最 高 行 政 法 院 判 決 九十三年度判字第六三七號
上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 朱正雄右當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國九十一年三月二十六日高雄高等行政法院八十九年度訴字第二五二號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於原審起訴主張：緣上訴人之子楊正洵分別於民國（下同）八十三年間及八十四年間取得屏東縣○○鄉○○○段八一八之三地號、新東勢段二七○、二七
三、二七三之一、二七三之二地號等五筆土地及同縣○○鄉○○○段二五六等地號二十二筆土地。經被上訴人查得楊正洵購買上揭土地之部分資金係由上訴人支付，分別為八十三年度新台幣（下同）三二、二○五、五○○元，八十四年度一○、○○○、○○○元；另查得上訴人提供資金為楊正洵償還高雄區中小企業銀行屏東分行（下稱高雄企銀屏東分行）之貸款利息，分別為八十四年一、三○○、○○○元，八十五年三、○四二、九七九元，八十六年一、六九三、七五○元等情。被上訴人乃依遺產及贈與稅法第五條第三款及第一款之規定，分別核定上訴人八十三年度贈與總額為三二、二○五、五○○元，贈與稅一○、七六一、二二五元；八十四年度贈與總額為三、七五九、九六四元（其中二、四五九、九六四元係前揭購地資金一○、○○○、○○○元以土地公告現值計算），贈與稅一
八五、三九六元；八十五年度贈與總額為三、○四二、九七九元，贈與稅一二○、八六八元；八十六年度贈與總額為一、六九三、七五○元，贈與稅二九、六二五元。上訴人不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。（一）按上訴人因職務關係，無法取得自耕農身分，自無法登記為系爭土地之所有權人；故以具自耕農身分之子楊正洵名義登記為系爭土地所有權人。是上訴人將系爭土地登記予楊正洵名下，純係法令限制之故，並無贈與之意。而系爭土地買賣契約簽訂及其價金之給付均由上訴人一人為之，且售地過程，自磋商、議價、簽約及如何給付價金亦由上訴人所為，可證系爭土地之支配、管理、處分權仍歸上訴人，而非登記名義人楊正洵，此均有證人洪家勳等人之證言可證，且田謹忠及邵永安二人自始至終未曾與楊正洵謀面，是被上訴人辯稱楊正洵自行購買系爭土地，顯與事實不符，亦堪認系爭土地厥係上訴人信託登記予楊正洵。第按，信託法雖遲至八十五年一月二十六日公布，然實務仍承認有信託行為。又信託類型，實務迭認有積極信託與消極信託之別；而消極信託，指委託人僅以其財產在名義上移轉於受託人，受託人自始不負管理或處分之義務，凡受託財產之管理、使用或處分皆由委託人自己處理。是上訴人雖藉楊正洵名義登記為系爭農地所有權人，然對系爭土地之一切管理、處分等仍由上訴人為之，楊正洵並無處分系爭土地之權利，但彼此有物權行為及債權行為互為表裏之結合，核渠等間法律關係屬消極信託之類型。（二）經查，系爭土地所設定之負擔甚鉅，是上訴人倘有贈與之意，當不應使楊正洵負擔如此龐大債務，且就上揭系爭土地之買進、賣出情形，亦堪認買賣系爭土地為上訴人理財方式。又解釋意思表示，應探求當事人之真意，為民法第九十八條所明定。而真意何在，又應以過去事實及其他一切證據資料為斷定標準，不得拘泥文字致失真意，最高法院三十九年度台上字第一○五三號亦著有判例可資參照。依社會常情，倘父母為子女置產，概有使子女長期保有所置財產利益之意，始合於贈與之目的；然系爭土地除設定有高額抵押借貸外，尚有買受後即予以出售，且出售之價金及貸款所得復由上訴人支配，並用以另行購買其他土地，嗣另覓買主出售，其目的無非在於賺取土地價差。是就經驗暨論理法則以析，系爭土地之購置與售出，純為上訴人理財之方式，並非為楊正洵置產。（三）按贈與稅之課徵，旨在避免被繼承人生前有計畫移轉財產予將來之繼承人，用以逃避遺產稅，否則贈與稅之設計即有違財產自由處分原則。