最 高 行 政 法 院 判 決 九十三年度判字第六八三號
上 訴 人 春煇建設股份有限公司代 表 人 乙○○被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 甲○○右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人不服中華民國九十一年一月三十一日臺北高等行政法院九十年度訴字第一五七八號判決，提起上訴。本院判決如左：
主 文原判決關於利息收入及該訴訟費用部分均廢棄。
廢棄部分，訴願決定及復查決定均撤銷。
其餘上訴駁回。
廢棄部分，第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人負擔；駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於原審起訴主張：上訴人民國（下同）八十六年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息收入新台幣（下同）六、六九五、四七一元，利息支出八八、八
三四、一四一元，全年所得額虧損五○、四○九、四一二元。被上訴人初查以應收票據一一七、二六三、二○三元係東光公司積欠原告之借款，依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第三十六條之一規定計算利息收入減除上訴人已依百分之六設算利息收入六、六九一、八九二元，計調增利息收入一、五四五、八四八元，又利息支出其中非屬本年度攤提之股東墊款利息六八、八三○、二九二元與本金已清償而利息未清償設算利息一七、一五一、六六二元已逾二年否准認列，核定利息收入八、二四一、三一九元、利息支出二、八五二、一八七元，全年所得額三七、一一八、三九○元。上訴人不服，申經復查結果，追減利息收入四○二、六四九元，變更核定全年所得額為三六、七一五、七四一元，上訴人仍未甘服，及向財政部提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。（一）利息收入部分：按行政法成文法源中之憲法、法律、條約、命令、地方自治規章相互間具有「位階關係」，查核準則係屬命令性質，其效力自不能優於法律。有關應收票據一一一、五三一、五四一元，係東光公司積欠上訴人之借款，上訴人業依非訟事件法及票據法規定，向台灣台北地方法院聲請本票裁定，亦蒙台灣台北地方法院核發按年利率百分之六設算利息之裁定在案。前開利息利率之設算，並『非』上訴人與東光公司間所約定者，係法院依「票據法」之規定所核定；姑不論本件與查核準則第三十六條之一規定須『約定之利息偏低者』之要件不符，且本件係依前揭相關法律為之；據此，查核準則焉可優於法律而優先適用？故上訴人依百分之六設算利息收入六、六九一、八九二元，依法有據，並無不當。末按，應收票據一一一、五三一、五四一元，依據法院核定之利息，上訴人僅能依百分之六向東光公司收取利息，顯無溢收利息之可能；依「實質課稅原則」，上訴人據實申報利息收入，原決定機關自須根據申報事實適用稅法，俾符依法行政原則。（二）利息支出部分：上訴人與股東於八十三年元月間簽訂之協議書，其緣由係因上訴人投資興建春暉新世界大樓，營建資金不足，轉而要求股東依持股比例墊款支應，迨房屋出售即得清償；嗣因房屋無法出售，致鉅額之股東墊款自七十年起累積至八十二年止仍無法清償；八十三年初股東「始」要求結算清償十餘年股東墊款及利息，經上訴人與股東協商，互相讓步，而簽訂協議書，「適時」雙方乃定清償股東墊款之方式及給付自簽訂協議書之日向前追溯五年，按年息百分之貳拾計算之利息；易言之，上開協議書之利息支出，於簽訂協議書，即八十三年元月為「權責」發生始點。按契約之性質，應探求契約內容及當事人真意認定之，並非依契約名稱認定，參諸前開協議書內容，顯與民法第七百三十六條規定相符，故本協議書係一「和解契約」。按系爭協議創設之法律效果有二，一為使股東取得向前追溯五年之利息金額之請求權，一為使股東喪失十餘年借貸利息請求權；依「權責發生制」之精神，追補之利息係於八十三年元月分始『創設發生』之新的法律關係，上訴人於七十八年至八十二年度決算時，焉有可能預知數年後須支出之費用而估列數字以應付費用科目列帳？被上訴人對系爭協議書屬「和解契約」，而具「創設」法律效果之性質未予詳究，故誤認「其中股東墊款利息支出
