最 高 行 政 法 院 判 決 九十三年度判字第七五○號
上 訴 人 春煇建設股份有限公司代 表 人 乙○○被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 甲○○右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國九十二年二月十九日臺北高等行政法院九十一年度訴字第二○九○號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人在原審起訴主張：有關利息支出部分：㈠上訴人與股東於八十三年元月間簽訂之協議書，係因上訴人投資興建春暉新世界大樓，營建資金不足，轉而要求股東依持股比例墊款支應，迨房屋出售即得清償，嗣因與合建地主關係交惡，房屋無法出售，致鉅額之股東墊款自七十年起累積至八十二年止仍無法清償，八十三年初股東要求結算清償十餘年股東墊款及利息，經上訴人與股東協商互相讓步而簽訂協議書。按契約之性質，應探求契約內容及當事人真意認定之，並非依契約名稱認定，參諸前開協議書內容，顯與民法第七百三十六條規定：「稱和解者，謂當事人約定，互相讓步，以終止爭執或防止爭執發生之契約。」相符，故本協議書係一和解契約。㈡次查前開協議書約定向前追溯五年設算股東墊款利息，係和解創設之法律關係，非當初之借貸利息。故股東十餘年借貸之利息請求權已消滅，不得再為請求，是已無被上訴人所稱「股東於墊款時，利息支出之權責已發生，各年度應可估計列帳」之可能。系爭協議係使股東取得向前追溯五年之利息請求權，依權責發生制之精神，追補之利息係於八十三年元月份始創設發生之新的法律關係，僅能自八十三年起分五年逐年列帳攤提，復無可能於七十八年至八十二年間回溯列帳。故本年度攤提之股東墊款利息六八、八三○、二九一元部分，係據實申報，參以實質課稅原則，於法並無不合，至於該筆利息支出截至目前尚無實際支付之事實，此為上訴人是否於八十六年度轉列收入調節損益之問題，與本件利息支出應否核定認列，係屬二事。㈢另上訴人與股東議定就本金已清償而利息未清償之部分，其應付利息餘額按百分之五年息核計之一七、一五
一、六六二元利息支出，如前所述，協議書創設股東取得向前追溯五年之利息請求權，惟此項請求權業因和解創設之故，其法律關係已脫離利息本質且與本金債權分離，而獨立為新的債權，雖名為利息，已與民法第二百三十三條第二項規定之利息迥然不同，自無適用該法條之餘地。退萬步言，上述民法規定係為保護債務人而設，並無法律上之強制力，若債權人與債務人之間，本諸契約自由原則，協議就未清償利息部分給付利息，亦非法律所不許，上訴人列報該筆利息支出，並無不當，為此訴請撤銷訴願決定及原處分之判決。
二、被上訴人則以：有關利息支出部分：㈠按「利息或其他報償，應於契約所訂期限支付之，未定期限者，應於借貸關係終止時支付之。但其借貸期限逾一年者，應於每年終支付之。」、「對於利息，無須支付遲延利息。」，分別為民法第四百七十七條及第二百三十三條第二項所明定。次按「凡應歸屬本年度之費用或損失，除會計基礎經核准採用現金收付制者外，應於年度決算時，就估列數字以『應付費用』科目列帳，但年度決算時，因特殊情形無法確知之費用或損失，得於確知之年度以過期帳費用或損失處理。」，復為營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第六十四條所明定。㈡本件上訴人八十四年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息支出八九、六七九、一五一元，被上訴人初查以股東墊款利息支出
