最 高 行 政 法 院 判 決 九十三年度判字第六四號
上 訴 人 甲○○訴訟代理人 陳貴端被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 許虞哲右當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國九十一年十月十一日臺中高等行政法院九十一年度訴字第三○六號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人在原審起訴主張：㈠按「物權，除本法或其他法律有規定外，不得創設。」、「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」、「不動產物權之移轉或設定，應以書面為之。」為民法物權編第七五七條、七五八條、七六○條所明定。次按民法第七百五十八條所謂登記，依土地法第三十七條第一項及土地登記規則第三條：「土地登記，謂土地及建築物所有權與他項權利之登記。」由上開規定可知物權之變動須具備雙重要件，即為讓與合意（物權合意、物權契約）與登記。又依民法第七百六十五條規定，所有權內容包括積極及消極權能，係對物的一般概括支配之權利，包括對標的物為占有、使用、收益及處分，並排除他人之干涉。㈡本案係「有條件之租賃」，租賃契約約定由土地所有權人即上訴人出租土地，收取租金每月三八、五○○元，並同意由承租人民宇實業股份有限公司（以下簡稱民宇公司）興建房屋，作為該公司接待中心及樣品屋供展示之用，接待中心房屋之興建以出租人名義為起造人，相關設計、申請建造、裝潢費用由民宇公司依其使用需求規劃，費用由承租人負擔，租賃期限以一年六個月（八十七年三月三日至八十八年九月二日），租期屆滿時，房屋由出租人無償取得。依雙方簽訂之契約書雙方約定：「房屋起造人以甲○○名義辦理，相關之設計申請及興建費用均由乙方（承租人）負擔，並於租期屆滿時，房屋歸甲方無償取得，但內部相關設施乙方得取走再行利用不在此限。」、「租期約定為一年六個月，但乙方得視需要延長半年租期，但應於租期屆滿前三個月知會甲方。」㈢依契約規定八十七年租賃期未屆滿，上訴人依契約雖為起造人，惟並未完成不動產物權取得之法律行為，不能違約辦理保存登記及不動產所有權登記取得所有權狀，其所有權及使用權仍應歸承租人。不動產物權取得之法律行為依物權契約，讓與之時點為租期屆滿，即八十八年九月，惟實際將所有權及使用權移轉出租人係於八十九年九月。被上訴人所引財政部七十七年八月十八日台財稅第000000000號函、八十二年六月二十二日台財稅第000000000號函及八十八年三月十二日台財稅第000000000號函釋，實已違反民法規定，應屬無效。㈣承租人將上開建造成本由承租人負擔，依一般公認會計原則及稅法規定列記為承租人民宇公司之資產（租賃改良物），依合約規定，需俟租賃期屆滿房屋始歸出租人無償取得，且承租人亦於八十九年九月七日始正式將系爭房屋所有權移轉出租人，並依營業稅法第三條規定，依時價開立移轉資產金額一、七五○、○○○元之統一發票，核課營業稅。被上訴人依財政部八十二年六月二十二日台財稅第000000000號函釋，將該公司興建系爭房屋之成本及相關費用全數歸課其八十七年度租賃收入，顯有違誤。不應將承租人支付建築物實際支付之工程造價，歸入上訴人之租賃收入。㈤另相關支付依一般公認會計原則及稅法規定，在民宇公司帳上亦列記遞延資產─遞延銷售費用，分年攤銷，並未全數列記八十七年度之費用，故不應認定為上訴人之租賃所得。