最 高 行 政 法 院 判 決 九十三年度判字第六八號
上 訴 人 高雄市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○被 上訴 人 誼光企業服務有限公司代 表 人 甲○○右當事人間因稅捐稽徵法事件，上訴人對於中華民國九十年十月三十一日高雄高等行政法院九十年度訴字第一二九三號判決，提起上訴。本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人於原審起訴主張：緣被上訴人於民國（下同）七十七年十二月至七十八年一月間涉嫌購進貨物，取得非實際交易對象發票頂替，銷售額計新臺幣（下同）二一、五六六、二五○元稅額一、○七八、三一三元，作為進項憑證並申報扣抵銷項稅額，案經上訴人查獲審理結果，除核定補徵營業稅一、○七八、三一三元外，並處以查明認定之總額二一、五六六、二五○元百分之五，一、○七八、三一三元之行為罰，被上訴人不服，申請復查未獲變更，提起訴願，經訴願決定撤銷原處分，上訴人重核仍維持原處分，被上訴人猶未折服，復向高雄市政府提起訴願，嗣經第二次訴願決定撤銷原處分。上訴人依法辦理重核，仍予維持，被上訴人猶表不服，循經訴願、再訴願，遞遭駁回，遂提起本行政訴訟。被上訴人於七十七年九月二十八日與案外人劉燄簽訂專利設備產銷合約書，依約被上訴人即於同年十二月至七十八年一月間陸續進貨七次，總金額為二一、五六六、二五○元。其給付方式為以臺灣銀行三民分行，甲存三六五五－九帳號，由被上訴人所簽發指名呈俊行為受款人之支票五紙；且該支票均已經呈俊行轉交其上游宏一行兌領無訛，此有八十年八月二日銀三營字第三一九四號函、八十年八月二十二日高市銀民存字第一三七八號函附卷可稽。臺灣高等法院高雄分院八十九年度重上更⑺字第八號被上訴人代表人甲○○被訴違反稅捐稽徵法案件之刑事判決書（下稱系爭刑事判決）理由欄四－⑼記載：「誼光公司曾交付呈俊行五紙抬頭支票，而該五紙支票是否回流至誼光公司，經稅捐處相關人員至高雄市銀行博愛分行查詢，並無該五紙支票之蹤跡，．．．」，足認上訴人並未查得被上訴人違章之證據。且上訴人一再認定被上訴人取得非實際交易對象之統一發票云云，然於系爭刑事判決理由欄四－㈡載有：「．．．衡情被上訴人（即甲○○）若有意虛設宏一行、呈俊行藉以逃稅，豈有愚至以其所經營宏一環境工程公司，呈俊公司上名稱、地址，做為其虛設行號之名稱地址？且宏一行、呈俊行分別向上訴人所經營之公司簽發統一發票之逃稅便道而不由，竟由宏一行簽發發票與呈俊行，再由呈俊行簽發與誼正等公司，反而增加呈俊行稅賦之理。．．．」亦可證上訴人上揭認定顯屬謬誤。況檢視銀行對帳單，宏一行往來帳戶於七十八年三月十一日僅剩額僅六千七百元，直至三月二十一日始有六百五十萬元入帳；此情與甲○○於系爭刑事案件審理時辯稱：「七十八年三月中旬誼光等公司因工程款延後，未能如期付款與呈俊行，致呈俊行無法交付貨款與宏一行，宏一行遂無力於七十八年三月中旬繳納稅款，並對導致稅捐處停用宏一行發票，柯元喜雖事後欲補繳稅款，惟稅捐處仍堅持不得領用發票，柯元喜為此憤而拒繳稅金而生本案。」亦無不符，自非如上訴人所言有巨額資金往來。綜上所述，上訴人未舉證以實其說，即逕行認定上訴人有本件違章事實，其認事用法洵有違誤，原處分應予撤銷。
二、上訴人在原審答辯則以：經查，宏一行七十八年一至三月間，開立統一發票二十二紙票面金額合計為五五、四八七、二○○元；其中二十一紙金額合計五五、二五○、二○○元係供呈俊行作為進貨憑證，一紙開予維懋企業有限公司（下稱維懋公司），均未依規定申報銷售額及繳納營業稅。嗣於七十七年十二月至七十八年七月間，由呈俊行開立統一發票計三十一紙金額共計六一、五一三、三九八元，供被上訴人所虛設五家公司行號作為進貨憑證；且甲○○於八十年一月三日接受上訴人談話時坦承：「呈俊企業公司、誼正公司、維懋公司係本人之關係企業，因銷貨予學校、公家機關，須要招標，才設立設三家公司，其負責人並不負責業務，全由我負責這三家公司業」等語，其於上開違反稅捐稽徵法刑事案件受偵查時亦供稱：「宏一行是我的，在中壢。」等語，足認被上訴人有本件違章之事實。甲○○於系爭刑事案件偵查中供承其係誼光、宏一、誼正、呈俊、維懋等五家公司之實際負責人，並綜攬公司業務。又證人陳金葉於桃園縣稅捐稽徵處調查時及於甲○○違反稅捐稽徵法案件之偵查中證稱：「宏一行誰開的我不知道，但都是甲○○叫我去買（指統一發票），他都交給我購買證明，買了二次，一次是一本，另一次是二本，買回來交給甲○○，在宏一行沒見過其他職員，一向都是甲○○接洽，沒有其他的人」。