最 高 行 政 法 院 判 決 九十三年度判字第六三九號
上 訴 人 甲○○被 上訴 人 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○右當事人間因土地增值稅事件，上訴人不服中華民國九十三年二月十八日臺北高等行政法院九十一年度訴字第五四○二號判決，提起上訴。本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
壹、本件上訴人主張：按稅捐稽徵法第二十八條規定，須因適用法令錯誤及計算錯誤之二種事由，方有五年時效期間之適用。參照鈞院八十六年度判字第二一○六號判決之意旨，亦可知五年只是因前述二種事由申請返還之公法上不當得利返還請求權之特別時效規定，如為其他公法上不當得利返還請求權，即應適用民法消滅時效之規定，有十五年請求期間之適用。本件係因事實認定錯誤所違法徵收之土地增值稅，應有公法上不當得利返還請求權十五年期間之適用，不受稅捐稽徵法第二十八條五年期間之限制。次查系爭土地之買受人為朱淑貞，其係領有區公所核發之自耕能力證明書並於戶籍謄本記載為農民者，而依土地稅法第三十九條之二第一項規定，本件各筆農地買賣，已先核准免繳土地增值稅，再經土地登記機關於七十八年八月一日完成移轉登記各該筆農地之所有權予買受人朱淑貞，對於此等授予利益行政處分，如有廢止，非有理由不應為之，且應有時效上之限制。且如果認定買受人非自耕農，依土地法第三十條規定，其所有權之移轉無效，應係撤銷買賣移轉登記，而非以補徵土地增值稅懲罰上訴人，有鈞院八十七年度判字第一五五○號判決參照。又開單補徵土地增值稅之日期，與土地完成移轉登記之時，其期間亦有二年之久，對於出賣人請求返還有期間規定限制，但對行政機關自己任何要求出賣人之作為，卻不須有時效之限制，顯不公平。縱令認定買受人非自耕農，除應為撤銷買賣移轉登記而未為之，程序上有重大瑕疵，適用法律有誤外，該項廢止免徵土地增值稅之處分，未於完成移轉登記前為之，更屬嚴重延誤時效。對於此等無效之行政處分，原審指稱上訴人不知農民可免徵土地增值稅，繳交後即無爭執之餘地，顯有誤用，應予廢棄。另被上訴人稱買受人朱淑貞係屬信託登記之人頭，惟信託法係於八十五年一月六日制定公布，本案買賣土地事實是在七十八年發生，其時並無信託法規定，無以認定有信託登記依據可言。且本件土地買受人是領有區公所核發之自耕能力證明書之農民，土地登記機關准予移轉登記完成後，如有未繼續作農業使用之情形，應依土地稅法第五十五條之二規定，對買受人處以罰鍰，仍應免徵土地增值稅，有財政部八十六年五月六日臺財稅第000000000號函釋及鈞院八十七年度判字第一五五○號判決可稽。並非如本案未附具任何理由及證據，即開單補徵土地增值稅，懲罰信賴區公所核發自耕能力證明書，將農地賣給自耕農之上訴人，可知被上訴人認定事實之程序上顯有重大瑕疵。末查原審以上訴人對於稅捐處所核定之土地增值稅補徵稅額總計新臺幣（下同）一○五、四九二、八六○元（上訴人之應有部分各筆稅額合計為貳仟陸佰參拾柒萬參仟貳佰壹拾伍元正）之行政處分已繳納，逕認為上訴人對該核定並無不服，而為兩造所不爭執，實則上訴人對此有爭執乃不斷訴願及提起行政訴訟，原審將是否繳納與對行政處分是否不服兩者作不當聯結，其適用法則顯有不當，爰請判決廢棄原判決，並判命被上訴人作成退還土地增值稅金額合計為新臺幣貳仟陸佰參拾柒萬參仟貳佰壹拾伍元正之處分。
貳、被上訴人則以：對於原審判決上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第二百四十二條定有明文。是上訴人提起上訴，如依行政訴訟法第二百四十三條第一項規定，以原審判決不適用法規或適用法規不當為理由時，其上訴狀或理由應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容。如以行政訴訟法第二百四十三條第二項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條款之事實。上訴狀或理由書未依此項方法表明，或其表明者，顯與上開條文規定之情形不合時，即難認已對原審判決之違背法令有具體之指摘，其上訴即難謂合法。本件上訴人對原審判決提起上訴，觀其上訴理由，未具體說明原審判決有何不適用法規或適用法規不當之情形，及合於行政訴訟法第二百四十三條第二項第六款所列之事實，難認對原審判決有違背法令之具體指摘。是上訴人仍執原審判決不採之理由，再事爭訟，應為無理由等語，資為抗辯。