㈥若以「房屋稅起課年月為八十七年十月．．．足證該房屋於建造時即歸申請人所有，自難謂該房屋未辦理保存登記，而認非申請人所有。」經查房屋稅之課徵依房屋稅法規定應由納稅義務人於房屋建造完成日起三十日內申報房屋稅籍，納稅義務人為房屋所有人，因租賃期未屆滿，上訴人未取得所有權，未辦保存登記及建築物所有權登記，致未申報房屋稅籍。被上訴人於八十八年八月二十一日以中市黎明分二字二○○八七號函催促申報，並依使用執照所載房屋起造人為納稅義務人，並於八十八年九月九日以黎明分二字第二一三七六號函核定房屋現值合計七八八、二○○元，並以八十七年十月為起課年月。復查及訴願決定以上開房屋稅起課年月推定房屋稅納稅人即為所有權人，認事用法顯有違誤，顯然違反民法物權相關法律之規定，以民宇公司支付工程造價歸入上訴人租賃收入亦違租稅法律主義，況民法物權編之規定，為稅法之特別法，應優先適用。㈦按最高法院六十一年度台上字第一五五二號判決：「建築執照係行政機關管理都市建築之方法，並非原始取得房屋所有權之法定證據。」及司法院七十年九月四日（七○）廳民一字第○六四九號函：「建築執照為行政上許可建築之要件，與私法上權利取得乃屬兩事，固不得逕以之認定為原始取得之人。」足證被上訴人以上訴人於八十七年為房屋之起造人，認定取得所有權課稅，顯欠妥適。㈧被上訴人認定本件裝修工程、設計裝潢費用、建築師設計費及瓦斯管線裝修等，係附屬於房屋且民宇公司並未拆回自用，該部分支出計五、六五二、一九六元，自應連同房屋結構工程一、三○八、三八五元認屬上訴人之租賃所得。被上訴人按民宇公司帳列上之建造及相關費用七、七三四、○八一元做為核課上訴人租賃所得之計算基礎顯有未當。因上開支出包括結構體工程款一、三○八、三八五元及為充當接待中心及展示樣品屋目的所為之裝修工程款，設計裝潢費等，依合約房屋主結構體部分歸上訴人所有，其餘設備裝潢承租人均拆除取走再行利用，可參閱復查申請書所附照片；且民宇公司將主結構體外之樣品屋展示中心之設計裝潢費用，亦列為資產租賃改良物，並攤銷轉列廣告費用。故不應將上開費用認定為上訴人之租賃所得。㈨況民宇公司亦於八十八年十一月三日函被上訴人說明上開支出，因個案需要之特殊裝潢設計費二、六○一、四四四元及租約屆滿承租人拆除移轉再行利用之設備七七三、五○○元，不應包括租賃所得，但復查決定只准予減列
七七三、五○○元，即顯有不當。查上開設計裝潢費用及建築師設計費等乃係樣品屋及展示中心裝潢有關之設計及費用，已因建設公司拆除利用而破壞（復查時曾附照片證明），自不應包括房屋成本。㈩故本案移轉房屋價值應依所得稅法第四條第一項第十三款免稅所得：「因繼承、遺贈或贈與而取得之財產，但取自營利事業贈與之財產不在此限」，故本案應以無償取得時點，即營利事業贈與出租人之財產價值為所得額，歸入所得種類第十項其他所得項下；又依遺產及贈與稅法第十條，贈與之財產，其為不動產，應以公告現值或房屋評定現值計算，本案其他所得應以房屋評定現值七八八、二○○元計算所得，歸入八十九年其他所得課稅。若欲歸入租賃所得亦應依財政部八十五年十月三十日台財稅第000000000號函，按房屋評定現值七八八、二○○元；或按房屋結構工程款一、三○八、三八五元，或依民宇公司八十九年九月七日正式將系爭房屋移轉上訴人，依營業稅法第三條規定，依時價開立發票移轉資產金額一、七五○、○○○元，核課租賃收入，為此訴請撤銷訴願決定及原處分之判決。