另呈俊行營業處所設高雄市○○○街四三三之一號，與甲○○所有之誼正、誼光公司同址；而呈俊行之帳務係由被上訴人職員攜帶資料委託案外人李秀英處理。且上訴人所屬職員蔡天貴調閱甲○○所屬誼光、誼正、維懋、呈俊公司之帳冊資料中發現宏一行在桃園領用未申報統一發票三本，竟置於甲○○所屬設於高雄之上揭數家公司，足認宏一行、呈俊行、誼光、誼正、維懋等公司均由甲○○所掌控；被上訴人所提支付之支票影本，經核其金額不僅不合，且前後舉證之付款支票有異。又呈俊行開立之發票銷售額二一、五六
六、二五○元，營業稅額一、○七八、三一三元，被上訴人應付予呈俊行之貨款為二二、六四四、五六三元；惟被上訴人前後提示之付款支票金額均小於二二、
六四四、五六三元，尚不足以清償貨款；另據呈俊行帳載所示，其購進開水機、生飲主機、水處理設備自動控制組合等等，亦於購進時即以現金支付，且現金帳又無「違約金收入」之記載，是被上訴人主張此因違反合約、延遲付款，而給付利息補貼所致云云，洵屬事後卸責之詞，即非可採。經查宏一行開立之統一發票二十三紙，金額合計五四、九八七、二○○元供呈俊行作為進貨憑證，而呈俊行復開立統一發票三十一紙計六一五、五一三、三九八元供誼光公司等五家公司行號作為進貨憑證。然宏一行並無進貨事實，呈俊行亦無貨可銷，被上訴人等公司與呈俊行未有交易情事，則被上訴人何以取得呈俊行開立銷貨合計六一、五一三、三九八元之發票？宏一行與呈俊行既經查明確為甲○○虛設之行號，且宏一行與呈俊行並無銷貨事實，則被上訴人取得呈俊行所開立之統一發票申報扣抵銷項稅額，即得認定取得非實際交易對象所開立之憑證收執，顯屬稅捐稽徵法第四十四條之違章行為。被上訴人固一再提出其與臺中市政府所定合約書、產銷合約書及專利證明等件，用證被上訴人另有承包各學校飲水改善工程營業行為云云；惟有進貨事實，與實際向何人進貨，尚屬有間，是被上訴人上揭主張尚難證明確有實際交易情事。甲○○雖經刑事判決無罪，然依改制前最高行政法院七十五年判字第三○九號判例所示「刑事判決與行政處分原可各自認定事實」之旨，上訴人自不受刑事判決認定甲○○無罪事實之拘束。從而，本件被上訴人違章事實既臻明確，則上訴人依法科罰，並無違誤。又查，被上訴人雖提出與台中市政府訂立合約書等影本，用證被上訴人另有承包各學校飲水改善工程營業行為，然尚難證明被上訴人與呈俊行確有實際交易；甲○○被訴違反稅捐稽徵法案件，雖經臺灣高等法院高雄分院判決無罪，惟檢察官不服判決，業於八十九年九月二十六日提起第三審上訴，則甲○○是否無罪，尚未確定，而依大法官會議釋字第二七五號解釋意旨，被上訴人自應受罰。另本件被上訴人取得呈俊行開立之不實發票作為進項憑證並申報扣抵銷項稅額，違章補徵營業稅部分業已於八十年七月二十日確定，依改制前最高法院五十九年判字第一九七號判例意旨所示，被上訴人已不得對於同一事件再行爭執等語，資為抗辯。
三、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：被上訴人於七十八年間承包臺中市政府市立光復國小等四十二校裝設中央系統飲水機及水電工程，有關工程所需裝設之主機及飲水台，均由宏一行採購零件裝配完成後售與呈俊行，再由呈俊行轉售與被上訴人等情，有生飲設備工程及維護保養契約及專利技術設備產銷合約書可稽；而被上訴人向呈俊行進貨，均有簽發支票給付貨款，渠等支票由呈俊行收受後，均由呈俊行兌領或由呈俊行交由宏一行柯元喜兌領之事實，亦有支票存根、高雄市銀行存款對帳單二紙及臺灣銀行三民分行八十年八月二日銀之營字第三一九四號函足憑，顯然宏一行與呈俊行間，呈俊行與被上訴人間，不僅有營業行為，並有鉅額之金錢往來；且稅捐單位並未查得被上訴人曾向呈俊行以外之其他廠商購買零組件之事實，則稅捐單位既無法查得甲○○向呈俊行以外之廠商購買上開零組件，而被上訴人確曾將系爭工程所需之相關零組件組裝於各國小，即難以因此推論被上訴人未曾向呈俊行購買零組件。又劉燄於七十七年十一月間受讓呈俊行及柯元喜於七十七年十二月間成立宏一行後，呈俊行於七十八年六月以前，宏一行於七十七年十二月，均依規定向稅捐機關申報統一發票明細表及繳納營業稅，此有桃園縣稅捐稽徵處勝龍專案小組報告及上訴人三民分處八十一年七月二十四日高市稽三十一字第二七八三九號函所附申請書可稽；雖呈俊行之營業所與被上訴人及甲○○之誼正公司同址，呈俊行之帳務亦由被上訴人之職員攜帶資料委託李秀英辦理。