最 高 行 政 法 院 判 決 九十三年度判字第七十號
上 訴 人 乙○○被 上訴 人 財政部高雄市國稅局代 表 人 甲○○右當事人間因綜合所得稅事件，上訴人不服中華民國九十年十一月二十九日高雄高等行政法院九十年度訴字第一六一七號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於原審起訴主張：上訴人於民國（下同）八十六年度將其所有坐落高雄市○○區○○○路○○○號四樓房屋（下稱系爭房屋），出租與財來投資股份有限公司（下稱財來公司）供營業使用，惟當年度綜合所得稅結算申報未申報租賃所得。經被上訴人初查，參照當地一般租金標準，核定全年租賃收入為新台幣（下同）三十六萬一千五百三十元，減除財來公司已扣繳申報租賃收入三萬六千元後，調整計算其租賃所得為十八萬五千五百五十二元，併入上訴人當年度綜合所得額課稅。上訴人不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件訴訟。系爭房屋為供上訴人住家使用，僅提供其中五坪出租與財來公司，因該公司為上訴人所投資，故五坪租金共僅酌收年租金三萬六千元，實屬合理。系爭房屋僅一一四．二三平方公尺，有地政機關所核發之建築改良物所有權狀為憑，亦非被上訴人所認定之四○．一七坪。而因經濟不景氣之故，位於高雄市○○路與民族路口之維士比大樓隔鄰新蓋的二十層辦公大樓，每坪租金僅為五百元，一戶七十二坪之租金為三萬六千元；相互比較下，被上訴人對於系爭房屋評定之租金行情明顯高估。且系爭房屋，正面對著達仁街，屬路沖，加以大樓無停車位，房屋亦為二十年前建造之舊大樓，三樓又是經營色情行業，全大樓多數是空屋，故房屋行情顯然低於同地段房屋甚多，絕非被上訴人所參照當地一般租金標準平均每坪七百五十元，此租金標準對系爭房屋而言，顯係太過偏高，且不合理等語，請判決予以撤銷訴願決定及原處分。
二、被上訴人在原審答辯則以：查上訴人將系爭房屋租予財來公司供營業使用，本年度未申報租金收入，是被上訴人自應依首揭規定，參照當地一般租金標準即平均每月每坪七百五十元，核定本年度租金收入三十六萬一千五百三十元，減除財來公司已扣繳申報租賃收入三萬六千元後，調整計算租賃所得十八萬五千五百五十二元，併課其綜合所得稅，並無不合；且核定之租金並未高於鄰近地區房屋申報租金。又查當地一般租金標準之訂定，係以當地繁榮之程度為房屋帶來之經濟效益為衡量標準，倘約定之租金顯較當地一般租金為低，自應依首揭所得稅法規定，調整計算租金收入課稅。原核定每坪每月租金七百五十元，並未較鄰近中正二路六八之五號及一三四號五樓之一、五樓之二房屋申報租金為高，並無不洽。又系爭房屋面積依據高雄市稅捐稽徵處房屋稅籍登記資料，房屋面積為四○．一七坪，亦非無據。再者，上訴人雖稱僅提供五坪與財來公司營業使用，然未舉證以實其說，自無可採等語，作為抗辯。
三、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查依被上訴人提出之前開高雄市稅捐稽徵處房屋稅籍紀錄表記載，系爭房屋八十六年度均供營業使用，有該房屋稅籍紀錄表影本附卷可稽；上訴人就其當年度出租面積僅五坪，其餘則為住家一節，並未提出證據以供本院調查，上訴人主張僅出租其中五坪，尚難採信。次查關於被上訴人以高雄市稅捐稽徵處房屋稅籍登記資料認定系爭房屋面積為一三二．八七平方公尺即四○．一七坪部分；依上訴人提出之系爭房屋建物登記謄本記載，總面積固為一一四．二三平方公尺，然依被上訴人提出之卷附高雄市稅捐稽徵處之系爭房屋稅籍登記資料及高雄市政府工務局核發系爭房屋使用執照影本互參，系爭房屋包含其他公共設施後之樓層總面積確為一三二．