六八、八三○、二九二元非屬本期之利息支出，未於七十八年至八十二年度決算時就估列數字以應付費用科目列帳，應依查核準則第六十四條規定於確知年度支付以過期帳列報。」準此，向前追溯五年之利息既係八十三年元月間始「創設」發生應支付之事實，其「權責」發生年度自係「八十三年度」；上訴人自八十三年起分五年逐年列帳攤提，於八十六年度列報股東墊款利息支出六八、八三○、二九二元，顯合於所得稅法第二十二條第一項前段之規定，「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制」。另按租稅法之規定，在掌握人民之納稅能力，所重視者為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為形式，因此在解釋及適用稅法時，所應根據者為『經濟事實』，而非形式之法律行為，我國一般稱為「實質課稅原則」。上訴人據實申報利息支出，被上訴人自應根據申報「事實」適用稅法，俾符依法行政原則。次按，協議書「創設」股東取得向前追溯五年之利息請求權，惟此項請求權業因「和解創設」之故，其法律關係已脫離利息本質且與本金債權分離，而獨立為新的債權，雖名為利息，已與民法第二百三十三條第二項規定之利息迥然不同，自無適用該法條之餘地；上訴人與股東議定就本金已清償而利息未清償之部分，其應付利息餘額按百分之五年息核計之一七、一五一、六六二元利息支出，亦係據實申報，參以「實質課稅原則」，於法並無不合。至於該筆利息支出，截至目前尚無實際支付之事實，此為上訴人是否於八十八年度轉列「收入」、調節「損益」之問題，與本件利息支出應否核定認列，係屬二事，併此敘明。退萬步言，上述民法規定係為保護債務人而設，並無法律上之強制力，若債權人與債務人之間，為維繫長期合作之和諧關係，本諸契約自由之原則，雙方協議就未償利息部分給付利息，亦非法律所得強力排斥，據此上訴人列報該筆利息支出並無不當等語，請判決予以撤銷訴願決定及原處分。
二、被上訴人在原審答辯則以：（一）利息收入部分：本件上訴人本期原申報利息收入六、六九五、四七一元，被上訴人初查以上訴人帳列應收票據一一七、二六三、二○三元，係東光公司積欠原告之借款，其中一一一、五三一、五四一元部分已依百分之六設算利息收入六、六九一、八九二元，其餘五、七三一、六六二元，並未設算利息收入，惟依查核準則第三十六條之一規定，公司之資金貸於股東或任何他人未收取利息，即可依台灣銀行之基本放款利率計算利息收入，八十六年度台灣銀行基本放款利率為百分之七．○二五，上訴人原以百分之六計算，少計部分一併予以調增列利息收入一、五四五、八四八元，核定利息收入為八、二
四一、三一九元。上訴人不服，申請復查。被上訴人復查決定，准予追減該部分利息收入四○二、六四九元。其餘部分，被上訴人之核定與首揭查核準則規定，尚無不合，上訴人所訴，核無足採為由，此部分仍維持原核定。（二）利息支出部分：本件上訴人本期列報利息支出八八、八三四、一四一元，被上訴人初查以股東墊款利息支出八八、○二一、九五四元，核定本年度利息支出為二、八五二、一八七元。上訴人不服，申請復查。被上訴人復查決定略以：本件經核上訴人依八十三年元月十二日與股東協議書第一條：「．．．雙方同意自簽訂本協議書之日向前追溯五年，按年息百分之二十計算，給付全部利息與乙方．．．」惟上訴人原預訂八十五年十二月三十一日清償，截至八十七年三月二十四日止公司仍未償還，已逾二年仍未償還，足見上訴人有逾二年再轉列收入方式調節損益情事。又本件上訴人於八十三年元月十三日簽訂協議書，約定向前追溯五年設算股東墊款利息。惟股東於墊款時，利息支出之權責已發生，各年度應可估計列帳。又參據民法第四百七十七條規定其借貸期限逾一年，其利息應於每年終支付之。系爭借貸若有利息之約定自應於年終支付，或於各該年度決算時就應付未付數額以應付費用科目列帳，而上訴人於原借貸時既無支付利息之約定，而於以後年度再以簽訂協議書方式，往前追溯五年設算股東墊款利息，且截至目前尚無實際支付之事實，顯與首揭有關法令規定不合，被上訴人否准認列本年度攤提之股東墊款利息六八、八三○、二九二元部分，尚無不合。至上訴人與股東議定就本金已清償而利息未清償，該部分應付利息餘額按百分之五年息核計利息一七、一五一、六六二元部分，參照民法第二百三十三條第二項規定，對於利息，無須支付遲延利息，是系爭未清償利息再核計利息，原核定否准認列，亦無不合為由，乃駁回其復查之申請，經核並無不妥等語，資為抗辯。