參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查本件被上訴人於八十年間查知系爭土地係第三人利用買受人朱淑貞農民身分所購買，遂核定補徵系爭土地原免徵之土地增值稅計一○五、四九二、八六○元，上訴人對該核定補徵之行政處分，並無不服，並分別於八十年十月二十四日、八十一年一月七日、八十一年一月十八日及八十一年六月二十五日繳納完竣，有各該土地增值稅繳款書影本附於原處分卷可參，並為兩造所不爭執，自堪信為真實，是以該補徵土地增值稅之處分，業經於八十一年間確定在案，按「訴願及行政訴訟，均係對於未確定之行政處分，請求救濟之方法，若行政官署之處分已經確定，自不得更藉行政爭訟程序請求救濟」，行政法院（現改制為最高行政法院）著有六十一年裁字第二十四號判例可參。次查，納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請，為稅捐稽徵法第二十八條所明定，本件上訴人補繳系爭土地增值稅之日期分別為：八十年十月二十四日、八十一年一月七日、八十一年一月十八日及八十一年六月二十五日，此有被上訴人土地增值稅繳款書影本計六紙附卷可稽，是其申請退還所補徵之土地增值稅，依規定應於繳納之日起五年內申請即至遲應分別於八十五年十月二十三日、八十六年一月六日、八十六年一月十七日及八十六年六月二十四日前提出申請，然上訴人卻遲至八十八年三月十五日始提出申請，則本件申請退還已補繳之土地增值稅，顯已逾五年之法定不變期間；又上訴人主張法務部九十年三月二十二日法九十令字第○○八六一七號令函釋略以「行政程序法施行前已發生公法上請求權之消滅時效期間，不適用行政程序法第一百三十一條第一項規定，應依行政程序法施行前有關法規之規定；無相關法規規定者，得適用民法消滅時效之規定云云」，惟依上訴人提出之行政法院（現改制為最高行政法院）八十六年度判字第二一○六號判決，亦已指明「稅捐稽徵法第二十八條關於納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內申請退還，逾期不得再行申請之規定，其性質為公法上不當得利返還請求權之特別時效規定」，是以姑不論上訴人並未獲有該補稅處分為無效之確定判決，縱然已經法院判決確定如上訴人所稱被上訴人之補稅處分為無效之處分，而有應退還之不當得利，惟亦因稅捐稽徵法第二十八條之規定係公法上不當得利返還請求權之特別時效規定，上訴人亦已因罹於五年消滅時效，仍不得請求返還，上訴人提起課予義務訴訟，請求判命被上訴人作成退還土地增值稅金額合計貳仟陸佰參拾柒萬參仟貳佰壹拾伍元之處分或其他適法處分，為無理由，乃判決駁回上訴人在原審之訴。
肆、本院查：（一）、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」為稅捐稽徵法法第二十八條所明定。行為時土地稅法第三十九條之二規定：「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」本件上訴人與案外人楊燦宗等四人因繼承共有臺北市○○段○○段一
八三、一八四、一八五、一八六、一八七及一九一地號等六筆土地，嗣於民國（以下同）七十八年八月一日申報移轉所有權予買受人朱淑貞，並申請依農業發展條例第二十七條規定免徵上開土地之土地增值稅，案經被上訴人臺北市稅捐稽徵處北投分處核准在案。嗣經被上訴人查知系爭土地係第三人利用買受人朱淑貞農民身分所購買，乃予以核定補徵系爭土地原免徵之土地增值稅計新臺幣（以下同）一○五、四九二、八六○元（上訴人等已分別於八十年十月二十四日、八十一年一月七日、八十一年一月十八日及八十一年六月二十五日繳納）。惟上訴人復於八十八年三月十五日向被上訴人申請退還已補繳之土地增值稅，經被上訴人函復否准，上訴人不服，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，乃提起本件行政訴訟。原判決關於上訴人申請退還系爭土地增值稅，與稅捐稽徵法第二十八條規定不符，且本件自繳納之日起已逾五年之法定期間等事項均已論斷。又被上訴人事後於核課期間內查明其所為核准免徵土地增值稅，係因系爭土地係第三人利用買受人朱淑貞農民身分所購買，不符合免徵土地增值稅之法律規定，足見對於免徵土地增值稅之重要事項（即移轉與自行耕作之農民繼續耕作者）提供不正確資料或為不完全陳述，致使被上訴人依該資料或陳述而作成行政處分，則誠難謂上訴人仍得主張信賴保護。又稅捐稽徵法第二十一條規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為七年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」；同法第二十二條規定：「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。
二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。三、印花稅自依法應貼用印花稅票日起算。四、由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。」，則尚難認被上訴人之補徵土地增值稅之處分與前揭規定有違。原判決以前揭理由，維持原處分及一再訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。（二）、上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 五 月 十九 日
最 高 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 葉 振 權
法 官 林 清 祥法 官 鍾 耀 光法 官 劉 鑫 楨法 官 吳 明 鴻右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 陳 盛 信中 華 民 國 九十三 年 五 月 十九 日