最 高 行 政 法 院 判 決 九十三年度判字第六八五號
上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局（承受本件原臺中縣稅捐稽徵處業務）代 表 人 許虞哲右當事人間因有關稅捐事務事件，上訴人不服臺中高等行政法院中華民國九十一年四月四日九十年度訴字第一六○五號判決，提起上訴。本院判決如左︰
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人於原審起訴主張：查上訴人於七十八年間即赴綠達工程股份有限公司（下稱綠達公司）任職，領取固定薪資，此有勞工保險卡可資為憑，迄八十二年間綠達公司承包之工程已明顯減少，為此綠達公司表示無法以固定薪聘雇，改為按標得工程時再以僱工方式聘僱。每次均以上訴人為工地主任，負責整個工地之控管、材料、工人之支配、工程進度之控制等由上訴人負責為之，故上訴人仍只係領薪之工頭而已，且為工作處理便宜計，對其他工人之薪資由上訴人一起向綠達公司領取發放，並製作工資表予綠達公司。是自八十三、八十四、八十五年間，上訴人凡綠達公司承包工程後通知聘僱期間，始有為綠達公司服勞務，此被上訴人本可向國稅局調取上訴人每年申報綜合所得稅而附呈之扣繳憑單，即可證明上訴人絕非屬包工業。惟綠達公司負責人侯憲明為脫免逃漏稅捐之刑責，竟指上訴人為其下包，嗣於八十九年六月二日再提聲明書指上訴人為其僱用之工人，稱於台北市調處所作筆錄係脅迫下所作不實之供詞，是侯憲明實有使公務員登載不實之罪嫌，而其聲明書所指上訴人只係其僱用之工人之一而已，此為事實，上開調查局之調查筆錄應屬無效。又從上訴人於南投縣稅捐稽徵處所作之談話筆錄內容觀之可知，上訴人係訴外人綠達公司之員工，其並非綠達公司按月支薪之固定員工，而是公司有工程要作時，才前往公司做工之工人，因此上訴人所稱係綠達公司之員工應屬可採。其次，被上訴人所憑之估驗單，其係公司內部會計作帳之文書，大部分皆無具領人之簽名，上訴人過去在綠達公司做工，因此有部分工程係由上訴人擔任工地主任，該部分之估驗單於承包廠商欄中雖將上訴人列為承包廠商，但其僅係上訴人代綠達公司代收及代付款，該部分之憑證，皆交由綠達公司處理，並非由上訴人承包綠達之工程。被上訴人另以「估驗單上有百分之十之保留款，且核對中華工程和綠達公司所訂的項目合約單價是二六六元，但綠達和上訴人另外訂的合約是一三三元，而且綠達和上訴人所定的契約項目和估驗數量和完成數量，連保留款都是一樣的，和綠達公司與中華工程所訂的合約都是相同的。」因而亦認定上訴人有承包綠達公司之依據被上訴人認上訴人有承包綠達公司之工程，惟其未就承包之事實負舉證責任，且綠達公司之內部文件僅係公司作為計算工程成本之用，百分之十之保留款係中華工程給綠達公司之保留款，且上訴人並未與綠達公司另訂合約，估驗單上一三三元之單價係綠達公司所計算出之施工成本，並非上訴人與綠達公司所另訂之契約，又估驗單既然係計算成本之用，則其上所記載之保留款當然和中華工程與綠達公司所訂之合約相同，被上訴人自不能僅憑該估驗單即認定上訴人有承包之事實存在等語，請求撤銷訴願決定及原處分。
二、原被上訴人台中縣稅捐稽徵處在原審答辯則以：本件上訴人經南投縣稅捐稽徵處取具調查筆錄，查獲未依規定辦理營業登記，擅自承包綠達公司所轉包中華新天輪工程之植生綠化工作，被上訴人依據台北市調查處八十七年七月二十二日調查筆錄、南投縣稅捐稽徵處八十八年五月十八日談話筆錄及工程估驗單影本，核認上訴人於八十二年及八十三年間，未依規定辦理營業登記，擅自承包綠達公司所轉包中華新天輪工程之植生綠化工作，依營業稅法第五十一條第一款規定補徵營業稅，並按漏稅額裁處漏稅罰鍰，於法尚無不合。次查台北市調處八十七年七月二十二日調查筆錄中，綠達公司之董事長侯憲明，已表明上訴人為其公司之下包商，上訴人承攬之工程以工資表代替開立發票，且綠達公司之估驗單中載明承包廠商為上訴人、工程名稱、項目、合約單價、數量、金額、付款日期及方式，又上訴人八十八年五月十八日談話筆錄中聲稱「．．．綠達公司估驗單內載具領金額尚含本人代該公司訂購材料或代付機械費用、運費等等．．．」，惟其無法提出綠達公司授權代購材料之證明或約定文件，證明其所述為真實，按行政法院三十九年判字第二號判例，其主張自不可採信。又估驗單上中載明每期估驗有百分之十保留款，顯係上訴人對該工程具有履行之義務及危險負擔，並非僅止於約定為綠達公司於一定或不定之期限內供給一定之勞務，與最高法院四十五年台上字第一六一九號判例之僱傭成立要件不符，且上訴人亦未能提示薪資如何計算，準此，上訴人與綠達公司間非屬僱傭關係，是該契約關係為承攬等語，資為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以㈠、綠達公司將所轉包中華新天輪工程之植生綠化工作，再轉包予上訴人承作之事實，業據綠達公司董事長侯憲明於八十七年七月二十二日台北市調處調查筆錄中已表明上訴人為其公司下包商，且綠達公司之估驗單中載明工程名稱、項目、合約單價及承包廠商為上訴人，此有台北市調處調查筆錄及估驗單附於原處分卷可稽。