理財習慣有違；尤其依上訴人提出之上述資金說明，訴外人鄭余美櫻至八十二年九月二十日止提出之資金共二百二十萬元，而訴外人鄭余美櫻又陳稱係委託上訴人配偶代為購買股票，惟股票買賣必會產生盈虧及必要費用（諸如手續費），然至八十三年九月間結算時，豈會仍是原委託金額之返還！上訴人提出之資金說明既有如上之疑點，而上訴人提出作為訴外人鄭余美櫻資金憑證之本票則為上訴人本人所出具，故該本票亦不足以證明上訴人與訴外人鄭余美櫻間，有上訴人主張之資金往來關係存在；加以該轉存訴外人鄭余美櫻帳戶之二百二十萬元係由上訴人之女謝佳芳之帳戶轉出，並由謝佳芳代為處理轉存手續一節，已經訴外人鄭余美櫻於被上訴人之電話訪談中及上訴人於本院審理中分別陳明在卷，並有該電話摘要紀錄表附原處分卷可稽；而謝佳芳係於八十六年間與訴外人鄭余美櫻之子結婚，為訴外人鄭余美櫻之媳婦一節，亦據訴外人鄭余美櫻於前述電話訪談中陳述甚明，足見謝佳芳與訴外人鄭余美櫻間並非無任何關係，故依上述原審調查證據結果，實不足以認定該自謝佳芳帳戶轉入訴外人鄭余美櫻帳戶之二百二十萬元，係因上訴人主張之因素而轉入，是上訴人主張該金額應自贈與總額中扣除云云，並無可採。㈢綜合上述，上訴人係本於贈與之意思將系爭六百六十萬元分別以子女謝佳修、謝佳芳及謝騏安三人名義購買定期信託單，使其子女謝佳修、謝佳芳及謝騏安三人實質上取得現金，並謝佳修、謝佳芳及謝騏安三人就上訴人以其名義開立定期存款帳戶購買定期信託單一節，亦無異議，自應認其等對上訴人之贈與行為已為允受，依據首述行為時遺產及贈與稅法第四條第二項規定，自已構成本條之贈與；上訴人以受贈人未允受為由，主張應屬視同贈與範疇云云，自無可採。上訴人將系爭六百六十萬元分別以子女謝佳修、謝佳芳及謝騏安三人名義購買定期信託單，既屬行為時遺產及贈與稅法第四條第二項規定之贈與行為，而上訴人並未依行為時遺產及贈與稅法第二十四條規定申報贈與稅，亦據兩造陳述在卷，故而上訴人未依規定申報贈與稅其另成立同法第四十四條規定之裁罰事由，亦堪認定。㈣綜上所述，上訴人之主張並無可採；故而，被上訴人以上訴人七十九年八月三十日自其所有美商花旗銀行高雄分行存款帳戶轉出六百六十萬元予其子女謝佳修、謝佳芳及謝騏安三人購買國泰信託公司一年期定期信託單每人各二百二十萬元，依行為時遺產及贈與稅法第四條第二項規定，核定上訴人贈與總額六百六十萬元，贈與淨額六百十五萬元，應納稅額九十九萬八千二百五十元，並以其未依限申報另依同法第四十四條第二項規定，按核定應納稅額處以一倍之罰鍰九十九萬八千二百元（計至百元止），並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合；上訴人提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，因而為上訴人敗訴之判決。
四、本院核原判決依上開規定及說明，尚無違誤。上訴意旨仍執陳詞並引用最高法院民事庭會議決議指摘原判決有不適用法規或適用不當及不備理由或理由矛盾之違背法令，聲明廢棄改判。惟查本院職司行政訴訟，依法僅依循本院判例及本院法官庭長全院會議決議裁判，最高法院民事庭會議決議在作成本院判例或法官庭長全院會議決議以前，本院並無遵循之義務。上訴人引用最高法院民事庭會議決議指摘原判決違背法令，本無足採。次按「動產物權之讓與，非將動產交付，不生效力。．．．。讓與動產物權，如其動產由第三人占有時，讓與人得以對於第三人之返還請求權，讓與於受讓人，以代交付。」為民法第七百六十一條第一項前段及第三項定有明文。本件上訴人於七十九年八月三十日自其所有美商花旗銀行高雄分行存款帳戶轉出六百六十萬元予其子女謝佳修、謝佳芳及謝騏安三人購買國家信託公司一年期定期信託每人各二百二十萬元，依上開規定乃係將由國泰信託公司占有之六百六十萬元之返還請求權讓與其子女謝佳修、謝佳芳及謝騏安三人，自已生上開金錢交付之效力，參以上開款項日後轉存於中國信託商業銀行及高雄市第一信用合作社三民分社時均在其子女謝佳修等三人之存款帳戶名義下，足證上開款項之返還請求權均已讓與其子女謝佳修等三人，依贈與稅法第四條第二項規定，自屬贈與行為。原判決既已引用本院六十二年判字第一二七號判例指明「存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有．．．」，則若有人如同上訴人於七十九年間以其子名義存款，其後發生繼承事實時，則該子女名義之存款當不可能歸列為該人之遺產而可免繳遺產稅，此種情形若不於七十九年間先課徵該人之贈與稅，於稅法自屬有違。原判決一再論明上訴人代其子女在銀行開戶須經上訴人之子女授權，則上訴人開戶所存入之款項，非經上訴人子女之授權，上訴人無權擅自提領，則上訴人之子女對於上訴人存入其帳戶款項之贈與行為，上訴人子女難謂無允受贈與之意思，原判決難謂有不適用法規或適用不當及理由不備或理由矛盾之違背法令。況原判決對上訴人所訴各節，均已詳予剖析論駁，上訴意旨無非上訴人持其主觀法律見解之歧異，斤斤指摘，核無足取。從而本件上訴意旨難謂為有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 一 月 三十 日
最 高 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 陳 石 獅
法 官 劉 鑫 楨法 官 吳 明 鴻法 官 高 啟 燦法 官 黃 合 文右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 張 雅 琴中 華 民 國 九十三 年 二 月 五 日