三、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）利息收入部分：查財政部八十二年十二月三十日發布之查核準則，屬其組織法之職權事項，係為執行所得稅法及稅捐稽徵法之規定而訂定，其第三十六條之一規定公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，應按當年一月一日所適用台灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅，乃為簡化稽徵作業，並符合實情，所為之技術性及細節性之規定，並未逾越所得稅法及稅捐稽徵法等相關規定，自得予以適用。上訴人主張其借予東光公司之款項，應按票據法規定之利率百分之六計算利息收入，而不得依查核準則第三十六條之一規定之「按台灣銀行之基本放款利率」計算利息收入云云，自非可採。（二）利息支出部分：按「利息或其他報償，應於契約所訂期限支付之，未定期限者，應於借貸關係終止時支付之。但其借貸期限逾一年者，應於每年終支付之。」「對於利息，無須支付遲延利息。」分別為民法第四百七十七條、第二百三十三條第二項所明定。次按「凡應歸屬本年度之費用或損失，除會計基礎採用現金收付制者外，應於年度決算時，就估列數字以應付費用科目列帳，但年度決算時，因特殊情形無法確知之費用或損失，得於確知之年度以過期帳費用或損失處理。」為查核準則第六十四條所規定。本件上訴人八十六年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息支出八八、八三四、一四一元，被上訴人初查以股東墊款利息支出八八、○二一、九五四元，其中：（一）不符合查核準則第六十四條規定，即該利息支出非屬本年度之利息支出，其未於各該年度（七十八至八十二年）結算時，就估列數字以應付費用科目列帳，否准認列本年度攤提之股東墊款息六八、八三○、二九二元。（二）本金已清償而利息未清償前，再以該部分應付利息設算之利息一七、一五一、六六二元，由於上訴人列報設算利息支出，至今已逾二年無支付任何金額，無取具任何憑證，足見係屬無法確知之費用或損失，應依查核準則第六十四條之規定，俟其於確知之年度，以過期帳或損失處理，本年度不予認列。核定本年度利息支出為二、八五二、一八七元，揆諸首揭規定，並無違誤。本件上訴人以和解之方式，創設新債權，以規避不利法律之適用，乃脫法之行為，對被上訴人而言，並不生效力。且查上開協議書第一條：「．．．雙方同意自簽訂本協議書之日向前追溯五年，按年息百分之二十計算，給付全部利息與乙方．．．」惟上訴人原預訂八十五年十二月三十一日清償，截至八十七年三月二十四日止公司仍未償還，已逾二年仍未償還，足見上訴人有逾二年再轉列收入方式調節損益情事。又本件上訴人於八十三年元月十三日簽訂協議書，約定向前追溯五年設算股東墊款利息。惟股東於墊款時，利息支出之權責已發生，各年度應可估計列帳，依據首揭民法第四百七十七條規定其借貸期限逾一年，其利息應於每年終支付之。系爭借貸若有利息之約定自應於年終支付，或於各該年度決算時就應付未付數額以應付費用科目列帳，而上訴人於原借貸時既無支付利息之約定，而於以後年度再以簽訂協議書方式，往前追溯五年設算股東墊款利息，且截至目前尚無實際支付之事實，顯與首揭有關法令規定不合，被上訴人否准認列本年度攤提之股東墊款利息六八、八三○、二九二元部分，尚無不合。至上訴人與股東議定就本金已清償而利息未清償，該部分應付利息餘額按百分之五年息核計利息一七、一五一、六六二元部分，參照首揭民法第二百三十三條第二項規定，對於利息，無須支付遲延利息，是系爭未清償利息再核計利息，原核定否准認列，亦無違誤。本件上訴人徒執協議書之存在，而多年中，竟未依上開協議書給付分文，猶列報利息支出，其主張顯非可採。，為其判斷基礎，據以駁回上訴人在原審之訴。
四、上訴人復於上訴意旨略謂：（一）有關利息收入部分：按中央法規標準法第三條規定，查核準則係屬命令性質，依法律位階關係，其效力自不能優於法律。有關應收票據一一一、五三一、五四一元，係東光公司積欠上訴人之借款，上訴人業依非訟事件法及票據法規定，向台灣台北地方法院︵下稱台北地院︶聲請本票裁定，亦蒙台北地院核發按年利率百分之六設算利息之裁定在案，上訴人依非訟事件法及票據法規定，向台北地院聲請本票裁定，經其核發按年利率百分之六設算利息之裁定在案。前開利息利率之設算，並非上訴人與東光公司間所約定者，係法院依票據法之規定所核定，姑不論本件與查核準則第三十六條之一規定須「約定之利息偏低者」之要件不符，且本件係依前揭相關法律為之；據此，查核準則焉可優於法律而優先適用？且上訴人事後於強制執行程序中，亦聲請參與分配債務人東光公司之財產。從而上訴人依百分之六設算利息收入六、六九一、八九二元，依法有據，並無不當。前開利息利率之設算，並非上訴人與東光公司間私自約定，乃係由法院認定事實適用「法律」所核定；再者，應收票據一一一、五三