矧上訴人就系爭土地之買進、貸款、賣出等等，無一有為楊正洵置產之意，且非就自身財產作有計畫之分配移轉予將來之繼承人以規避日後遺產稅；再以上訴人五十多歲年齡，而楊正洵亦非獨子，焉有如此安排繼承之方式。況在本件事發之八十七年以前，系爭土地中部分土地已出售，未出售者均已貸款並設定抵押之客觀現狀已存在數年，足證上訴人並無藉由贈與行為為楊正洵置產之意思，原處分與訴願決定，與立法原意有悖。（四）按遺產及贈與稅法第五條所謂「以贈與論」僅在於有贈與之推定，亦即舉證責任之倒置；是倘行為人雖有該條各款所列之行為，但能證明無贈與意思者，自不應課徵贈與稅，否則該「推定」之規定，即不具意義。首揭法條規定「以贈與論」，雖與民法債編各論贈與契約在要件上有所不同，亦即以贈與論者，勿庸有「雙方意思表示之一致」為生效要件，但仍必須要行為人有「贈與之意思」方能成立，倘行為人於作成行為當時，主觀上未存有贈與之意思表示，該不具意思表示之行為即應屬無意義之行為，應不生任何法律效果；況所有權之登記尚有其他法律原因，如前述信託關係。是被上訴人辯稱無贈與意思，仍應課徵贈與稅，除誤解法律行為應具備主觀要件方能成立生效外，並顯曲解「以贈與論」之法律意涵。遺產及贈與稅法第五條第三款係規定，以自己之資金，無償「為」他人購置財產者，以贈與論。其法條已明定應具備主觀之要件，即有「為」他人之意思，始足構成「以贈與論」之課稅要件。因之，「以贈與論」除屬舉證責任倒置外，就該款文義以察，應以納稅義務人有為他人購置財產之主觀意思存在，始得課稅，至該他人是否有收受意思，則非課稅要件，始合於依法課稅原則。被上訴人以系爭土地形式登記為楊正洵所有，即逕認上訴人有贈與事實，然由楊正洵名義土地貸款匯入上訴人名下者，卻不採為土地款之「償還」證據，其偏頗之認定，顯失公允。況系爭貸款之金額既交由上訴人運用，何來楊正洵自行購置加吶埔段二五六地號等二十二筆土地之事實。顯見被上訴人說詞之矛盾。第按，贈與附有負擔者，由受贈人負擔部分應自贈與額中扣除，遺產及贈與稅法第二十一條定有明文。其中所謂「附有負擔者」，僅當事人雙方依約定即可成立生效，法律並未規定其形式如何，系爭土地於被上訴人「查獲」前，即已以楊正洵名義設定有抵押債務存在，且抵押所貸款項亦悉數由上訴人支配、使用。是揆諸首開說明，倘被上訴人認定本案涉及贈與行為，於計算贈與總額時，依法自應扣減「負擔金額」，以符實質課稅原則。倘被上訴人認上訴人以買賣系爭土地賺取價差為理財方式，則本件即非贈與，原不應課徵贈與稅。又涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，大法官會議著有釋字第四百二十號解釋可稽。是退步言之，縱認楊正洵於八十三年度取得系爭二十七筆土地係上訴人所贈，惟該等農地既屬農業用地，則依遺產及贈與稅法第二十條第五款規定及租稅公平原則，亦不應計入贈與總額。是被上訴人以系爭農地非供農業生產使用為由以為課稅依據，於法顯有未合等語，請判決予以撤銷訴願決定及原處分。
二、被上訴人在原審答辯則以：（一）購地資金部分：本件上訴人之子楊正洵於八十三年度購買左列五筆土地之資金，係由上訴人付款，第查，遺產及贈與稅法第五條所規定核課贈與稅之行為，並非以納稅義務人有贈與之意思表示為前提，而係以該事實行為符合該條文所明定之課稅行為，即須依法課徵贈與稅，此與遺產及贈與稅法第四條第二項所定核課贈與稅之行為，須有贈與之意思表示為前提，迥不相同。又不動產物權，依據法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力，民法第七百五十八條定有明文。經查：系爭土地既以上訴人之子楊正洵名義登記為所有權人，依法楊正洵即取得系爭土地之所有權；況如上訴人所自承系爭購地款皆由其支付，則依首揭法條之規定，即屬無償為他人購置財產，自應課徵所得稅。是上訴人所稱無贈與意思表示即不須課贈與稅，顯有誤會。