惟如甲○○於系爭刑案中所辯，伊因購買特殊零組件及取得進貨憑證之需要，始由友人劉燄成立呈俊行代勞，劉燄再轉請柯元喜成立宏一行代辦零組件之購買及索取進貨憑證，而甲○○提供訂單，使宏一行、呈俊行成為被上訴人之協力或衛星廠商等情；則甲○○協助宏一行、呈俊行代為處理相關事項，乃屬當然；是甲○○將宏一行及呈俊行之營業處所設與誼正、被上訴人、宏一等公司同址，亦無違社會常情。另柯元喜受劉燄之邀，經營水處理設備零組件之買賣，劉燄願提供訂單與資金，由柯元喜依據訂單進貨，再將貨品交與劉燄，俟劉燄交貨收款後，再與柯元喜結算，柯某再付進貨價款，從中賺取差額等情，已據柯元喜於上開刑事案件審理中供明，依其作業流程，其開出五千五百餘萬元之發票予呈俊行並不足異，而因柯元喜於結束宏一行時，將各類進貨憑證、帳冊、剩餘發票交由劉燄保管，故於刑事案件一審法院訊問時無法詳答金額，進貨、出貨之數目等亦不足奇。被上訴人代表人甲○○且提出誼光公司、維懋公司、呈俊公司、誼正公司與呈俊行之實際交易流程明細表及附件為證，上開公司支出部分，有關支付貨款之支票、銀行帳戶、帳號日期、金額均記載詳細，有支出與甲○○提出宏一行，呈俊行開立之發票清冊對照，均相符合。又查柯國基、蕭富霖分別為呈俊有限公司、維懋有限公司之實際經營者，各該公司如涉及甲○○發明之專利業務時，就該專利部分始由甲○○負責，已據證人柯國基、蕭富霖分別於上開刑事案件審理時證述綦詳。且呈俊企業股份有限公司代表人柯國基於七十八年三月廿日向合作金庫三民支庫申借得一千萬元，自七十九年三月廿日到期即延滯至今，該公司提供連帶保證人柯呂清燕所有不動產予三民支庫設定首順位抵押權等情，有合作金庫三民支庫合金三放字第八○九號函可參。而維懋企業公司亦曾向彰化商業銀行申貸得營業所需之金錢並有該銀行北高雄分行八十四年二月廿七日彰化商字第九五○二二七號函足憑，證人柯國基、蕭富霖顯非甲○○利用之人頭。且觀上述說明，呈俊有限公司、維懋有限公司、呈俊行、宏一行自亦非虛設之行號殆足認定。再者，柯元喜於系爭刑事案件前審供稱：「七十八年三月底伊將宏一行之發票、帳冊、存根、印章交與呈俊行劉燄代為善後，劉燄代償廠商之貨款，但未代繳稅金」等語，核與證人蔡天貴即上訴人所屬承辦員於上開刑事案件審理中之八十二年十一月十九日調查中所證述：「宏一行之空白發票係在呈俊行之帳冊袋內發現，並非在誼光等公司之帳冊內發現，提供帳冊查核者也不是甲○○」等情相符，堪認上訴人指稱宏一行之統一發票係交由甲○○使用云云，應係誤會。且甲○○於上訴人製作談話筆錄時，均已供稱確有購買發票上所載之飲水機、開水主機、水處理設備、冰水機等物，復查無其他確切證據足資證明所開發票有何不實之處，是宏一行、呈俊行間是否有進貨之事實尚與被上訴人無關，均不得資為甲○○有利用宏一行、呈俊行之不實發票，作為被上訴人進貨憑證，以逃漏稅捐不利認定之依據。稅捐稽徵法第四十四條行為罰發生之要件，應由主張權利發生之被告負舉證責任，尚不得托言因原告負有申報之協力義務，而免其舉證之責；而本件上訴人雖以上情認作被上訴人有本件違章之依據，惟被上訴人所提相關資金流程完整，又上開刑事判決書對此業已論敘翔實，堪認已盡其協力義務及反證能事，乃上訴人未詳予調查相關事證，僅憑上開刑事判決之前審判決（即更㈥）所認定之事實，即逕認被上訴人代表人甲○○有虛設行號，於右揭期間利用被上訴人取得該非實際交易對象所開立憑證收執云云，即無理由，洵不足採，為其判斷基礎，據以撤銷原處分及訴願、再訴願決定，核無違誤。
四、上訴人復於上訴意旨略謂：（一）甲○○在檢察官偵查中供承伊係誼光、宏一、誼正、呈俊、維懋等五家公司之實際負責人，並綜攬公司業務，蕭富霖、柯國基、李春美名為維懋公司、誼正公司、呈俊公司之掛名負責人，核與證人蕭富霖、柯國基、李春美等人於刑案證述情節相符，而呈俊行營業處所與甲○○所有之誼正、誼光公司同址，而呈俊行之帳務係由被上訴人職員攜帶資料委託李秀英處理，此據證人李秀英證述屬實，另上訴人職員蔡天貴調閱甲○○所屬公司之帳冊資料中發現宏一行在桃園領用未申報統一發票三本，因宏一行係設於桃園縣中壢市○○○路一段十一號三樓，其統一發票係陳金葉在桃園縣稅捐稽徵處中壢分處領取後交給甲○○，已經陳金葉證述屬實，而宏一行之空白發票一本，竟置於甲○○所屬設於高雄之上開公司，足認宏一行、呈俊行、誼光、誼正、維懋等公司均由甲○○所掌控，上開公司確有互開發票扣抵營業稅之違章事實，乃判決竟謂「被告縱有囑陳金葉代領宏一行發票，亦本於協助宏一行之一向立場而有代勞之舉，尚難因被告代為領取即認定為被告所用」，顯有認定事實與卷內資料不符合之違誤。