八七平方公尺；而承租房屋，除有特約，其公共設施坪數應屬承租人可使用之面積，仍應計入核算租金面積；本件上訴人並未舉證證明，其與財來公司間之租賃關於租金曾特別約定不包括公共設施面積，則被上訴人依高雄市稅捐稽徵處房屋稅籍登記資料據以認定系爭房屋之租金面積，自無違誤。再者，土地法第九十七條及所得稅法第十四條第一項第五類第四款原係分別基於保護經濟弱者及公平合理稅負之不同政策衡酌，前者對租金限制係保護承租人免於受剝削，後者係針對出租人課稅，二者適用對象不同。衡諸土地法第九十七條第一項租金最高額限制，房屋使用情形（住宅、營業用）如未區分，均一體適用，未免失之寬縱；況依現狀言，土地及建築物價額均偏離實價甚多，據以設算租金收入，亦與實際租金相去甚遠；且作為營業使用之房屋，承租人所支付之租金，不僅為使用房屋之對價，尚包括營業利益之對價及地段繁榮之利益在內，當非普通住宅房屋之承租可資相比，自不受土地法第九十七條所定房屋租金最高限制之約束。是故，供營業用房屋，被上訴人參照高雄市八十六年度一般租金標準表調整計算本件租賃收入，並無不合。至上訴人所稱因經濟不景氣，位於高雄市○○路與民族路口之隔鄰新蓋二十層維士比辦公大樓，每坪租金僅五百元，系爭房屋所在之大樓復為路沖，又無停車位且係二十年前建造之舊大樓，空屋甚多，三樓為色情行業使用等因素所致，房租行情遠低於同地段者甚多，被上訴人以每坪七百五十元核計租金，顯屬過高云云，不惟未舉證以實其說；況查依被上訴人提出之與系爭房屋同棟大樓其餘出租房屋（即中正三路五四號二樓、三樓、五樓）與同地段斜對面中正三路九三號大樓八樓之
二、五樓之二等供營業使用房屋之八十六年度租賃情形核定表所示，各該出租房屋之租金均達或超過上述高雄市當地一般租金標準，有上開房屋八十六年度租賃情形核定表附卷足佐。本件被上訴人依首揭規定，參照當地一般租金調整計算租賃收入，應無不當，為其判斷基礎，據以駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。
四、上訴人復於上訴意旨略謂：依上訴人於原審提出之系爭建物登記謄本之記載，系爭房屋總面積為一一四．二三平方公尺，並無其他公共設施之記載，被上訴人無其他佐證僅憑高雄市稅捐稽徵處房屋稅籍登記資料，即認定系爭房屋之出租面積為一三二．八七平方公尺，實屬謬誤。縱認系爭房屋包含其他公共設施之樓層總面積為一三二．八七平方公尺，然並無確切證據足資證明上訴人與財來公司間之租賃範圍包含公共設施面積，茲被上訴人亦未舉證以實其說，乃原判決竟謂上訴人並未舉證證明本件租賃範圍曾特別約定不包含公共設施面積，似認上訴人就此項消極事實應負舉證責任，而就積極事實未命被上訴人舉證，顯違證據法則，已有判決適用法則不當之違法。尤其原判決以臆測之詞謂承租房屋除有特約，其公共設施坪數應屬承租人可使用之面積，仍應計入核算租金面積云云，殊有認事不憑證據之違法。又所得稅法對於土地法第九十七條第一項並未設有排除適用之規定，尚不直輒以行政命令排除其適用。故主管稽徵機關依所得稅法規定及財政部核定當地一般租金標準調整租金收入，茍其調整之結果超過土地法最高限額時，除能證明納稅義務人就超過部分實際已取得者外，似難對此項納稅義務人依法無請求權之部分，僅以稅捐機關推測之收入遽加課稅。另自土地法第九十七條第一項規定觀之，其所規範房屋租金最高額之限制，只有城市與非城市之別，而無營業與否之分。內政部七十一年五月二十四日臺（七十一）內地字第八七一○三號函，顯係以行政命令限縮法律適用範圍及對象，應認牴觸法律規定而無效，原判決遽加援用，其法律見解顯有可議。再者，與高雄同屬院轄市之台北市，其市場租金高於高雄市乃眾所周知，然台北市八十七年度房屋當地一般租金標準，不論住家或非住家，一律以房屋評定現值為基礎，此種租金標準，不僅較被上訴人所定之房屋租賃租金標準表客觀公正，且經原審法院另案九十年度簡字第二四三○號綜合所得稅事件，以該另案之個案為例分別核算結果，依台北市之標準所核定之租金為高雄市租金標準所計算租金之三分之二；則被上訴人所定之「高雄市區房屋租賃租金標準表」是否足以反映當地之一般租金而作為調整計算租賃收入之依據，即非無疑，自不可採。