二、被上訴人則以：㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：．．．第五類：租賃所得及權利金所得：凡以財產出租之租金所得．．．。」為所得稅法第十四條第一項第五類所明定。次按「公司向他人承租土地，自建廠房使用，依契約規定租賃期滿，地上物歸地主所有，係屬一次交付租金之定期租賃，嗣後地上物雖未辦理名義變更，地主租賃所得之核課應以地上物交付地主管理使用之年度為準，如交付日期無從查考者，應以契約屆滿之年度為準」、「某證券公司與地主訂定土地租賃契約，並約定於承租期間以土地出租人之子之名義為房屋起造人及所有權人，建造房屋供該公司無償使用十三年，則該房屋之建造成本，應認係承租土地之對價，與支付租金之性質相同，應按該公司於各該年度實際支付之工程造價，歸課土地出租人之租賃收入。．．．」、「核復有關承租人在所承租之土地上自費建屋並將該房屋登記為出租人所有，雙方約定承租人需支付租金及租賃期滿應拆屋還地，其租賃所得應如何核課疑義．．．二、本案某公司與地主訂定土地租賃契約，由其在所承租之土地上自費建屋，並以出租人名義為起造人及將該房屋登記為出租人所有，約定該公司需另支付租金及租賃期滿應拆屋還地，因出租人自房屋興建完成即取得該建物之所有權，於租賃期屆滿，該建物是否拆除，當由出租人自由處分，不因此而影響出租人已取得該建物所有權之事實，故該房屋之建造成本，仍應視為承租土地之對價，按該公司於各該建造年度實際支付之工程造價，核課出租人建造年度之租賃所得。三、至於由承租人繳納之房屋稅、地價稅及道路工程受益費等，係承租人代出租人履行納稅義務或其他債務，應視同支付租金之性質，由出租人併入其租賃所得核課所得稅。」分別為財政部七十七年八月十八日台財稅第000000000號函、八十二年六月二十二日台財稅第000000000號及八十八年三月十二日台財稅第000000000號函所明釋。㈡本件上訴人於八十七年間將所有坐落台中市○○區○○段○○○○號土地租予民宇公司，雙方簽訂租賃契約，租賃期間自八十七年三月三日起至八十八年九月二日止，每月租金三八、五○○元，並由民宇公司以上訴人之名義為起造人，於上開土地上自費興建房屋，約定於租期屆滿時將房屋歸由上訴人無償取得。被上訴人初查乃依財政部八十八年三月十二日台財稅第000000000號函釋，按民宇公司興建「以民為主接待中心」（門牌號碼：台中市○○區○○里○○路○○○號）帳列之工程造價及相關費用七、七三
四、○八一元，核定上訴人租賃收入，並於減除財政部訂頒費用標準百分之四十三後，核定租賃所得為四、四○八、四二五元。上訴人不服，申請復查。經被上訴人復查決定，以民宇公司所提示系爭房屋興建成本及相關費用明細所載，該公司原帳列成本費用中屬該公司拆回再行利用部分分別為空調設備五○○、○○○元、衛浴廚具設備八八、五○○元、鋁門窗工程六五、○○○元、玻璃工程四○、○○○元、水電工程（開關蓋板及開關面板）五○、○○○元及弱電工程（弱電箱）三○、○○○元等計七七三、五○○元，該部分既經該公司證明已拆回自用，復查後該部分准予免列為租賃收入，原核定租賃收入七、七三四、○八一元，復查後乃准予減列七七三、五○○元，變更核定為六、九六○、五八一元，原核定租賃所得四、四○八、四二六元，復查後准予減列四四○、八九四元，變更核定為三、九六七、五三一元。財政部亦持與被上訴人相同之論見予以駁回。㈢據上訴人與民宇公司八十七年三月三日所簽訂之房屋租賃契約第一條約定，渠等間之租賃標的及使用範圍包括坐落台中市○○區○○段○○○○號全部及預定興建之二樓房屋全部；又據台中市政府工務局八十七年八月三日所核發之八七中工建使字第○九一九號使用執照所載，上訴人為系爭房屋之起造人，足證系爭房屋乃民宇公司於八十七年度代上訴人出資興建，是民宇公司八十七年度所支付該房屋之建造成本自為該公司承租土地之對價，與支付租金之性質相同，應按該公司八十七年度支付之建造成本歸課上訴人該年度之租賃收入。