（二）被上訴人取得呈俊行開立之發票作為進項憑證，提報扣抵營業稅，虛報進項稅額，而被上訴人自稱確有生意往來，提供支付之支票影本，經核其金額不僅不合，且前後舉證之付款支票有異，又被上訴人前後提示之付款支票金額，尚不足以清償貨款，另據呈俊行帳載所示，其購進開水機、生飲主機、水處理設備自動控制組合等等，亦於購進時即以現金支付，且現金帳又無「違約金收入」之記載，被上訴人竟辯稱因違反合約延遲付款而給付利息云云，無非事後卸責之詞，自無可採。原判決亦有認定事實與卷內資料不相符合之違法。（三）原判決理由二、（一）認「宏一行與呈俊行間，呈俊行與誼光公司間，不僅營業行為，並有鉅額之金錢往來．．．難遽指宏一行、呈俊行為虛設之行號」等語，然卷查宏一行開立之統一發票二十三張，供呈俊行作為進貨憑證，呈俊行再開立統一發票三十一張供誼光公司等五家公司行號作為進貨憑證，惟宏一行並無進貨事實，呈俊行作為進貨憑證之統一發票，及被上訴人等五家公司作為進貨憑證之呈俊行統一發票，均不能遂為認定呈俊行有進貨事實，而呈俊行既無貨可銷，即可斷定被上訴人等公司亦未與呈俊行有交易情事，則被上訴人何以取得呈俊行開立銷貨六一、五一三、三九八元之發票？原審未查，僅以被上訴人等公司與宏一行、呈俊行有統一發票及金錢往來，認定宏一行與呈俊行非虛設之行號，同有認定事實與證據不相符合之違法。（四）呈俊行開立三十一張發票供被上訴人等公司為進貨憑證，自身進貨憑證則絕大多部分係宏一行之發票，部分未依規定申報繳稅，名義負責人劉燄亦逃匿無蹤，呈俊行顯為虛設行號。宏一行於七十七年十二月至七十八年三月間，共開立二十三張統一發票，金額五四、九八七、二○○元予呈俊行，另開立一張統一發票予維懋公司，其品名為飲水機、開水機、水處理設備、冰水機等，均非宏一行登記營業範圍。查宏一行之名義負責人柯元喜作奸犯科，犯案累累，並無財力及能力經營企業，更未在其高雄市○○○路○○○○號住處設立場所從事製造或組裝等工作，何以能在數月間出售五千萬元之貨物予呈俊行。宏一行、呈俊行又何以均與甲○○經營公司同址，又何以呈俊行之有關帳簿憑證係由甲○○之被告公司會計黃小姐領回，又何以稅務員調閱甲○○經營之誼正、維懋、呈俊等公司帳冊資料中會有宏一行在桃園縣未申報之統一發票三本？上述不利被上訴人之證據，原判決未詳加說明，自有原判決不載理由之違法。
（五）虛設行號為免於查獲及規避稅負，存續期間必然極其短暫，同時，為節省公司行號之設立成本及便利及時設立，故虛設行號必也設於同址，又虛設公司行號者一般均係冒用他人姓名以示人，是原判決理由二、（二）略謂甲○○將宏一行及呈俊行之營業處所設於誼正、被上訴人、宏一行同址，亦無違社會常情等語，即與經驗法則及論理法則有悖。尤其甚者，原判決既承認甲○○將宏一行及呈俊行之營業處所設於誼正、被上訴人同址之事實，又謂宏一行與呈俊行均非甲○○所操縱、虛設行號一事，不無判決理由矛盾之違法。復按營業稅法第十五條第一項規定，營業人當期有無應納稅額，乃取決於其銷項稅額與進項稅額多寡之比較，亦即僅就各階段加值額課稅，而非全憑營業人開立發票申報之銷售額為斷，本件七十七年十二月至七十八年三月間呈俊行之銷項稅額小於進項稅額，亦即至七十八年五月申報營業稅時尚不用繳稅，之後查呈俊行至七十八年七月尚領用統一發票，並開立統一發票九張予誼正企業有限公司充當進項憑項，至於宏一行七十八年一至三月間雖開立五千五百餘萬元之統一發票，惟均未申報繳納營業稅，故宏一行簽發發票與呈俊行，再由呈俊行簽發發票與被上訴人等，並未增加呈俊行稅負，足見甲○○以宏一行、呈俊行所開立之統一發票申報進項，藉以扣減其銷貨應納稅捐，該百分之五之稅額轉嫁呈俊、宏一等行號負擔，呈俊、宏一等行號本係無鉅額資本，亦無資產可得強制執行之虛設行號，任令倒閉，負責人逃匿即可達到逃稅之目的。是以，原判決謂被上訴人「捨宏一行、呈俊行分別向甲○○所營公司簽發統一發票之逃稅便道而不由，竟由宏一行簽發發票與呈俊行，再曲呈俊行簽發發票與誼正等公司，反而增加呈俊行稅負之理」云云，要屬誤解法令，益徵原判決之理由顯已違背營業稅法規定之意旨，不足採憑。（六）查維懋企業有司登記負責人蕭富霖於八十年元月五日在上訴人證稱：「．．．我只是掛名負責人，實際上公司是由甲○○先生負責．．．」