最 高 行 政 法 院 判 決 九十三年度判字第七三九號
上 訴 人 丙○○訴訟代理人 甲○○被 上訴 人 臺中縣稅捐稽徵處代 表 人 乙○○右當事人間因請求退稅事件，上訴人不服中華民國九十二年二月十一日臺中高等行政法院九十一年度簡字第一三一號判決，提起上訴。本院判決如左：
主 文原判決廢棄，發回臺中高等行政法院。
理 由
壹、本件上訴人主張：查土地稅法第三十五條第一項對土地所有權人無身分之規定，應為泛指一般所有權人；又該條之第一款（自用住宅用地）、第二款（自營工廠用地）、第三款（自耕之農業用地），旨在明定土地之類別及限制，無再對所有權人作限制，更不會僅對第三款之所有權人有差別待遇。且土地所有權人與土地使用者可分離，上訴人之配偶許淑真亦符合內政部民國（下同）八十五年八月二日內地字第八五八○三七二號函釋之意旨。次查財政部九十年五月四日臺財稅第0000000000號函釋所指交換土地與系爭交換土地之法理完全相同，因此對系爭土地課徵土地增值稅，顯然不符上開函釋意旨。且被上訴人對系爭土地為「自耕之農業用地」從無異議，另案有他所有權人獲准退稅在案可證，其僅對上訴人非農民身分，認定不符土地稅法第三十五條請求重購退稅，顯有違誤。另本案自八十八年提出申請退稅，訟至今處理程序尚未終結，嗣「農業發展條例」於八十九年修正後，對農地政策放寬，農業用地所有權人已不限於農民；又於九十二年二月七日修正公告，其第三十七條第二項之規定，正與系爭土地之情況完全吻合。本案係由需地機構臺灣省臺中農田水利會，為興辦臺中縣清水鎮五福圳下湳子段改善工程，經向臺灣省政府地政處、臺中縣政府等主管機關，專案申請與上訴人交換土地。原審稱「農業發展條例於八十九年修正後，是否政策有所變更，為另一問題」，顯非適法。末查系爭交換土地之他所有權人蔡宜雄、蔡炳明，雖經原處分機關另案以非自耕農民身份否准，惟經訴願、再訴願、行政訴訟後，頃由臺中高等行政法院判決「訴願決定及原處分均撤銷。並於判決理由內明確諭示：「．．．又土地稅法第三十五條第一項第三款並未規定土地所有權人需具備『農民』身分，．．．」；其中蔡炳明經被上訴人上訴，亦經鈞院裁定駁回，爰請判決廢棄原判決。
貳、被上訴人則以：按土地稅法第三十五條規定得向主管稽徵機關申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額者有三，其一為自用住宅用地，其二為自營工廠用地，其三為自耕之農業用地。又依行為時農業發展條例第三條第三款、第四條及同條例第二十七條之規定，除就該農業用地之使用情形有所規範應供作農業使用外，土地所有權人亦應具備「農民」身分始有其適用；查上訴人服務於年德股份有限公司，其八十六年度之薪資所得為新臺幣（下同）六五
二、二○○元，已逾基本工資兩倍甚多，且上訴人居住臺北縣土城市，並在臺北縣土城市上班，而系爭農地位於臺中縣清水鎮，則上訴人並非專以從事農耕為職業，自非屬「農民」身分甚明。次查上訴人主張參照財政部九十年五月四日臺財稅第0000000000號函釋意旨，依土地稅法第三十九條第三項規定免徵土地增值稅，惟該案屬土地徵收適用免徵土地增值稅之案件與本案申請重購退稅情形並不相同，且上訴人與臺灣省臺中農田水利會交換之系爭土地，其土地使用分區為農業區，非屬依法得徵收之私有土地，自不得比照援引。另本件係上訴人依土地稅法第三十五條規定申請重購退稅，與土地稅法第三十九條之二規定申請不課徵土地增值稅無涉，況依申請不課徵土地增值稅者，需依土地稅法第三十九條之三規定，於土地現值申報書註明農業用地字樣提出申請，逾期不得申請不課徵土地增值稅。至他案蔡宜雄申請退還土地增值稅乙案，雖經臺中高等行政法院九十一年一月二十三日八十九年度訴字第七一號判決將訴願決定及原處分撤銷在案，惟被上訴人不服該判決已依法提起上訴，該案仍屬未確定之案件，又判決非為判例，對他案並無拘束力，上訴人自不得援引上揭判決要求撤銷原處分等語，資為抗辯。
參、原判決以：按土地稅法第三十五條規定，得向主管稽徵機關申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額者有三，其一為自用住宅用地，其二為自營工廠用地，其三為自耕之農業用地。而該第三款所稱「自耕之農業用地」，自應合於行為時農業發展條例第四條之規定，以農民自行耕作之農業用地始有其適用。本件上訴人居住於臺北縣土城市○○路○段○○○號十五樓，並在臺北縣土城市○○路○號之年德股份有限公司服務，其八十六年度之薪資所得為