上訴人雖又主張楊正洵已將系爭番子厝段等五筆土地設定抵押借款四千萬元（查實際借款為五千萬元，其中一千萬元已償還楊正洵貸款，餘款已存入其帳戶）償還其代付之購地款云云。然上揭借款一千萬元固匯入上訴人銀行帳戶，惟亦由上訴人於八十四年一月償還，另三千萬元則作為楊正洵八十四年度購買屏東縣○○鄉○○○段○○○○號等二十二筆土地之資金來源；是上訴人稱楊正洵已貸款償還上訴人所墊付款項，核難採據。上訴人雖又主張楊正洵購買屏東縣○○鄉○○○段○○○○號等附表編號一至二十二號二十二筆土地之資金全數由其負擔，楊正洵並未出資云云。惟上訴人於原核定及歷次行政救濟程序，均稱購買系爭屏東縣○○鄉○○○段土地之資金，其中四千萬元乃楊正洵以番子厝段等五筆土地設定抵押權借款所支應，而該筆借款非屬楊正洵償還上訴人代付購地款項，已如前述。是上訴人所稱購地款全數由其支付，核不足採。從而，被上訴人認定上訴人代楊正洵之出資金額一千萬元，以土地公告現值核定贈與額二、四五九、九六四元，並無不合。至上訴人主張楊正洵及其配偶楊陳碧月各自取得土地之地目不同，被上訴人逕以相同價值核算，據為核課本件稅捐之基準，有失公允乙節。惟觀系爭土地之買賣合約書，並未分別約定各地號土地之實際成交價金，是揆諸首揭法條之意旨，被上訴人按系爭土地之公告現值比例核算贈與額，並無違誤。至於本件贈與稅乃上訴人無償為他人購置不動產，而依法課徵贈與稅，並非以上訴人贈與楊正洵農地為核課依據，自不得主張適用贈與農地免計入贈與總額之規定；況遺產及贈與稅法第二十條第五款農業用地免計入贈與總額之規定，其立法本旨係保障農地，以農地於贈與發生後，仍續供農業生產使用為限，始得不計入。矧系爭土地，既如上訴人所稱僅係為出售賺取價差，自無上開條文之適用。另遺產及贈與稅法第二十一條所謂「贈與附有負擔者」，其要件須於贈與成立同時，即附有負擔義務者，始得適用該條於贈與總額中扣除之規定；乃本件純係楊正洵取得系爭土地所有權後，嗣以系爭土地向銀行貸款，自與遺產及贈與稅法第二十一條所謂「贈與附有負擔者」之規定不符。是上訴人空言主張系爭土地為農地，依法免計入贈與總額，另請准自贈與總額中扣除楊正洵以系爭農地貸款所得云云，委乏所據，即無理由。（二）利息部分：按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。」為遺產及贈與稅法第五條第一款所明定。查上訴人分別於八十四、八十五及八十六年度提供資金一百三十萬元、三百零四萬二千九百七十九元及一百六十九萬三千七百五十元，代楊正洵償還向高雄企銀屏東分行所貸款項之利息。則被上訴人依首開法條之規定，核定上揭資金為上訴人之贈與，核無違誤等語，資為抗辯。
三、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）購地資金部分：１、本件上訴人之子楊正洵於八十三年間共取得屏東縣○○鄉○○○段八一八之三地號○○○鄉○○○段二七○、二七三、二七三之一、二七三之三地號等五筆土地。均由上訴人開立支票支付土地之買賣價金，並於八十三年十二月間登記為楊正洵所有等情，為兩造所不爭，且有談話紀錄、不動產買賣契約書、納稅義務人土地資料查詢表、高雄企銀屏東分行復被上訴人關於楊正洵、甲○○貸款資料函、被上訴人向各相關往來金融機構之追查資金流向資料、審查報告、贈與稅核定報告書等附於原處分卷之贈與稅核定案卷內可稽，堪信為真實。上訴人既以自己之資金，為其子楊正洵購置上開不動產，並無償登記於其子楊正洵名下，依行為時遺產及贈與稅法第五條、最高行政法院六十二年度判字第一二七號判例及財政部六十八年四月十四日台財稅第三二三三八號函釋，該購置不動產資金，即應以贈與論，被上訴人據以核課上訴人八十三年度贈與總額為三二、二○五、五○○元，贈與稅額一○、七六一、二二五元，即非無據。