「維懋企業有限公司實際上是由甲○○出資經營公司的，．．．，我強調我只是掛名負責人而已。」又誼正企業有限公司登記負責人李春美於八十年元月十五日在上訴人供述：「我並不參予公司業務，我只負責總務．．．公司實際業務係由甲○○負責。」再查柯呂清燕為甲○○之母親，亦係誼光公司前負責人，核有戶口名簿及公司變記事項卡等資料附卷可參，顯然甲○○以其母親為其經營之公司借款之連帶保證事後並提供其母親名下之不動產設定抵押權予債權人，益徵誼光公司、呈俊公司俊行及宏一行等公司行號皆受被上訴人負責人甲○○操控無疑。原判決核有認定事實與卷內資料不符之違誤。（七）原判決又謂：．．．稅捐單位既無法查得甲○○向呈俊行以外之廠商購買上開零組件，而被上訴人確曾將系爭工程所需之相關零組件組裝於各國小，即難以因此推論被上訴人未曾向呈俊行購買零組件云云，按本件有進貨事實，與實際向何人進貨，乃屬兩件事，被上訴人雖一再提出與台中市政府訂立合約書產銷合約書及專利證明等影本，然並不足證明其與呈俊行確有實際交易之情事，況查甲○○與劉燄簽訂之專利技術設備產銷合約書，雙方當事人並未蓋章，雖有簽名，但全文筆跡前後雷同，無非被上訴人事後彌縫之計補具，委無可取，原判決即有認定事實違反證據法則之違誤。（八）又原判決之理由引用柯元喜業於系爭刑事案件前審供稱：「七十八年三月底伊將宏一行之發票、帳冊、存根、印章交與呈俊行劉燄代為善後，劉燄代償廠商之貨款，但未代繳稅金」等語，並謂查柯國基、蕭富霖分別為呈俊有限公司、維懋有限公司之實際經營者乙節，經查與卷附證人維懋有限公司登記負責人蕭富霖及誼正企業有限公司登記負責人李春美於上訴人之證詞：渠等僅係掛名負責人，實際上公司是由甲○○負責。以及誼正企業公司、呈俊企業公司帳冊中有宏一行、呈俊行之帳簿憑證，且均放置於被上訴人處，並由甲○○提供之事實互異，同時宏一行設於中壢市，申報與繳納營業稅，須赴桃園縣稅捐稽徵處中壢分處辦理，豈有委託商號及人在高雄市之劉燄代辦之理，原判決均未注意及此，自與經驗、論理法則有違。（九）原判決理由又謂劉燄係受讓該呈俊行於甲○○之妻呂蘇美雲（原為誼正行，變更後為呈俊行），如需由甲○○獨自掌控該呈俊行，則該呈俊行原為呂蘇美雲名義，由甲○○掌控即可，何需變更為他人名義、徒增麻煩乙節，經查呈俊行變更前後，負責人與營業項目均異，且於變更後始領用發票供其迂迴開立逃漏稅捐，而呂蘇美雲與甲○○於本件案發前即於七十九年九月六日離婚，若負責人仍為其妻呂蘇美雲，則呂蘇美雲目前即與甲○○同為違反稅捐稽徵法刑事案件之被告，是原判決有自由心證違背論理、經驗法則之違誤。（十）原判決理由引用柯元喜於刑案一審法院陳稱：「．．劉燄當時看我沒工作，要幫我忙，．．由潘碧雲出十萬元，我出二十多萬元於中壢開設宏一行，由劉燄負責與誼光甲○○接洽，我負責買水電零件．．」、「劉燄介紹認識甲○○。」，甲○○所供「宏一行是我的．．．」，以及證人蕭富霖、柯國基、李春美之證言，證人陳金葉所證宏一行之發票均交由甲○○領取，與在呈俊行之帳冊內發現有宏一行開立未完之空白統一發票等情，亦僅能證明甲○○就呈俊行、宏一行二商號間負大部分主導營運之權，並予以協助之事實等語乙節，不僅與卷內所附甲○○在刑庭所稱：「伊公司與柯元喜之工廠相近，於民國六十年間即認識柯某」等情不符，且查「主導」與「協助」二者有重大差別，原判決又曰「主導」，又曰「協助」，其理由非無前後矛盾之違法。末按證據之證明力，須以證據對於待證事實具有關聯性為要件，亦即認定犯罪事實所憑證據，不以直接證據為限，間接證據亦包括在內，而採用間接證據時，其所成立之證據，在直接關係上，雖僅足以證明他項事實，而由此他項事實，本於推理之作用足以證明待證事實者，亦為合法。是以，宏一行與呈俊行既經查明確係甲○○虛設之行號，宏一行與呈俊行並無銷貨之事實，則取得呈俊行所開立之統一發票申報扣抵銷項稅額，即可認定取得非實際交易對象所開立之憑證收執，即已構成稅捐稽徵法第四十四條之違法行為。按呈俊行與宏一行等公司行號皆受被上訴人負責人甲○○操控，事證明確，甲○○明知違章事實，又有犯罪行為之決意，以宏一行、呈俊行所開立之統一發票申報進項，致誼光等公司之銷貨本應依法繳納法定有百分之五之營業稅，得以扣減其銷貨應納稅捐，故本件被上訴人於七十七年十二月至七十八年一月間購進水主機，取得非實際交易對象─呈俊行所開立之統一發票七張頂替，即屬故意，從而甲○○因違反稅捐稽徵法案件，雖經台灣高等法院高雄分院八十九年度重上更（七）字第八號刑事判決無罪，檢察官仍不服判決，已於八十九年九月二十六日提起上訴，業經最高法院九十一年度臺上第五四四號判決原判決撤銷，發回台灣高等法院高雄分院。