最 高 行 政 法 院 判 決 九十三年度判字第六九一號
上 訴 人 甲○○被 上訴 人 臺南縣新化地政事務所代 表 人 乙○○右當事人間因祭祀公業事件，上訴人對於中華民國九十二年一月三十日高雄高等行政法院九十一年度訴字第四五八號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由本件上訴人起訴主張：上訴人原為祭祀公業謝怨之管理人，於民國九十年六月十二日以該祭祀公業其餘派下員康茂全、康茂榮二人均同意拋棄派下權及同時解散祭祀公業為由，向被上訴人申請將原為祭祀公業所有坐落臺南縣新市鄉○○段○○○○號土地登記為上訴人所有。案經被上訴人審查後，命上訴人先辦理公同共有，再連件辦理共有型態變更，上訴人逾期未補正而遭駁回。上訴人不服，訴經臺南縣政府訴願決定將原處分撤銷，嗣被上訴人再於九十年十月二十四日以登記補正字第一四九三號補正通知書，以上訴人申請登記事由不符，並應補繳登記規費及檢附土地增值稅繳（免）稅證明，限期於十五日內補正。上訴人逾期未完全補正，被上訴人爰依土地登記規則第五十七條第一項第四款規定，以九十年十一月十三日登記駁回字第三一六號駁回上訴人之申請。上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。惟祭祀公業「解散」乃組織型態之變更，非共有型態之變更。本件係祭祀公業解散後，將土地所有權變更為私人所有，其餘派下員康茂全、康茂榮因已拋棄派下權，同意將土地歸予上訴人單獨所有，依財政部八十六年十月二十二日台財稅第000000000號函解釋，依法不應課徵土地增值稅。又依財政部八十六年四月九日台財稅第000000000號函釋，祭祀公業解散土地登記僅餘派下員一人所有，不課徵增值稅。本件情形等同於派下員僅餘上訴人一人，與上開函釋意義相同，故上訴人申請將上開土地登記為上訴人所有，即不應課徵土地增值稅等情，爰請判決將訴願決定及原處分均撤銷；被上訴人應准予將上開土地之所有權登記為上訴人所有。被上訴人則以：本件經被上訴人初審人員審查後，依據臺南縣政府訴願會九十年十月十七日府法濟字第一五五二○八號訴願決定書意旨開立補正通知書，通知上訴人應繳納登記規費與土地增值稅等事項，該項補正之內容並無不當之處。而上訴人未於補正期限（十五日）內補正，被上訴人乃依土地登記規則第五十七條第一項第四款規定，駁回該申請登記案，要無違誤之處等語，作為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以上訴人原為祭祀公業謝怨之管理人，而該祭祀公業於解散前，其派下員計有康茂全、康茂榮及上訴人三人。嗣上訴人等人於九十年六月四日出具同意書向臺南縣新市鄉公所申請解散祭祀公業，同時由康茂全、康茂榮拋棄派下權，經臺南縣新市鄉公所准予同意備查在案，而坐落臺南縣新市鄉○○段○○○○號土地於該祭祀公業解散前，原登記為該祭祀公業所有，有臺南縣新市鄉公所九十年四月六日九○所民字第三六七七號證明書、九十年六月十一日九○所民字第六○一四號函、同意書及土地所有權狀附於原處分卷內可稽，且為兩造所不爭執，自堪信為真實。經查，祭祀公業派下權乃派下員對於公業所有權利及義務之總稱，亦稱房份。祭祀公業之派下員得對同一公業派下之一人或數人，讓與其派下權，而自該公業脫離。依同一法理，派下員拋棄其派下權，不在禁止之列，惟其效力僅對將來發生，並不溯及既往。是以，祭祀公業謝怨派下員康茂全、康茂榮既拋棄派下權，依前所述，應由上訴人一人承受對於系爭祭祀公業之所有權利及義務。又祭祀公業之財產在法律上屬派下全體公同共有，祭祀公業派下之房份對祭祀公業之財產而言，除規約另有約定外，為潛在之應有部分，故於解散後派下員按其潛在房份取得財產權利，即係各該派下員依各該潛在之應有部分取得對祭祀公業公同共有物之權利。準此，系爭祭祀公業解散時，其名下之土地因其餘派下員拋棄派下權，而歸由上訴人一人取得其所有權。