一、五四一元，依據法院核定之利息，上訴人僅能依百分之六向東光公司收取利息，顯無溢收利息之可能；故依「實質課稅原則」，上訴人據實申報利息收入，原決定機關自須根據申報事實適用稅法，俾符依法行政原則。上訴人既於該課稅年度（八十六年度）前已依法行使權利，即其求償年度為八十三年度，是系爭利息收入自應按前開民事裁定之年利率百分之六計算，應可確定，依前述實質課稅原則上訴人之主張自屬有據。此亦經台北高等法院認定在案，且被上訴人亦認上訴人已依民事裁定按票據法利率百分之六計利息收入，尚無利息顯著偏低之情事，准予核減利息收入，足證上訴人是項之主張確屬可採。（二）有關利息支出部分：１、上訴人列報股東墊款利息支出六八、八三○、二九二元部份：上訴人就向前追溯五年之利息，係緣於八十三年元月間因與各墊款股東訂立協議書始「創設」發生應支付之事實，其權責發生年度係「八十三年度」，則該筆利息支出顯符合查核準則第六十四條之規定「俟其『確知』之年度，以過期帳或損失處理」。上開利息支出既於八十三年元月份「始」「創設」新的法律關係，則上訴人於七十八年至八十二年度決算時，焉有可能預知數年後須支出該筆利息費用而預先估列數字以應付費用列帳？原審判決忽略協議書屬「和解契約」，並據此「創設」新的法律效果，未予詳究，自非適法。原判決理由以上訴人利用和解之方式，創設新債權，以規避不利法律之適用，乃脫法行為，對上訴人而言，並不生效力云云等語，恐有違誤。蓋前開協議書之訂立，源於因股東墊款公司十餘年未收取孳息，為免該筆債權回收無期，在「合法」的前提下，經雙方協議訂立「協議書」，而此舉固使股東取得向前追溯五年利息的請求權，亦同時使股東喪失數十餘年借貸利息之請求權。並非為規避不利法律之適用，況「和解」行為屬一合法解決爭執之手段。惟原審法院竟誤認其乃一脫法行為，似有違誤。２、上訴人就本金已清償而利息未清償部分按百分之五年息列報利息支出一七、一五一、六六二元部份：如前所陳，協議書既屬「和解契約」，並據此「創設」新的法律效果；即其法律關係已脫離利息本質且與本金債權分離，為一「獨立」新債權，故已無適用民法第二百三十三條規定之餘地；上訴人依協議書內容而據實申報上開利息支出並無違誤。該筆利息支出縱已逾二年而無實際支付之事實，依協議書內容係屬已確認之債權，應遵循稅法規定於權責發生年度先行列報設算利息支出，復再依規定於未支付事實二年後「轉列收入」「調節損益」。此乃納稅義務人之「義務」，縱納稅義務人不服，亦應遵循；況上開規定亦已明定，俟實際支付時得再認列支出，俾符「實質課稅原則」，亦符公平之原則；納稅義務人尚且須遵循上開規定，況身為執法單位之被上訴人？然則，被上訴人無視前揭稅法之規定，逕「違背依法行政原則」，而否准上訴人認列，亦非適法。（三）復綜觀上開原審判決之理論基礎，亦有前後矛盾，致使納稅義務人無所遵循之違法。蓋上訴人無法預知八十三年度會訂立協議書處理股東墊款事宜，而於七十八年度至八十二年度就估列數字以應付費用列帳；上訴人於七十八年度至八十二年度依照被上訴人所認，於七十八年至八十二年度為「權責發生年度」，而於當年度決算時就估列數字以應付費用列帳；但，因上訴人已逾二年而無實際支付之事實，則被上訴人復會依照其上開第二點之理論基礎，即應俟於確知年度以過期帳或損失處理列帳，而否准上訴人七十八年至八十二年度認列上開利息支出。此豈非前後矛盾，致使納稅義務人無所遵循？綜上所言，被上訴人上開前後矛盾之違法，導致向來守法之上訴人殊難甘服，更無所適從。（四）被上訴人未綜觀上訴人上開「情、理、法」之事由，更疏漏上訴人除不動產外，並無閒置資金供償還上開向前追溯五年之利息債務之事實，遽下不利上訴人之判斷，即認定上訴人係為減輕稅賦而訂立協議事項，誠有未當。況被上訴人如若有前開疑義，亦應請求上訴人提出具體之事證，方符法制。再則，各墊款股東為免其債權付之一炬，或有聲請支付命令，或有聲請債權憑證，更甚者，間有股東曾循司法途徑「查封拍賣」以資解決；足證上開「利息支出」之真實性，確無被上訴人所陳捏造之情事。綜上所言，「利息支出」既屬真正，於兼顧「情、理、法」，復符合稅法之規定，即符合「權責發生制之精神」及「實質課稅之原則」，上訴人公司根據經濟事實列帳並無不當，為此請求廢棄原判決等語。