六五二、二○○元，此有戶口名簿及綜合所得稅各類所得資料查詢表各一件附於原處分卷可稽，復為上訴人所不爭，依此上訴人居住於臺北縣土城市，並在臺北縣土城市上班，而其農地位於臺中縣清水鎮，則上訴人並非專以從事農耕為職業，自非屬「農民」身分甚明。且所稱農民係指該農地之所有權人而言，則該農地所有權人之配偶或家屬是否農民，即非所問，而無該項優惠規定之適用。又關於上開「自耕之農業用地」之解釋，乃探求法規之意涵，尚非增加法律所無之條件。有關上訴人所引據財政部九十年五月四日臺財稅第0000000000號函釋乃在闡釋農業區水利用地與農田水利會灌溉用地交換者，有無土地稅法第三十九條優惠規定之適用，並非就是否自耕農地之爭議所為之函釋，自難為本件上訴人有利之憑認。又查本案土地依臺中縣清水鎮公所核發之都市計畫土地使用分區證明書，記載該地為都市計畫臺中港特定區之農業區土地，有臺中縣清水鎮公所簡便行文表一件附卷可稽。縱使現況為灌溉、溝渠之用，惟在都市計畫未檢討變更確定前，仍非屬公共設施保留地，亦即非屬「依法得徵收之私有用地」，是上訴人以系爭土地之使用情形，要求比照上述函釋之規定，准予免徵土地增值稅，於法無據。至本院八十九年訴字第○○○七一號、九十一年度簡字第二號判決，雖有不同之見解，但上開二件判決並非上級審之確定判決，且非判例，本件尚不受拘束。綜上所述，上訴人之主張俱無可採，從而本件原處分駁回上訴人退還土地增值稅款三五、九八五元之申請，核無違誤，乃判決駁回上訴人在原審之訴。
肆、本院查：（一）、上訴人以本件關於重購退稅時有關自耕之農業用地之認定，聲請許可上訴，因其所涉及之法律見解具有原則性，自應許可，合先敍明。（二）、按稅捐稽徵法第一條之一規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」，「說明：二、本案參照內政部七十六年二月十日台內地字第四七五八五一號函釋略以：「按平均地權條例第四十二條第二項規定：『依法得徵收之私有土地，土地所有權人自願按公告土地現值之價格售與需地機關者，準用前項規定』，所稱『需地機關』，依土地法及平均地權條例規定，係指依法得徵收該私有土地之政府機關或政府管轄之事業機構。」固為財政部七十八年十二月九日台財稅第000000000號函釋在案，惟業經財政部將其免列於土地稅法令彙編（見財政部稅制委員會九十二年十二月編印第700頁）。又關於重購退稅時有關自耕之農業用地之認定標準，財政部九十一年三月十二日台財稅字第○九一四五一四二○號函釋：「土地稅法第三十五條第一項第三款有關『自耕之農業用地』之認定，請參照土地稅法第二十二條第一項，按同法施行細則第二十一條第二項規定及本部九十年八月二十四日台財稅字第○九○○四五五○四○號函規定辦理。」；再者，財政部九十年八月二十四日台財稅字第○九○○四五五○四○號函釋：「土地稅法第二十二條（平均地權條例第二十二條）第二項所稱『自耕農地』之認定，應以土地所有權人為自然人，並由其切結自行耕作即可，不再以土地所有權人具備農民身分為要件」。本件上訴人於民國八十六年六月二十七日將其原所有坐落臺中縣○○鎮○○段下湳子小段二○○地號農地，與臺灣省臺中農田水利會以交換方式取得臺中縣○○鎮○○段下湳子小段四二三─四、四二三─五地號兩筆土地，所有權持分各為七二○○分之九○，經被上訴人所屬沙鹿分處核定課徵土地增值稅計新臺幣三五、九八五元在案。嗣上訴人於八十八年十一月三日主張系爭農地交換，等同於同時賣出又買入自耕農地，符合行為時土地稅法第三十五條重購退稅規定云云，向被上訴人所屬沙鹿分處申請依上開規定，就其已納土地增值稅額內，退還不足支付新購土地地價之土地增值稅，經該分處以上訴人薪資所得已超過所得基本工資兩倍，非屬農民之身分，不符合內政部八十五年八月二日台（八五）內地字第八五八○三七二號函釋及八十六年八月八日台
（八六）內地字第八六八一二四八號函釋意旨，乃以八十九年一月十七日中縣稅沙二字第五○三三二號函否准其所請。上訴人不服，乃循序提起本件行政訴訟。原判決以前揭理由維持一再訴願決定及原處分，固非無見。但原判決未審究前揭財政部解釋性函令之變更，「『自耕農地』之認定，應以土地所有權人為自然人，並由其切結自行耕作即可，不再以土地所有權人具備農民身分為要件。」，而仍堅持須具備農民身分為要件，已非正確，當無予以維持之正當理由。上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，非無理由，自應將原判決廢棄，發回原審法院。
據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第二百三十六條、第二百五十六條第一項、第二百六十條第一項，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 六 月 十 日
最 高 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 葉 振 權
法 官 林 清 祥法 官 鍾 耀 光法 官 劉 鑫 楨法 官 吳 明 鴻右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 陳 盛 信中 華 民 國 九十三 年 六 月 十 日