換言之，系爭土地之所有權即由公同共有型態變更為個人單獨所有，此已非僅屬共有型態之變更，而係土地所有權由派下員公同共有之型態轉變為上訴人個人所有，實已涉及土地所有權移轉之情事，從而上訴人依法申請解散登記時，就系爭土地所有權之變更，應以所有權移轉登記為申請登記事由，並參照內政部八十六年四月二十九日台（八六）內地字第八六七五二八四號函釋，就系爭土地所有權之移轉行為，課徵土地增值稅。至上訴人前曾向臺南縣稅捐稽徵處新化分處申請核發系爭土地之免稅證明，經該分處於九十年十二月二十六日以（九十）南縣稅新分二字第九○○五○五七八號函復，無須申報土地增值稅。然臺南縣稅捐稽徵處新化分處嗣後發現上揭函有誤，已於九十一年三月二十二日以縣稅新分二字第○九一○○一○九二八號函將上揭函撤銷，亦有上揭函文附於訴願卷內可稽。按財政部八十六年四月九日台財稅第000000000號函釋意旨雖謂：「非財團法人組織之祭祀公業蘇義大解散時，經該管民政機關核發派下全員證明書，其派下員僅蘇○○一人，土地所有權變更登記為該派下員所有，尚無土地所有權移轉情事，應無土地稅法第二十八條（平均地權條例第三十六條）課徵土地增值稅規定之適用。」然是項函釋，乃係就祭祀公業之派下員僅為一人時，如因該祭祀公業解散而將土地所有權變更登記為該派下員所有時，應否課徵土地增值稅所為之解釋，此與系爭祭祀公業解散時，其派下員尚有上訴人、康茂全、康茂榮等三人之情形不同，自難援引該項函釋而作為系爭土地所有權移轉免課徵土地增值稅之依據。另財政部八十六年十二月十二日台財稅第000000000號函釋，係就祭祀公業解散前派下員拋棄派下權之本身行為，非屬贈與行為，不課徵土地增值稅所為解釋，而非針對將祭祀公業土地所有權登記為個人所有之解釋，亦非得以相提並論。本件被上訴人駁回上訴人之申請，認事用法，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。上訴人起訴請求撤銷訴願決定及原處分，並請求被上訴人應准予將上開土地之所有權登記為上訴人所有，並無理由，因將上訴人之訴駁回。
上訴意旨除執陳詞外，並以本件祭祀公業因其餘派下員康茂全、康茂榮二人拋棄派下權而僅餘上訴人一人，則本件祭祀公業之解散程序雖無規約明訂，但經全體派下員同意即可為之。本件係祭祀公業解散後，康茂全、康茂榮因已拋棄派下權，同意將土地歸予上訴人單獨所有，依內政部六十五年七月二十七日台內地字第六九二一一三號函及財政部八十六年十月二十二日台財稅字第八六○六三五三九九號函、八十六年四月九日台財稅第000000000號函、六十六年六月二十三日台財稅第三四○五一號函釋意旨，自可以名義變更登記辦理，不須課徵土地增值稅。本件祭祀公業之其餘派下員康茂全、康茂榮二人於解散同時拋棄派下權，情形等同於派下員僅餘上訴人一人，與上開函釋意義相同。另依內政部所定解散程序及祭祀公業土地清理辦法規定，除其規約特別規定外，應經派下員全體同意暨拋棄派下員之同意，將有關證件向民政機關申報備查後，再據以向地政機關聲請土地權利變更登記。然稅捐機關、縣政府訴願會、地政機關卻誤認為拋棄派下權非在解散前所為者即屬於所有權移轉行為，應課徵土地增值稅。又派下員僅有派下權，對祭祀公業並無持分權利，如派下員之一拋棄其權利，僅除去其派下員名額而已，其派下權應歸併於其他全體派下，而增加其派下權利之份量，準此，祭祀公業派下權之拋棄，非贈與行為亦非移轉行為，故不應課徵贈與稅及增值稅，並無解散前後之分。被上訴人補正通知不一次為之，顯然違反土地登記規則，新化稅捐稽徵分處有違行政程序法及稅捐稽徵法之規定，臺南縣政府訴願委員會第二次訴願決定亦有違行政程序法，且先後矛盾，一事二理云云。