又被上訴人所提出中正三路九十三號大樓八樓之二、五樓之二等供營業使用房屋之八十六年度租賃情形核定表，係被上訴人自行核定，並非實際狀況，何能置信？原審未詳加斟酌竟予採信，自有判決適用法則不當之違法。另上訴人於原審主張因經濟不景氣，位於高雄市○○路與民族路口之隔鄰新蓋二十層維士比辦公大樓，每坪租金僅五百元，系爭房屋所在之大樓復為路沖，又無停車位且係二十年前建造之舊大樓，空屋甚多，三樓為色情行業使用等因素所致，房租行情遠低於同地段者甚多，被上訴人以每坪七百五十元核計租金，顯屬過高云云，此祇需至現場勘驗自明。且經濟不景氣，百業蕭條加上產業外移，失業率攀昇，此為長期以來新聞報導，應屬眾所週知，而據瞭解，因經濟不景氣，租金普遍早已調降，乃原審就此未詳加斟酌，竟以上訴人未舉證以實其說，遽為上訴人不利之認定，顯違證據法則，亦有判決適用法則不當之違法等語，請廢棄原判決並撤銷訴願決定及原處分。
五、經查：㈠系爭房屋依高雄市政府工務局使用執照（）高市工建築使字第○二七七號所載面積為一三二．八七平方公尺，高雄市稅捐稽徵處房屋稅籍登記資料依據使用執照認定系爭房屋面積為一三二．八七平方公尺，並非無據。上訴人雖提出系爭建物登記謄本主張系爭房屋面積為一一四．二三平方公尺而非課稅面積一
三二．八七平方公尺，惟查系爭建物登記謄本所載面積僅係上訴人個人有所有權之面積，並未包含有關之其他公共設施在內，而房屋之通常使用，理應包含公共設施在內，否則無法發揮效用，原審認定出租面積為一三二．八七平方公尺並無違誤，上訴意旨以此為由指摘原判決違誤，尚不足採。㈡按「四、將財產借與他人使用，除經查明確係無償且非供營業或執行業務者使用外，應參照當地一般租金情況，計算租賃收入，繳納所得稅。五、財產出租，其約定之租金，顯較當地一般租金為低，稽徵機關參照當地一般租金調整計算租賃收入。」分別為行為時所得稅法第十四條第一項第五類第四款、第五款所明定；土地法第九十七條第一項對於房屋之租金雖定有不超過土地及其建築物申報總價年息百分之十限制；因二者適用對象不同，前者針對出租人課稅，依實質所得課稅原則，不論租金收入是否超過土地法第九十七條規定均應申報核課，後者係基於保護承租人免受高價房租剝削而設，況且土地法第九十七條第一項租金最高額限制，未區分房屋使用情形（住宅或營業用），土地及其建築物申報總價與市價間相差價額，均一體適用，未免失之寬縱，與真實市況不符，最高法院五十四年台上字第一五二八號判例便已認定市場攤位之租金不受土地法第九十七條最高限制之拘束在案。本件系爭房屋為營業用房屋，被上訴人參照高雄市八十六年度一般租金標準調查計算本件租賃收入，於法尚無不合，上訴意旨指摘調整結果超過土地法第九十七條最高限額，有所違誤之詞，尚不足採。㈢綜上所述，原判決認事用法均妥適，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，經核為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文中 華 民 國 九十三 年 一 月 三十 日
最 高 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 陳 石 獅
法 官 劉 鑫 楨法 官 吳 明 鴻法 官 高 啟 燦法 官 黃 合 文右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 蘇 金 全中 華 民 國 九十三 年 二 月 五 日