２、又上訴人於八十四年間，向訴外人邵永安購買如附表所示屏東縣○○鄉○○○段○○○○號等三十一筆土地，成交價金一億六千九百四十三萬六千四百元，其中如附表編號一至二十二號即二五六至二七八地號等二十二筆土地，由楊正洵取得登記，經被上訴人計算楊正洵應支付之價金為一億二千一百八十一萬一千七百二十五元，而楊正洵就其應付價金僅實際負擔三千四百七十八萬零一百元，餘款則由上訴人及上訴人配偶楊陳碧月分別支付一千萬元及七千七百零三萬一千六百二十五元等情，亦有上開審查報告、贈與稅核定報告書等項可佐；上訴人雖主張所付價款中之四千萬元係以前揭楊正洵名下屏東縣○○鄉○○○段等四筆土地，向高雄企銀屏東分行貸得款項支付云云。惟查楊正洵固曾以上揭土地向該金融機構貸款四千萬元，然其中之一千萬元旋即償還楊正洵貸款或匯入其本人帳戶，另三千萬元則流入上訴人帳戶，再由上訴人代為支付土地價款四千萬元，是上訴人就楊正洵取得上開二十二筆土地，實際負擔之出資額應為一千萬元，堪可認定。則被上訴人依行為時之贈與稅法規定，核定上訴人八十四年度贈與額二、四五九、九六四元，亦非無據。３、按八十五年一月二十六日信託法公布前，實務上所認可之信託行為，乃指委託人為自己或第三人之利益，以一定財產為信託財產，將其移轉於受託人，使其成為權利人，以達到當事人間一定目的之法律行為而言。至所謂消極信託行為，固係指委託人僅以其財產在名義上移轉於受託人，受託人自始不負管理或處分之義務，凡財產之管理、使用或處分悉由委託人自行辦理；然此類消極信託行為，除確有正當原因外，其助長脫法行為，難認為合法（最高法院七十一年度台上字第二○五二號裁判參照）。第按當事人主張有利於己之事實，就其事實有舉證責任，民事訴訟法第二百七十七條前段定有明文，並為行政訴訟法第一百三十六條規定所準用，又當事人主張之事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實，亦有改制前行政法院三十六年度判字第十六號判例可資參照。本件是否有遺產及贈與稅法第五條第三款規定之贈與事實存在，如上所述，被上訴人已就上訴人資金流向及應繳納稅款之要件盡舉證責任，上訴人否認存在贈與關係，即須舉反證以實其說，否則應負擔無法證明之危險。本件上訴人主張出資為子購置不動產等投資行為，係基於與子間之消極信託契約，為信託財產之暫時登記，並非贈與，並舉其所負責公司之公司執照影本二張、楊正洵存摺及舉其子楊正洵、高雄企銀屏東分行行員洪家勳、買賣土地關係人邵永安、田謹忠、張徐鳳霧等人以為證明，惟查上開證據僅能證明上訴人確為無自耕能力人，於本件行為時無法為農地之移轉登記及本件買賣土地、銀行貸款之經過，確係上訴人主導而已，仍無法為上訴人有利之認定。況上訴人既稱與楊正洵內部間存在消極信託關係，惟上訴人將系爭不動產登記為其子楊正洵所有之動機如何，將來有無轉回計畫或將來出售後資金是否有回流之打算，核屬其內心之主觀意願，並不能影響本件應予課稅之客觀事實。況上訴人行為時，既無自耕能力，本不得從事農地買賣行為；則其以所稱消極信託之行為從事農地買賣，依上舉最高法院裁判見解，本有違背法律禁止規定之嫌疑，且此種至親間藉詞私法關係以達規避公法上義務之行為，亦欠缺合法性。則本件上訴人既係以自己之資金，購買不動產，並無償為楊正洵名義辦理所有權登記，使楊正洵成為前揭不動產之所有權人，增加楊正洵之債信，楊正洵因而受益，則依前揭法條規定，其資金應以贈與論。是被上訴人對上訴人核課贈與稅，並無不合。至上訴人與受託人楊正洵之內部關係，縱令確屬信託行為，惟查上訴人既以自己之資金，為楊正洵之利益（向銀行貸款之債信利益）購買前揭不動產，而無償登記楊正洵為前揭不動產之所有權人，嗣後又以楊正洵名義將前揭番子厝段八一八之三號土地出售予他人，或以楊正洵為債務人，提供系爭土地向金融機構貸款，則無論在外觀上或實質上，完全符合行為時遺產及贈與稅法第五條第三款，以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金以贈與論之規定，自不得以上訴人與楊正洵之內部關係係屬信託行為，而免納贈與稅。