本院查：依內政部七十六年十二月二十二日修訂發布之祭祀公業土地清理要點第二點及第三點規定，祭祀公業土地之申報，由管理人檢具自戶籍登記開始實施後至申報時派下全員戶籍謄本等文件，向該土地所在地之直轄市或縣（市）政府民政機關（單位）為之。第八點規定，民政機關（單位）核發之派下全員證明書係應當事人之申請而發給，無確定私權之效力。第二十二點規定，祭祀公業之解散，應經派下員全體之同意，並報請民政機關（單位）備查。本院四十八年裁字第三○號判例亦指明：「關於人民私權之確定，係屬國家司法權之範圍，關於祭祀公業派下之證明，非行政機關權限內之事項。臺灣省內各鄉鎮公所，縱令有沿襲以往習慣，辦理祭祀公業派下證明之事，但其非屬國家行政機關委任行政事項，殊為顯然。」準此，土地登記機關於受理祭祀公業土地登記時，仍應依法進行審查，查明申請人所附申請辦理土地登記之必須具備文件是否確實。至民政機關（單位）核發之派下全員證明書及辦理祭祀公業解散之准予備查文件，僅屬辦理土地登記審查之參考資料而已。又按，祭祀公業係以祭祀祖先為目的而設立，自須有設立人存在，此設立人及其男系之男子孫（全部），均稱之為派下，除公業之規約或習慣另有限制外（如父在不列其子），原則上所有公業之男系之男子孫均應列為派下（臺灣民事習慣調查報告第七一二頁、七四○頁參照）。另依內政部六十九年五月九日台內地字第九九八四號函釋略以：「．．．緣民間祭祀公業係宗祧繼承之遺制，依習慣其派下員應為享祀者之男系子孫，公業所有祭產，為公同共有性質，非子孫應繼財產，亦無應有分（依民國四年上字第九二九號判例暨二十二年陵字第八九五號釋例），均非養子所得繼承。現行民法規定養子女（包括螟蛉子與義子）亦有繼承權，惟養子女究非養父上尊親之直系血親卑親屬（二十三年上字第三二三七號判例），故在養父生前未經分割取得之祭產，養子女原則上無繼承權，但依臺灣民間習慣，派下女子、養子女、贅婿有下列數種情形之一者，得為祭祀公業派下員：依公業內部契約規章規定者。經派下員全體同意者。經派下員大會通過者。其父或祖雖係養子，均參加族中祭祀公業活動，早為前輩派下員默認者。」卷查，上訴人與康茂全、康茂榮三人於九十年一月八日書立之切結書載明：「本公業謝怨自設立以來並無訂有任何規約及章程或其他書約暨書據」，是以本件祭祀公業謝怨之派下權之取得，自應依前開說明之臺灣民事習慣之原則辦理。然依上訴人之戶籍謄本所載，上訴人尚有次男康源成，則上訴人漏列其長男、次男為派下員，已難謂合。如其男系之男子孫未全部列為派下員，則其由各房代表列名為派下之人能否任意拋棄其派下權（恐影響該房其他子孫之權益），亦有疑問。另其派下員繼承系統表所載康茂全、康茂榮之父康天化係螟蛉子，有無依前開臺灣民事習慣取得派下權尚有疑問，從而臺南縣新市鄉公所僅憑上訴人所附資料辦理公告核發祭祀公業謝怨派下員證明，旋即准予解散備查，均與前開臺灣民事習慣不符，被上訴人自無從依臺南縣新市鄉公所核發之派下員證明及准予解散備查之文件，以變更名義方式，逕行將本件祭祀公業土地之所有權，變更為上訴人個人所有。被上訴人於第一次補正通知業已指明，上訴人應提出祭祀公業謝怨向民政機關備查文件供核，並提出解散後由上訴人單獨取得土地所有權之法源依據，如經解散應先辦理公同共有，再連件辦理共有型態變更，尚無不合。至原判決以上訴人依法申請解散登記時，就系爭土地所有權之變更，應以所有權移轉登記為申請登記事由，並參照內政部八十六年四月二十九日台（八六）內地字第八六七五二八四號函釋，就系爭土地所有權之移轉行為，課徵土地增值稅，所持理由雖未臻周延，惟其判決結果尚無不合，仍應予維持。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 六 月 三 日
最 高 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 廖 政 雄
法 官 吳 錦 龍法 官 林 清 祥法 官 鍾 耀 光法 官 姜 仁 脩右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 伍 榮 陞中 華 民 國 九十三 年 六 月 三 日