最 高 行 政 法 院 判 決 九十三年度判字第七二一號
上 訴 人 乙○○原名楊被 上訴 人 臺北縣政府稅捐稽徵處代 表 人 甲○○右當事人間因土地增值稅事件，上訴人對於中華民國九十一年三月二十五日臺北高等行政法院九十一年度簡字第一七八號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，依行政訴訟法第二百三十五條規定，須經本院許可，且該許可以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。本件為簡易訴訟事件，上訴人上訴主張其於重購自用住宅土地後，因與夫離婚而將夫妻共購之土地移轉登記與前夫，由前夫及子繼續居住，並無牟利情形，應比照財政部民國九十年六月十八日台財稅第000000000號函釋繼承情形，免依土地稅法第三十七條追繳土地增值稅云云。涉及土地稅法第三十七條及財政部前開函釋適用範圍之法律見解，具原則性，應許其上訴，合先敍明。
二、本件上訴人於八十四年元月二十七日出售所有坐落臺北縣蘆洲市○○段一五一—二○號土地應有部分五分之一，復於八十四年三月二十五日重購臺北縣新莊市○○段○○○○號土地應有部分一○○○○分之三六一及其上房屋臺北縣新莊市○○路○段○○○號六樓，乃依土地稅法第三十五條規定申請退還原出售土地增值稅新臺幣（下同）七一、○五七元，並獲退稅在案。嗣上訴人於八十六年十二月二十六日將重購之土地移轉贈與其前夫鍾金峰，被上訴人遂依土地稅法第三十七條規定，追繳原退還之稅款七一、○五七元（業於八十八年六月十五日執行完畢）。上訴人不服，循序提起行政訴訟。
三、上訴人於原審主張：依土地稅法第三十七條之立法理由，是否追繳退還之土地增值稅，應斟酌納稅義務人實質上有否從事土地投機及逃漏土地增值稅之情形為斷。本件係夫妻間之贈與，上訴人將夫妻共購之房屋移轉登記予夫鍾金峰名下，未獲得任何不法利益，自不屬土地稅法第三十七條規範之對象。遺產及贈與稅法第二十條第六款規定，配偶相互贈與之財產，不計入贈與總額，自亦不應課徵土地增值稅。又財政部八十年十二月十八日台財稅第000000000號函釋，謂重購之土地，因繼承而移轉時，可免依土地稅法第三十七條規定追繳原退還稅款，此係因繼承人未從中獲取任何利益，上訴人移轉予配偶之行為，性質相同，應比照免予追繳。原處分及訴願決定顯有不當，為此訴請撤銷訴願決定及原處分。被上訴人應退還上訴人七一、○五七元及自八十八年七月六日至填發收入退還書之日止，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還。
四、被上訴人則以：系爭土地原登記為上訴人所有，依法即屬於上訴人之原有財產，其再行移轉予配偶鍾金峰已為贈與移轉之事實，其所引據法條及財政部核釋均與本案事實無涉，上訴人所訴，核無足採等語，資為抗辯。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「土地所有權人於出售土地後，自完成移轉登記之日起，二年內重購自用住宅用地，其新購土地地價超過原出售土地地償，扣除繳納土地增值稅後之餘額，得向稽徵機關辦理退稅。前項土地所有權人於先購買土地後，自完成移轉登記之日起二年內，始行出售者準用之。」「土地所有權人因重購土地退還土地增值稅者，其重購之土地，自完成移轉登記之日起，五年內再行移轉時，除就該次移轉之漲價總數額課徵土地增值稅外，並應追繳退還稅款；重購之土地，改作其他用途者亦同。」為土地稅法第三十五條第一項、第二項、第三十七條所明定。上訴人於八十四年元月二十七日出售前開蘆洲市土地，復於八十四年三月二十五日重購系爭新莊市土地，乃依土地稅法第三十五條規定申請退還原出售土地增值稅七一、○五七元，已獲退稅在案。