依司法院大法官會議釋字第二七五號解釋意旨，被上訴人自應受罰。而原判決理由三、援引大法官釋字第二一七、二七五號解釋意旨，及民事訴訟法第二百七十七條之規定，指摘上訴人未詳予調查相關事證，僅憑刑事判決之前審判決（即更）六））所認定之事實，即逕認甲○○有虛設行號云云，顯有認定事實不憑證據之違誤。綜上所述，本件被上訴人違反稅捐稽徵法第四十四條規定之違章行為，事證明確，原判決顯有違背法令，請依法廢棄原判決，另為適法之判決。
五、經查原審係以：㈠、被上訴人確於七十八年間承包臺中市政府市立光復國小等四十二校裝設中央系統飲水機及水電工程，有關工程所需裝設之主機及飲水台，均由宏一行採購零件裝配完成後售與呈俊行，再由呈俊行轉售與被上訴人，有生飲設備工程及維護保養契約及專利技術設備產銷合約書（即甲○○與劉燄簽訂之合約）附於上開甲○○被訴違反稅捐稽徵法刑事案件卷宗可稽，並經證人陳順成、吳信義、楊怡欽於該刑事案件審理中到庭結證在卷（參見臺灣高等法院高雄分院八十九年度重上更七字第八號違反稅捐稽徵法刑事判決，以下同）；而被上訴人向呈俊行進貨，均有簽發支票給付貨款，渠等支票由呈俊行收受後，均由呈俊行兌領或由呈俊行交由宏一行柯元喜兌領之事實，亦有支票存根、高雄市銀行存款對帳單二紙及臺灣銀行三民分行八十年八月二日銀之營字第三一九四號函附於上開刑事卷足憑，顯然宏一行與呈俊行間，呈俊行與被上訴人間，不僅有營業行為，並有鉅額之金錢往來；且稅捐單位並未查得被上訴人曾向呈俊行以外之其他廠商購買零組件之事實，亦據證人梁彥彬於上開刑事案件調查時結證明確，則稅捐單位既無法查得甲○○向呈俊行以外之廠商購買上開零組件，而被上訴人確曾將系爭工程所需之相關零組件組裝於各國小，即難以因此推論被上訴人未曾向呈俊行購買零組件。是宏一行與呈俊行應非虛設之行號，上訴人指宏一行無進貨事實，尚非有據。又劉燄於七十七年十一月間受讓呈俊行及柯元喜於七十七年十二月間成立宏一行後，呈俊行於七十八年六月以前，宏一行於七十七年十二月，均依規定向稅捐機關申報統一發票明細表及繳納營業稅，此有桃園縣稅捐稽徵處勝龍專案小組報告及上訴人所屬三民分處八十一年七月二十四日高市稽三十一字第二七八三九號函所附申請書附於上開刑事卷可稽，並據證人即上訴人所屬稅務員蔡天貴於上開刑事案件之一審法院審理時證述屬實；而宏一行、呈俊行既僅部分未申報納稅，即難遽認指宏一行、呈俊行為虛設之行號。㈡、呈俊行之原負責人雖為被上訴人之負責人甲○○之妻呂蘇美雲，七十七年十一月負責人變更為劉燄後，營業所仍設於高雄市○○○街四三三─一號，與被上訴人及甲○○之誼正公司同址，嗣呈俊行之帳務亦由被上訴人之職員攜帶資料委託李秀英辦理，此據證人李秀英於系爭刑事案件偵審中證述在卷。惟如甲○○於系爭刑案中所辯，伊因購買特殊零組件及取得進貨憑證之需要，始由友人劉燄成立呈俊行代勞，劉燄再轉請柯元喜成立宏一行代辦零組件之購買及索取進貨憑證，由劉、柯二人從中賺取差價，而甲○○提供訂單，使宏一行、呈俊行成為被上訴人之協力或衛星廠商等情；則甲○○協助宏一行、呈俊行代為處理相關事項，乃屬當然；是甲○○將宏一行及呈俊行之營業處所設與誼正、被上訴人、宏一等公司同址，亦無違社會常情。衡情倘甲○○有意虛設宏一行、呈俊行藉以逃稅，豈有愚至以其所經營宏一環境工程公司、呈俊公司上名稱、地址，作為其虛設行號之名稱及地址？且捨宏一行、呈俊行分別向甲○○所營之公司簽發統一發票之逃稅便道而不由，竟由宏一行簽發發票與呈俊行，再由呈俊行簽發與誼正等公司，反而增加呈俊行稅負之理。況證人李秀英於系爭刑案中第二審八十二年十二月三日調查中亦證稱：「呈俊行第一次領用發票，一定要負責人親往稅捐處辦理，後來領用發票可派人領取。呈俊行報稅時我們到被上訴人等公司收發票或其他資料或由他們送來。呈俊行結束營業時，須負責人出面明確表示，其他事務處理未必由負責人本人與我們接觸。」等語，則上訴人以呈俊行帳務由被上訴人職員攜帶資料委託李秀英處理，即認呈俊行由甲○○操控，為虛設之行號，即屬率斷。