㈣系爭房屋截至訴願時仍未辦理保存登記，惟查該房屋自始即以上訴人名義起造，與依法律行為而取得者有別，雖該房屋於八十八年度九月始交付予上訴人使用，惟交付係收益權之行使要件，並非不動產所有權之生效要件，且民宇公司於租賃期間對於該房屋僅有使用權及收益權，自無從認為該公司有所有權之存在，是被上訴人依上開事實認定系爭房屋於建造時即歸上訴人所有，而依前揭財政部函釋規定，按民宇公司八十七年度帳列興建系爭房屋之建造成本及相關費用七、七三四、○八一元，減列該公司拆回自用部分計七七三、五○○元，核定上訴人該年度租賃收入為六、九六○、五八一元，並無不合。㈤財政部八十五年十月三十日台財稅第000000000號函釋，意旨係規定承租人於承租土地上以自己名義建屋並以其本身為所有權人自費建屋使用，約定租賃期滿，地上物歸地主所有，其租賃收入之認定原則，惟本案係以出租人（即上訴人）為起造人，自無上開函釋之適用。㈥查本件裝修工程、設計裝潢費用、建築師設計費及瓦斯管線裝修等，係附屬於房屋且民宇公司並未拆回自用，該部分支出計五、六五二、一九六元，自應連同房屋結構工程一、三○八、三八五元認屬上訴人之收入，上訴人訴稱應僅以主結構體之建造成本歸課租賃收入，核不足採。㈦按綜合所得稅係以收付實現為原則，其收入及費用之認列原則與營利事業之所得計算有異，上訴人主張按民宇公司交還系爭房屋時所開立之發票金額核課租賃收入，亦不足採。㈧上訴人與民宇公司間之契約為租賃契約，並非贈與契約，有渠等所簽訂之租賃契約書及民宇公司所開立之租賃所得扣繳憑單可稽，是上訴人主張本案應依所得稅法第四條第十七款但書、同法第十四條第一項第十類及遺產及贈與稅法第十條規定，按房屋評定現值計課上訴人租賃收入乙節，亦有未合。㈨本件上訴人提起本訴訟並無新理由及新事證，仍復執前詞，所訴委不足採。本件原處分及訴願決定並無違誤，請駁回上訴人之訴等語作為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以：㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：．．．第五類：租賃所得及權利金所得：凡以財產出租之租金所得．．．」為所得稅法第十四條第一項第五類所明定。次按「公司向他人承租土地，自建廠房使用，依契約規定租賃期滿，地上物歸地主所有，係屬一次交付租金之定期租賃，嗣後地上物雖未辦理名義變更，地主租賃所得之核課應以地上物交付地主管理使用之年度為準，如交付日期無從查考者，應以契約屆滿之年度為準」、「某證券公司與地主訂定土地租賃契約，並約定於承租期間以土地出租人之子之名義為房屋起造人及所有權人，建造房屋供該公司無償使用十三年，則該房屋之建造成本，應認係承租土地之對價，與支付租金之性質相同，應按該公司於各該年度實際支付之工程造價，歸課土地出租人之租賃收入。」、「核復有關承租人在所承租之土地上自費建屋並將該房屋登記為出租人所有，雙方約定承租人需支付租金及租賃期滿應拆屋還地，其租賃所得應如何核課疑義．．．二、本案某公司與地主訂定土地租賃契約，由其在所承租之土地上自費建屋，並以出租人名義為起造人及將該房屋登記為出租人所有，約定該公司需另支付租金及租賃期滿應拆屋還地，因出租人自房屋興建完成即取得該建物之所有權，於租賃期屆滿，該建物是否拆除，當由出租人自由處分，不因此而影響出租人已取得該建物所有權之事實，故該房屋之建造成本，仍應視為承租土地之對價，按該公司於各該建造年度實際支付之工程造價，核課出租人建造年度之租賃所得。