五、經查：㈠利息收入部分：系爭東光公司積欠上訴人之借款，其中應收票據一一一、五三一、五四一元，業經上訴人於八十三年度聲請本票准許強制執行，其利息利率依票據法第一百三十三條之規定按年利率百分之六計算，有臺灣臺北地方法院八十三年度票字第一六五○五號民事裁定影本及民事裁定確定證明書影本各乙份在卷可資佐證，堪認為實在。上訴人既於系爭課稅年度（八十六年度）前已依法行使權利，即其求償年度為八十三年度，系爭八十六年度利息收入自應按前開民事裁定之年利率百分之六計算。依實質課稅原則，上訴人主張系爭設算利息收入，應按法院本票裁定即年利率百分之六計算，並非於法無據，被上訴人未予究明，徒以查核準則第三十六條之一規定應優先適用，排除前開票據法之規定，逕按當時臺灣銀行基本放款利率（百分之七．○二五）設算系爭利息收入，尚嫌率斷，所為調整利息收入之處分，自有違誤，訴願決定及原判決未察，而予維持復查決定，亦有可議，上訴人此部分之上訴為有理由，自應由本院將原判決此部分廢棄，訴願決定及復查決定此部分予以撤銷，由被上訴人另為適法之處分。㈡利息支出部分：⑴按利息或其他報償，應於契約所訂期限支付之，未定期限者，應於借貸關係終止時支付之。但其借貸期限逾一年者，應於每年終支付之。」「對於利息，無須支付遲延利息。」分別為民法第四百七十七條、第二百三十三條第二項所明定。次按「凡應歸屬本年之費手或損失，除會計基礎採用現金收付制者外，應於年度決算時，就估列數字以應付費用科目列帳，但年度決算時，因特殊情形無法確知之費用或損失，得於確知之年度以過期帳費或損失處理。」為查核準則第六十四條所規定。⑵本件上訴人八十六年度營利事業所得結算申報，原列報利息支出八八、八三四、一四一元，其中股東墊款利息支出八八、○二一、九五四元，因以成本收入配合原則觀之，會計上收入與費用的承認，與現金之收、支無關，而與權利之取得及義務之發生有關，此即所謂「權責發生制」。經查系爭股東墊款於借貸之初並無支付利息之約定，其中利息支出六八、八三○、二九二元，係上訴人以房屋抵償本金後，為補償股東損失，以協議書方式追溯五年利息，此不但有上訴人與股東於八十三年一月間所簽訂之協議書影本可資參照，復為上訴人所足認，系爭股東墊款利息支出之發生年度顯非（八十六）年度，自非本期之利息支出，依成本收入配合原則，上訴人不得於系爭年度列報甚明。協議書所追溯之五年（七十八年至八十二年）年度，上訴人未於各該年度決算時估列應付費用列帳，被上訴人以該利息支出依查核準則規定，應於確知年度支付時以過期帳列報，故被上訴人否准認列本年度攤提之股東墊款息六八、八三○、二九二元，與前揭規定尚無不合。又系爭利息支出中本金已清償而利息尚未清償前，所設算之利息支出一七、一五一、六六二元部分，徵之民法第二百三十三條第二項對於利息無須支付遲延利息之規定，且該項利息迄課稅年度已逾二年，上訴人非但未支付任何金額，亦未取具任何憑證足資證明，顯係無法確知之費用或損失，應依查核準則第六十四條之規定，俟其於確知之年度以過期帳或損失處理，系爭本年度不予認定，尚無不合。上訴意旨仍執與起訴意旨相同之主張，認協議書創設股東取得之請求權，因和解法律性質而脫離利息本質，即與本金債權迥異為獨立之債權，指摘原判決違誤，求予廢棄，然原判決對其上開主張何以不採，已詳加論述，認事用法均妥適，上訴意旨此部分經核為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴一部分為有理由，一部分為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第二百五十六條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 五 月 三十一 日
最 高 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 趙 永 康
法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明法 官 鄭 淑 貞法 官 黃 合 文右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 蘇 金 全中 華 民 國 九十三 年 五 月 三十一 日