嗣上訴人於八十六年十二月二十六日將重購之土地移轉贈與其前夫鍾金峰，被上訴人認為重購之土地，已發生移轉情形，依土地稅法第三十七條規定，應追繳原退還之稅款七一、○五七元整，並於八十八年六月十五日執行完畢，此有上訴人申請書及附件與被上訴人八十七年十月十七日八七北縣稅法地四七一七五七號復查決定書等卷證可稽，且為兩造所不爭執，堪信為實。次查「土地稅法第三十七條有關追繳原退還稅款規定之立法意旨，係為避免當事人於退稅後即將另購之土地再行移轉或轉作其他用途，以逃漏土地增值稅，並從事土地投機；又民法親屬編修正（七十四年六月五日）後，以妻名義登記之自用住宅用地，於出售後二年內以夫名義重購土地，或先以夫名義重購後二年內再出售以妻名義登記之土地，因該土地已屬妻所有，故應不得適用重購退稅，前經本部八十六年九月十八日台財稅第000000000號函釋有案；土地所有權人因重購自用住宅用地，經核准依土地稅法第三十五條規定退還土地增值稅後，其重購之土地自完成移轉登記之日起，五年內贈與移轉登記予其配偶，如不依同法第三十七條規定追繳原退還稅款，則夫售地而妻購地或妻售地而夫購地此種原不適用退還土地增值稅之情形，即可利用此一方式申請退還稅款後再行登記到夫或妻之名下。是類情形，仍有取巧逃漏土地增值稅之虞，且依現行民法規定，其產權已由受贈配偶取得，係屬實質移轉，依土地稅法第三十七條規定，仍應追繳原退還稅款。」為財政部九十年六月十八日台財稅第0000000000號函釋之見解。該函釋係主管機關就所屬機關因執行土地稅法第三十七條之規定發生疑義，以主管機關之地位為符合法規原意之釋示，與上開法律規定之重購自用住宅用地於五年內再行移轉應追繳原已退還土地增值稅規定之立法意旨相符，本院自得予以援用。再按「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」司法院釋字第二八七號著有解釋，是前揭財政部九十年六月十八日函釋係就土地稅法第三十七條之立法原意作解釋，應自土地稅法生效之日即有適用，本案雖發生於該函釋做成前，仍得加以援用。又土地稅法第三十五條有關重購自用住宅土地退還已繳納土地增值稅規定之立法意旨，在於考量土地所有權人因住所遷移等實際需要，必須出售原有自用住宅用地，而另於他處購買自用住宅用地，為避免因課徵土地增值稅，降低其重購土地之能力，乃准就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額。是以若土地所有權人於退稅後即將另購之土地再行移轉或轉作其他用途，即與前述土地稅法第三十五條之立法意旨有違，故於土地稅法第三十七條明訂，若土地所有權人因重購土地退還土地增值稅者，其重購土地，自完成移轉登記之日起，五年內再行移轉時，除就該次移轉之漲價總數額課徵土地增值稅外，並應追繳原退還稅款。上訴人於八十四年元月二十七日出售蘆洲市土地後，復於八十四年三月二十五日重購新莊市土地，依土地稅法第三十五條規定申請退還原出售土地增值稅七一、○五七元，已獲退稅在案。嗣又於八十六年十二月二十六日將重購之土地移轉贈與其前夫鍾金峰，與首揭土地稅法第三十七條，重購土地完成移轉登記之日起，五年內再為移轉行為之要件相符，被上訴人據以追繳原退還稅款並無不合。上訴人雖主張其將系爭土地贈與配偶，並未移轉他人獲利，並舉夫妻間相互贈與之土地，不課徵土地增值稅為例，說明夫妻間因贈與所為之土地移轉不能與土地稅法第三十七條規定之「移轉」，相提並論云云。惟上訴人所引據財政部八十年十二月十八日台財稅第000000000號函釋之旨本在避免重購之土地，於土地完成移轉登記後五年內，因繼承再次移轉所有權，而依土地稅法三十七條規定遭追繳土地增值稅。