４、第查，遺產及贈與稅法第五條所規定核課贈與稅之行為，並非以納稅義務人有贈與之意思表示為前提，而係以該事實行為符合該條文所明定之課稅行為，即須依法課徵贈與稅，此與遺產及贈與稅法第四條第二項所定核課贈與稅之行為，須有贈與之意思表示為前提，迥不相同。又不動產物權，依據法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力，民法第七百五十八條定有明文。經查上訴人雖主張楊正洵已將系爭番子厝段及新東勢段等五筆土地設定抵押借款四千萬元（查實際借款為五千萬元，其中一千萬元已償還楊正洵貸款，餘款已存入其帳戶）償還其代付之購地款云云。然上揭借款一千萬元固匯入上訴人銀行帳戶，惟亦由上訴人於八十四年一月償還，另三千萬元則作為楊正洵八十四年度取得屏東縣○○鄉○○○段○○○○號等二十二筆土地之資金來源；是上訴人稱楊正洵已貸款償還上訴人所墊付款項，尚難採信。上訴人雖又主張楊正洵取得屏東縣○○鄉○○○段○○○○號等二十二筆土地之資金全數由其負擔，楊正洵並未出資云云。惟上訴人於原核定及歷次行政救濟程序，均稱購買系爭屏東縣○○鄉○○○段土地之資金，其中四千萬元乃楊正洵以番子厝段等五筆土地設定抵押權借款所支應，而該筆借款非屬楊正洵償還上訴人代付購地款項，已如前述。是上訴人所稱購地款全數由其支付，亦不足採。從而，被上訴人認定上訴人代楊正洵購買上開加吶埔段二五六地號等二十二筆土地之出資金額一千萬元，以土地公告現值核定贈與額二、四五九、九六四元，並無不合。至上訴人另主張楊正洵及其配偶楊陳碧月各自取得土地之地目不同，被上訴人逕以相同價值核算，據為核課本件稅捐之基準，有失公允乙節。惟觀系爭土地之買賣合約書，並未分別約定各地號土地之實際成交價金，是揆諸首揭法條之意旨，被上訴人按系爭土地之公告現值比例核算贈與額，並無違誤。５、第查本件贈與稅乃上訴人無償為他人購置不動產，而依法課徵贈與稅，並非以上訴人贈與楊正洵農地為核課依據，上訴人自不得主張適用贈與農地免計入贈與總額之規定；況遺產及贈與稅法第二十條第五款農業用地免計入贈與總額之規定，其立法本旨係保障農地，以農地於贈與發生後，仍續供農業生產使用為限，始得不計入。矧系爭土地，既如上訴人所稱僅係為出售賺取價差，亦無上開條文之適用。另遺產及贈與稅法第二十一條所謂贈與附有負擔者，係指贈與契約附有約款，使受贈人負擔一定給付之債務而言（參見最高法院三十二年度上字第二五七五號判例），此因贈與人無償給與財產於受贈人，而受贈人因贈與人或第三人或公益應實行其負擔結果，受贈利益減少，故准自贈與總額中減除。本件純係楊正洵取得系爭土地所有權後，再以系爭土地向銀行抵押貸款，自與遺產及贈與稅法第二十一條所謂「贈與附有負擔者」之規定不符。是上訴人空言主張系爭土地為農地，依法免計入贈與總額，另請准自贈與總額中扣除楊正洵以系爭農地貸款所得云云，委無可採。（二）借款利息部分：查上訴人分別於八十四、八十五及八十六年度提供資金一百三十萬元、三百零四萬二千九百七十九元及一百六十九萬三千七百五十元，代楊正洵償還以楊正洵為借款人向高雄企銀屏東分行所貸款項之利息等情，除有被上訴人上開查核資料外，亦為上訴人所不爭；則被上訴人依首開遺產及贈與稅法第五條第一款之規定，核定上揭資金為上訴人之贈與，核無違誤。上訴人雖主張因所貸款項皆由其支配使用，故所生利息亦應由其負擔，並無關贈與云云。然依前舉改制前行政法院判例所示，動產所有權之歸屬，以占有為要件，銀行、郵局、公司存款為名義存款人所有，在未提領前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權將陷於紊亂。本件以楊正洵名義及楊正洵名下不動產設定抵押，向高雄企銀屏東分行貸款之款項均係先存入楊正洵之帳戶內，始由該帳戶流通至他處，則客觀上該等抵押債務仍屬楊正洵之債務，並非上訴人債務，上訴人與楊正洵間既無其他特約事項，則上訴人以自己之資金，在請求權時效內無償免除或承擔楊正洵之利息債務，自應視為贈與。上訴人之上開主張，並無足取。