三、至於由承租人繳納之房屋稅、地價稅及道路工程受益費等，係承租人代出租人履行納稅義務或其他債務，應視同支付租金之性質，由出租人併入其租賃所得核課所得稅。」分別為財政部七十七年八月十八日台財稅第000000000號函、八十二年六月二十二日台財稅第000000000號及八十八年三月十二日台財稅第000000000號函所明釋，上開函釋與法令並無違背，自得予以援用。㈡上訴人於八十七年間將所有坐落台中市○○區○○段○○○○號土地出租與訴外人民宇公司，租賃期間自八十七年三月三日起至八十八年九月二日止，每月租金三八、五○○元，並由民宇公司以上訴人之名義為起造人，於系爭土地上興建房屋（門牌號碼：台中市○○區○○里○○路○○○號），約定於租期屆滿時將房屋歸由上訴人無償取得。被上訴人初查乃按民宇公司八十七年度帳列前開房屋之工程成本及相關費用計七、七三四、○八一元，核定上訴人租賃收入，並減除財政部訂頒費用標準百分之四十三，核定租賃所得為四、四○八、四二五元，歸課八十七年度綜合所得總額為六、二○九、三一五元，應補稅額七
六四、一二○元。上訴人不服，就核定租賃所得，申請復查，獲准減列租賃所得四四○、八九四元，綜合所得總額變更核定為五、七六八、四二一元。㈢查：⒈按未保存登記之房屋由其出資人原始取得所有權人，依卷附上訴人與民宇公司簽訂之房屋租賃契約書記載，系爭房屋係民宇公司預定於出租土地上興建者，該屋亦為租賃標的，約定民宇公司因承租土地而出資，以上訴人名義為起造人，並於租期屆滿時房屋歸上訴人無償取得（契約書第一條、第七條第五款），究其真意應為民宇公司代上訴人出資興建房屋，再由上訴人出租與民宇公司，迄租期屆滿再將屋交付上訴人，故上開出資之資金應解為係承租土地對價之一部分。該屋雖據上訴人陳明其迄今尚未辦理保存登記，惟依原處分卷附台中市政府工務局八十七年八月三日八七中工建使字第○九一九號使用執照記載，上訴人為系爭房屋之起造人，核與上開租賃契約之約定並無違背，依前開說明，自應由上訴人原始取得系爭房屋所有權。又原始取得與依法律行為而繼受取得者有別，前者並不以登記為生效要件，故上訴人於建築完成之時即時取得所有權，無待登記，上訴人主張應以交付房屋之時為取得所有權之時點，因認財政部前揭函釋違反民法所有權取得之規定，應屬無效云云，係屬誤解，不足採取。⒉次按綜合所得稅係採收付實現原則，其收入及費用之認列原則，與公司營利事業所得稅採用權責發生制者並不相同。本件民宇公司支付之房屋之建造成本，既應認係承租土地之對價，與支付租金之性質相同，自應按該公司於各該年度代上訴人實際支付之工程造價之時，認係支付租金之時，被上訴人據以歸課該年度上訴人之租賃收入並無不合。上訴人主張按民宇公司交還系爭房屋時所開立之發票金額核課租賃收入，亦不足採。⒊本件上訴人於復查時主張被上訴人以民宇公司帳列之建造成本及相關費用計算租金收入有誤，經復查決定准予減列民宇公司拆回再行利用部分即：空調設備五○○、○○○元、衛浴廚具設備八八、五○○元、鋁門窗工程六五、○○○元、玻璃工程四○、○○○元、水電工程（開關蓋板及開關面板）五○、○○○元及弱電工程（弱電箱）三○、○○○元等計七七三、五○○元；至其他裝修工程、設計裝潢費用、建築師設計費及瓦斯管線裝修等計五、六五二、一九六元，係附屬於房屋且民宇公司並未拆回自用，另上訴人於系爭房屋興建時即為房屋所有權人已如前述，縱上訴人於租期屆滿後拆除部分裝潢，亦應認屬上訴人處分財產，不因影響其已取得該房屋所有權之事實，乃否准減列該部分租金收入。上訴人對此一核定數額並不爭執，業經載明於言詞辯論筆錄，故該部分支出計五、六