是依證人侯憲明所稱及卷附之估驗單所載各項目，互相對照觀之，系爭工程為上訴人所承包。上訴人雖主張其僅是受僱擔任該工程之工地主任，並未承包該工程云云。然查上訴人若僅是綠達公司所僱用之人員，則綠達公司自不須製作對上訴人之估驗單，又何須分期估驗分期付款予上訴人，且該估驗單中載明承包廠商為上訴人，並記載工程名稱、項目、合約單價、付款金額等項，上開項目均是工程合約時所約定之重要事項，顯見上訴人與綠達公司間有該工程合約之訂定。上訴人於八十八年五月十八日在南投縣稅稽徵處所作之談話筆錄，已坦承該工程為其所施作，並有領取該估驗單上所記載之金額，該估驗單雖為綠達公司所製作之文件，且部分未經上訴人簽名，惟並不影響該估驗單之證明力。又該估驗單記載合約單價為一三三元，而綠達公司與中華工程公司之合約單價為二六六元，此有中華工程公司之估驗計價單附於原處分卷可稽。則該合約單價為一三三元，顯係上訴人與綠達公司間另訂工程合約時所訂定之合約價格，而非綠達公司所計算出之施工成本，且該估驗單中載明每期估驗有百分之十保留款，若上訴人是綠達公司所僱用之人員，又何須保留款，該保留款顯是上訴人對該工程具有履行之義務及危險負擔所為之約定，是上訴人並非僅止於約定為綠達公司於一定或不定之期限內供給一定之勞務，與最高法院四十五年台上字第一六一九號判例之僱傭成立要件不符，準此，上訴人與綠達公司間非屬僱傭關係，而係承攬關係無疑。㈡、另契約之成立，除法律規定應以書面訂定者外，只要當事人雙方意思表示一致，其契約即成立，並不以訂有書面契約為要件，是本件上訴人與綠達公司間是否訂有書面契約，對於認定上訴人為綠達公司之承包商，要無影響。嗣綠達公司之董事長侯憲明於八十九年六月二日出具聲明書一紙，謂上訴人僅為綠達公司之工人，綠達公司承造之工程並未轉包予上訴人，而其在台北市調處調查中所供，乃係受調查人員脅迫下所作不實之供詞等語，顯係迴護上訴人之舉，委無足採。上訴人聲請訊問證人侯憲明及所僱用之工人到庭作證，亦無必要。㈢、上訴人所提勞工保險卡、在職證明書、扣繳憑單縱若屬實，亦僅足證明上訴人有在綠達公司工作，並向綠達公司領取薪資，亦不得作為上訴人未向綠達公司轉包系爭工程之證明。又綠達公司將承包之系爭工程，轉包予上訴人承作，依營業稅法之規定，綠達公司及上訴人均應各自就其營業額申報繳納營業稅。因此，上訴人自應就其向綠達公司承攬工程之營業額，另行繳納營業稅，不能以綠達公司已繳納營業稅為由，而主張上訴人就其承包部分毋庸繳納營業稅。是上訴人聲請調查綠達公司就系爭工程是否繳納營業稅，即無必要。㈣、本件上訴人未依規定申請營業登記而營業，違章事實至為明確。被上訴人依所查獲之前開事實，依估驗單所記載之承包內容，認定上訴人轉包綠達公司所承包之工程款計一、○三八、一九八元（含稅），據以核定追繳營業稅四九、四三八元，並分別按所漏稅額二四、二一九元處二倍之罰鍰計四八、四○○元及
二五、二一九元處三倍之罰鍰計七五、六○○元，合計罰鍰一二四、○○○元（均計至百元止），與行為時營業稅法第一條、第二十八條、第四十三條第一項第三款、第五十一條第一款規定並無不合，因而將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。
四、經查原判決對於上訴人在原審起訴意旨所主張各點何以不採，已詳加論述，所適用之法規與該案應適用之現行法規、解釋、判例並無相違背或相牴觸之情事，認事用法均妥適，上訴論旨仍執前詞，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其適用法規不當、不適用法規及判決不備理由等違誤，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 五 月 三十一 日
最 高 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 趙 永 康
法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明法 官 鄭 淑 貞法 官 黃 合 文右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 蘇 金 全中 華 民 國 九十三 年 六 月 一 日