綜上所述，上訴人無償為其子楊正洵購買上揭土地支付部分資金，分別為八十三年度三二、二○五、五○○元，八十四年度一○、○○○、○○○元；另上訴人提供資金為楊正洵償還高雄企銀屏東分行之貸款利息，分別為八十四年一、三○○、○○○元，八十五年三、○四二、九七九元，八十六年一、六九三、七五○元等情既堪認定，被上訴人依各行為時之遺產及贈與稅法第五條第三款及第一款之規定，分別核定上訴人八十三年度贈與總額為三二、二○五、五○○元，贈與稅一○、七六一、二二五元；八十四年度贈與總額為三、七五九、九六四元（其中二、四五九、九六四元係前揭購地資金一○、○○○、○○○元以土地公告現值計算），贈與稅一八五、三九六元；八十五年度贈與總額為三、○四二、九七九元，贈與稅一二○、八六八元；八十六年度贈與總額為一、六九三、七五○元，贈與稅二九、六二五元之處分，於法尚無不合，因而將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴意旨復以：㈠「以贈與論」之行為，乃應以「意思表示」為基礎，原審認該條款無須以「意思表示」為前提而為不利上訴人之判決，有所違誤。㈡既認係信託而非贈與，不應課徵贈與稅。如以消極信託之行為從事農地買賣，有違法律禁止規定，係買賣無效，涉及楊正洵之所有權登記應予撤銷問題，亦不應課贈與稅，指摘原判決違誤，求予廢棄。惟查遺產及贈與稅法第四條第二項所稱贈與係以贈與人與受贈人意思表示一致，始能成立，亦即贈與人有贈與之意思表示而受贈人有受贈之意思表示；至於同法第五條所稱財產之移動以贈與論之情形，則只要合於該條所列各款情形之一之財產移動之事實便推定為有贈與之意思，須由否認贈與者提出確實證明，始能推翻原推定。原判決理由僅稱不以贈與意思表示之一致為必要，並未認定「以贈與論」之行為，不須以意思表示為前提，上訴意旨指稱原審以該條款無須以「意思表示」為前提而為不利上訴人判決，理由違背法令之詞尚不足採。又八十五年一月二十六日公布之信託法所稱信託，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。且信託，除法律另有規定外，應以契約或遺囑為之（信託法第一條、第二條參照）。又上開法律公布前，實務上所認可之信託行為，乃指委託人為自己或第三人之利益，以一定財產為信託財產，將其移轉於受託人，使其成為權利人，以達到當事人間一定目的之法律行為而言。故受託人不僅就信託財產承受權利人名義，且負有就信託財產依信託契約所定內容管理或處分之義務，並負有於信託契約終止後，將信託財產返還信託人之義務。惟該受利益之受託人在對外關係上，既均不失為該受益財產之所有人，則其獲得該財產而未支付對價者，自不失為無償。至所謂消極信託行為，固係指委託人僅以其財產在名義上移轉於受託人，受託人自始不負管理或處分之義務，凡財產之管理、使用或處分悉由委託人自行辦理；然此類消極信託行為，除確有正當原因外，其助長脫法行為，難認為合法。原判決就上訴人購地資金部分及借款利息部分依卷內證據均認符合行為時遺產及贈與稅法第五條以贈與論之規定，而非信託，並無既認為信託而又以贈與論課予贈與稅相互矛盾之情事，上訴意旨指稱原判決有違信託之法律規定之詞，與事實不符，尚不足採。
四、原判決認事用法均妥適，上訴意旨仍執前詞，就原審取捨證據、認定事實之職權行為，指摘其為違誤，經核為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 五 月 十九 日
最 高 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 趙 永 康
法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明法 官 鄭 淑 貞法 官 黃 合 文右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 蘇 金 全中 華 民 國 九十三 年 五 月 二十 日