五二、一九六元，自應連同房屋結構工程一、三○八、三八五元認屬上訴人之收入，上訴人訴稱應僅以主結構體之建造成本歸課租賃收入，核不足採。⒋上訴人與民宇公司間之契約為租賃契約，並非贈與契約，有渠等所簽訂之租賃契約書及民宇公司所開立之租賃所得扣繳憑單附原處分卷可稽，是上訴人主張應依所得稅法第四條第十七款但書、同法第十四條第一項第十類及遺產及贈與稅法第十條規定，按房屋評定現值計課上訴人租賃收入乙節，亦有未合。⒌至上訴人所引財政部八十五年十月三十日台財稅第000000000號函釋，經查該函釋係針對承租人於承租土地上以自己名義建屋使用，並以其本身為所有權人，約定租賃期滿，始將地上物歸地主所有，乃釋示其租賃收入之認定原則，核與本案之情形不同，本件係以出租人（即上訴人）為起造人，自無上開函釋之適用，因而為上訴人敗訴之判決。
四、本院核原判決依上開規定及說明，尚無違誤。上訴意旨仍執陳詞並引用最高法院四十一年台上字第一○三九號判例及司法院七十廳民一字第○六四九號函，指摘原判決認事用法顯有違誤。惟按最高法院四十一台上字第一○三九號判例係謂，「自己出資建築房屋等建物，係非依法律行為而原始取得其所有權，與依法律行為而取得者有別，縱使不經登記，亦不在民法第七百五十八條所謂非經登記，不生效力之列。」而所謂「自己出資建築房屋等建物」中「自己出資人」之認定之標準，係以登記為起造人者為認定依據，本件系爭建物之起造人既經民宇公司同意以上訴人名義向建管處主管機關登記為起造人，則縱上開建物之興建資本為民宇公司所支付，法律上自應認定係民宇公司同意代上訴人支付以抵充土地租金，則依上開最高法院判例中所指之「自己出資人」自應認定為上訴人而非民宇公司。原判決與上開最高法院判例尚無不合。次按司法院七十年九月四日（七十）廳民一字第○六四九號函所謂「建築執照為行政上許可建築之要件，與私法上權利取得乃屬兩事，固不得逕以之認定為原始取得之人。」與原判決係引用原處分卷所附臺中市政府工務局八十七年八月三日八七中工建使字第○九一九號「使用執照」認定上訴人原始取得建物之案情不同。蓋建築主管機關核准建物起造人原始取得建物所有權係依照「使用執照」之記載，而非依照「建築執照」之記載，此乃因實務上核發使用執照以前，可以變更建築執照之起造人所致。原判決認定與上開司法院函釋尚無不合。末按原判決已論明上訴人與民宇公司間之契約為租賃契約，並非贈與契約，且載明租賃範圍包括「土地全部及預定興建之貳樓房屋全部。」足證系爭建物於取得使用執照後已由上訴人原始取得所有權，民宇公司方須以之為租賃標的支付租金。況原判決對上訴人所訴各節，均已詳予剖析論駁，甚為明確，上訴意旨無非上訴人持其主觀法律見解之歧異，斤斤指摘，核無足取。從而本件上訴意旨為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 一 月 三十 日
最 高 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 陳 石 獅
法 官 劉 鑫 楨法 官 吳 明 鴻法 官 高 啟 燦法 官 黃 合 文右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 張 雅 琴中 華 民 國 九十三 年 二 月 五 日