㈢宏一行之資本額雖僅二、三十萬元，惟負責人柯元喜受劉燄之邀，經營水處理設備零組件之買賣，劉燄願提供訂單與資金，由柯元喜依據訂單進貨，再將貨品交與劉燄，俟劉燄交貨收款後，再與柯元喜結算，柯某再付進貨價款，從中賺取差額等情，已據柯元喜於上開刑事案件審理中供明，依其作業流程，其開出五千五百餘萬元之發票予呈俊行並不足異，而因柯元喜於結束宏一行時，將各類進貨憑證、帳冊、剩餘發票交由劉燄保管，故於刑事案件一審法院訊問時無法詳答金額，進貨、出貨之數目等亦不足奇。況宏一行確依訂單，採購零件裝配完成後向呈俊行劉燄交貨之事實，業經供應商吳信義等於上開刑事案件審理時具結屬實。被上訴人之代表人甲○○且提出誼光公司、維懋公司、呈俊公司、誼正公司與呈俊行之實際交易流程明細表及附件為證，上開公司支出部分，有關支付貨款之支票、銀行帳戶、帳號日期、金額均記載詳細，有支出與甲○○提出宏一行，呈俊行開立之發票清冊對照，均相符合。堪信宏一行、呈俊行非甲○○虛設之行號無疑。㈣宏一行、呈俊行之營業項目均為塑膠管料、電器零件、配件、自動控制系統等事實，有上開查核報告及營利事業變更登記申請書附於上開刑事卷可稽，而宏一行係以水處理設備為其營業項目之統稱，亦據柯元喜於上開刑事案件審理時供述綦詳，宏一行營業項目之塑膠管料、電器零件、配件、自動控制系統等均為飲水機、開水機、冰水機等成品之配件，則宏一行開出發票之品名為飲水機、開水機、冰處理設備、冰水機等，核與宏一行之營業項目並無違背可言。㈤上訴人指稱宏一行之統一發票，均係甲○○領用一節，業經甲○○堅決否認，而上訴人所憑之陳金葉證言，固有「伊曾幫甲○○到稅捐處買宏一行之發票，甲○○交給伊購票證明，買了二次，一次是一本、一次是二本，買回來交給甲○○」云云。惟查宏一行雖設中壢市○○○路○段○○號三樓與甲○○經營之宏一環境工程公司同址，然因實際進貨與組合均在南部，負責人柯元喜須經常到各地零組件工廠接洽業務，故除在中壢市租用吳餘東之倉庫外，亦曾請吳餘東之妻陳金葉代領發票並囑寄交高雄市○○○街四三三─一號呈俊行劉燄轉交等情，亦據柯元喜於上開刑事案件審理中陳明屬實。而依陳金葉於系爭刑事案件偵查中證稱：「我有見過姓柯的，我先生以前在甲○○公司上班，是甲○○要求我們撥一點地方給宏一行放東西．．．一向都是甲○○接洽的。」等語，顯見甲○○縱有囑陳金葉代領宏一行發票，亦係本於協助宏一行之一向立場而有代勞之舉，尚難因甲○○代為領取即認定為其所用。況柯元喜業於系爭刑事案件前審供稱：「七十八年三月底伊將宏一行之發票、帳冊、存根、印章交與呈俊行劉燄代為善後，劉燄代償廠商之貨款，但未代繳稅金」等語，核與證人蔡天貴即上訴人所屬承辦員於上開刑事案件審理中之八十二年十一月十九日調查中所證述：「宏一行之空白發票係在呈俊行之帳冊袋內發現，並非在誼光等公司之帳冊內發現，提供帳冊查核者也不是甲○○」等情相符，而呈俊行、宏一行分別屬劉燄、柯元喜個人之商號，就商號經營之所屬與甲○○無涉，堪認上訴人指稱宏一行之統一發票係交由甲○○使用云云，應係誤會。㈥又查柯國基、蕭富霖分別為呈俊有限公司、維懋有限公司之實際經營者，各該公司如涉及甲○○發明之專利業務時，就該專利部分始由甲○○負責，已據證人柯國基、蕭富霖分別於上開刑事案件審理時證述綦詳。且呈俊企業股份有限公司代表人柯國基於七十八年三月廿日向合作金庫三民支庫申借得一千萬元，自七十九年三月廿日到期即延滯至今，該公司為表示還款誠意提供連帶保證人柯呂清燕所有不動產予三民支庫設定首順位抵押權等情，有合作金庫三民支庫合金三放字第八○九號函，附上開刑事案件卷宗可參。而維懋企業公司亦曾向彰化商業銀行申貸得營業所需之金錢並有該銀行北高雄分行八十四年二月廿七日彰化商字第九五○二二七號函足憑，證人柯國基、蕭富霖顯非甲○○利用之人頭。且觀上述說明，呈俊有限公司、維懋有限公司、呈俊行、宏一行自亦非虛設之行號殆足認定。㈦甲○○於八十年一月三日經上訴人約談時雖供稱：「呈俊企業公司、誼正公司、維懋公司係本人之關係企業，因銷貨予學校、公家機關，須要招標，才設立這三家公司，其負責人並不負責業務，全權由我負責這三家公司業務」等語，其於系爭刑事案件偵查中亦供稱：「宏一行是我的，在中壢」云云，復經證人蕭富霖、柯國基、李春美等人證述屬實，另證人陳金葉於桃園縣稅捐稽徵處調查時陳稱：「宏一行七十七年度之統一發票是我向中壢處領取交給甲○○，七十八年度之購買證亦由我代領，甲○○叫我去領的，宏一行的柯元喜我不認識，我在宏一行擔任記帳工作」等語，於上開刑事案件偵查中亦證稱：「宏一行誰開的我不知道，但都是甲○○叫我去買（指買統一發票），他都交給我購票證明，買了二次，一次是一本，另一次是二本，買回來交給甲○○，在宏一行沒有見過其他職員，一向都是甲○○接洽，沒有其他的人」等語。