是故除因繼承而移轉外，其餘之移轉，均應依土地稅法第三十七條規定追繳原退還稅款。若僅以未從中獲取移轉利益，即可比照繼承之規定，免予追繳，則其他非配偶間之土地贈與，實亦有相同之理由，惟其與土地稅法第三十五條及三十七條之意旨並不相符，故上訴人請求比照辦理，應非可採。夫妻間土地贈與之移轉行為雖得依土地稅法第二十八條之二規定免徵土地增值稅，惟為避免納稅義務人取巧規避稅賦，復明定不課徵土地增值稅之配偶相互贈與之土地，於再移轉第三人時，以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。該規定核與本案情形，要係二事，亦非可比附援用。再者，系爭土地係於七十四年六月五日民法修正後購買，既係以上訴人名義登記，依修正後民法第一千零十七條規定：「聯合財產中，夫或妻結婚時所有之財產及婚姻存繽中取得之財產為夫或妻之原有財產各保有其所有權。」依法即屬於上訴人之原有財產，上訴人以贈與之方式移轉所有權於鍾金峰，即符合土地稅法第三十七條再為移轉行為之要件，上訴人主張夫妻間因贈與所為移轉與土地稅法第三十七條所為之移轉不同，似有誤解。上訴人與其前夫鍾金峰間之土地移轉行為，雖得依土地稅法第二十八條之二規定免徵土地增值稅，惟其產權既已由鍾金峰取得，係屬實質移轉，是故上訴人因購買系爭土地，而依土地稅法第三十五條第一項規定，所得退還前出售蘆洲市土地之土地增值稅款，自應依同法第三十七條之規定返還，此亦與前揭財政部八十年十二月十八日台財稅第000000000號函及九十年六月十八日台財稅第000000000號函之意旨相符。被上訴人據以追繳前已退還出售蘆洲市土地之土地增值稅款，於法並無不合，訴願及再訴願決定遞予駁回，亦無違誤等，為其判斷之基礎，而以上訴人之訴為無理由，予以駁回。
六、原判決駁回上訴人之訴，經核於法無違。上訴人猶執陳詞，主張夫妻贈與應比照繼承情形，依財政部前述000000000號函釋意旨免追繳土地增值稅云云，惟查因繼承而移轉者，係因自然因素（死亡）而發生所有權移轉之事實，非所有權人所能決定，故財政部函釋認免依土地稅法第三十七條規定追繳。而夫妻間之贈與，則由行為人自行決定，兩者移轉原因並不相同，財政部函釋未准夫妻間因贈與而移轉重購土地者免追繳已退還之土地增值稅，與土地稅法第三十七條規定無違，亦未牴觸司法院釋字第五四二號解釋所示平等原則。至被上訴人於原審之答辯：倘依上訴人再訴願時之主張鍾金峰依法享有一半之權利，則本案原申請依土地稅法第三十五條規定退還已納土地增值稅時，並無不足支付價款，原退還稅款七一、○五七元應予追繳等詞，未經原判決採為判決理由，被上訴人答辯是否有理，與原判決有否違背法令無涉。另上訴人主張其於離婚後，將系爭重購土地移轉與其前夫，係夫妻剩餘財產之分配，不宜適用土地稅法第三十七條云云，微論因夫妻剩餘財產之分配而移轉，可否免依土地稅法第三十七條規定追繳之爭議，上訴人係將系爭重購土地以「贈與」原因移轉登記與其前夫，非以剩餘財產之分配原因移轉，是其主張殊非可採。本件上訴人之上訴，並無理由，應予駁回。
七、本件上訴為無理由，依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 六 月 四 日
最 高 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 黃 綠 星
法 官 劉 鑫 楨法 官 蔡 進 田法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 邱 彰 德中 華 民 國 九十三 年 六 月 四 日