又宏一行設址於桃園縣中壢市○○○路○段○○號三樓，呈俊行及誼光公司均設址於高雄市○○區○○○街四三三之一號，雖上訴人之承辦員蔡天貴前往誼光公司查帳時，發現宏一行開立未完之空白統一發票簿，竟混在設於高雄市之呈俊行之帳冊內，固有蔡天貴之證言可證；惟按呈俊行之負責人為劉燄（獨資），宏一行負責人則為柯元喜，此有高雄市營利事業統一發證申請書一份及證人柯元喜之證言可證。而劉燄、柯元喜均已成年，亦無心神喪失、精神秏弱或知慮淺薄情事，上開刑事判決復認查無證據足以證明劉燄、柯元喜均不知情而受甲○○所利用，未參與該呈俊行或宏一行之營運，且劉燄係受讓該呈俊行於甲○○之妻呂蘇美雲（原為誼正行，變更後為呈俊行），如需由甲○○獨自掌控該呈俊行，則該呈俊行原為呂蘇美雲名義，由甲○○掌控即可，何需變更為他人名義、徒增麻煩。另柯元喜於上開刑事案件一審法院審理中亦陳稱：「．．劉燄當時看我沒工作，要幫我忙，．．由潘碧雲出十萬元，我出二十多萬元於中壢開設宏一行，由劉燄負責與誼光甲○○接洽，我負責買水電零件．．」、「劉燄介紹認識甲○○。」；「我負責東西組合，接洽事務均由劉燄、甲○○接洽」等語，顯見柯元喜設立宏一行時，亦有出資並自為負責人，難認呈俊行、宏一行均係虛設，而由被告甲○○為實際負責人。至甲○○上開所供「宏一行是我的．．．」，以及證人蕭富霖、柯國基、李春美之證言，證人陳金葉所證宏一行之發票均交由甲○○領取，與在呈俊行之帳冊內發現有宏一行開立未完之空白統一發票等情，亦僅能證明甲○○就呈俊行、宏一行二商號間負大部分主導營運之權，並予以協助之事實，仍難認呈俊行、宏一行均屬虛設，亦均不足以否定劉燄、柯元喜係呈俊行及宏一行負責人之事實，自不能僅因甲○○就上開二商號有主導營運之權，以及協助宏一行，遽認呈俊行、宏一行之負責人，非屬劉燄及柯元喜，及甲○○呈俊行、宏一行為甲○○所虛設之行號。 ㈧甲○○於上訴人製作談話筆錄時已供稱：「該二商號（呈俊行、宏一行）營業項目為何我不清楚，我們重點是在買到我們所需要的東西，取得發票，交付貨款。至於其是否為虛設行號，我並不清楚，我們確實有向其購買。」；「呈俊行係中間介紹商，至於呈俊行如何向宏一行進貨，我就不清楚。」，均已供稱確有購買發票上所載之飲水機、開水主機、水處理設備、冰水機等物，上開刑事案件判決復查無其他確切證據足資證明所開發票有何不實之處，另呈俊行、宏一行雖本身並無上開營業項目，但並非不得向他公司訂購後轉售予被上訴人（呈俊行、宏一行僅經營登記範圍以外之業務，不能遽認呈俊行、宏一行並無進貨之事實），是宏一行、呈俊行間是否有進貨之事實尚與被上訴人無關，均不得資為甲○○有利用宏一行、呈俊行之不實發票，作為被上訴人進貨憑證，以逃漏稅捐不利認定之依據。㈨被上訴人曾交付呈俊行五紙抬頭支票，而該五紙支票是否回流至被上訴人，經上訴人所屬人員至高雄市銀行博愛分行查詢，並無該五紙支票之蹤跡，無法自相關資料中知悉該五紙支票是否由呈俊行回流至誼光公司等情，亦據證人梁彥彬、蔡天貴於上開刑事案件調查時結證明確；再證人蔡天貴復於上開刑事案件結證稱：如有實際交易，則即令彼此公司互開發票，亦難謂有違法逃稅之情形，既無法查知誼光公司與呈俊行間確未有實際交易，且曾將五紙支票回流至誼光公司，則即難謂甲○○有違法逃稅之事實等理由，認定被上訴人並未以取得非實際交易對象之呈俊行之系爭發票作為進項憑證並申報扣抵銷項稅額之情事，認事用法均妥適，對於上訴人在原審答辯時所指稱被上訴人取得非實際交易對象呈俊行發票頂替，作為進項憑證並申報扣抵銷項稅額之證據，何以不採，均已詳加論述，並無違背經驗法則、論理法則、證據法則或判決不備理由之情事。上訴人之上訴意旨詳如前所載，其要旨係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為違誤，求予廢棄，經核為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 一 月 三十 日
最 高 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 陳 石 獅
法 官 劉 鑫 楨法 官 吳 明 鴻法 官 高 啟 燦法 官 黃 合 文右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 蘇 金 全中 華 民 國 九十三 年 二 月 五 日