八八、八二○、一七二元：⒈其中六八、八三○、二九二元，不符合查核準則第六十四條規定，且未於各該年度（七十八年至八十二年）結算時以「應付費用」估列入帳，乃否准認列。⒉本金已清償而利息未清償前，以該部分應付利息再設算之利息支出一七、一五一、六六二元，上訴人列報本期利息支出，因該款項至今已逾二年無支付任何金額，亦無取具任何憑證，係屬無法確知之費用或損失，依查核準則第六十四條規定，應俟其於確知年度以過期帳或損失處理，本年度不予認列。⒊未償還本金部分，上訴人以本金按年利率百分之十計息二、八三八、二一八元，惟迄今仍未支付亦無取具任何憑證，併予否准認列，遂核定本期利息支出為八五八、九七九元。上訴人不服，申經復查決定略以，系爭借貸若有利息之約定自應於年終支付或於各該年度決算時就應付未付數額以「應付費用」科目列帳，上訴人於原借貸時既無支付利息之約定，而於以後年度再以簽訂協議書方式往前追溯五年設算股東墊款利息，且截至目前尚無實際支付之事實，顯與首揭有關法令規定不合，原核定否准認列本年度攤提之股東墊款利息，尚無不合。又上訴人與股東議定就本金已清償而利息未清償，該部分應付利息餘額按百分之五年息核計利息一七、一五一、六六二元部分，參照民法第二百三十三條第二項規定，對於利息，無須支付遲延利息，是系爭未清償利息再核計利息，原核定否准認列，亦無不合等由，遂駁回本部分復查之申請。至本年度未償還本金按年利率百分之十計息二、八三八、二一八元，此部分核屬可估列之應付費用，准予追認，乃變更核定利息支出為三、六九七、一九七元。上訴人仍表不服，循序提起本件訴訟。㈢經查，本件上訴人列報股東墊款利息支出六八、八三○、二九二元，既非本期利息支出，且未於七十八年至八十二年度決算時估列應付費用列帳，依查核準則規定，應於確知年度支付時以過期帳列報，原核定否准認列，並無違誤。次查本金已清償而利息尚未清償按年息百分之五計息一七、一五一、六六二元部分，依民法第二百三十三條第二項規定，對於利息，無須支付遲延利息，又該項利息至今已逾二年，上訴人並無支付任何金額，亦無取具任何憑證，足證係無法確知之費用或損失，原核定否准認列，亦無不合等語作為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以：㈠按「利息或其他報償，應於契約所訂期限支付之，未定期限者，應於借貸關係終止時支付之。但其借貸期限逾一年者，應於每年終支付之。」、「對於利息，無須支付遲延利息。」，分別為民法第四百七十七條及第二百三十三條第二項所明定。又按「凡應歸屬本年度之費用或損失，除會計基礎經核准採用現金收付制者外，應於年度決算時，就估列數字以『應付費用』科目列帳，但年度決算時，因特殊情形無法確知之費用或損失，得於確知之年度以過期帳費用或損失處理。」，復為查核準則第六十四條所規定。本件上訴人八十四年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息支出八九、六七
九、一五一元，其中股東墊款利息支出八八、八二○、一七二元，上訴人雖主張該利息請求權係和解所創設之獨立新債權等語。然以成本收入配合原則觀之，會計上收入與費用的承認，與現金之收、支無關，而與權利的取得及義務之發生有關，此即所謂「權責發生制」。惟查系爭股東墊款於借貸之初並無支付利息之約定，其中利息支出六八、八三○、二九二元係上訴人以房屋抵償本金後，為補償股東損失，以協議書方式追溯五年利息，此不但有上訴人與股東於八十三年一月間所簽訂之協議書影本可資參照，復為上訴人所是認，是系爭股東墊款利息支出之發生年度顯非本（八十四）年度，自非本期之利息支出，依成本收入配合原則，上訴人本不得於系爭年度列報，應可確定。且協議書所追溯之五年（七十八年至八十二年）年度，上訴人並未於各該年度決算時估列應付費用列帳，此為上訴人所不爭，是被上訴人以該利息支出依查核準則規定，應於確知年度支付時以過期帳列報而予以否准認列，即非無據。又系爭利息支出中本金已清償而利息尚未清償前，所設算之利息支出一七、一五一、六六二元部分，依民法第二百三十三條第二項對於利息無須支付遲延利息之規定，上訴人所稱本無可採，且該項利息迄課稅年度已逾二年，上訴人非但未支付任何金額，亦未取具任何憑證足資證明，故被上訴人予以否准認列，尚非無憑。從而本件利息支出部分，被上訴人所為處分，揆諸首揭法條規定，並無違誤，因而為上訴人此部分敗訴之判決。
四、本院核原判決依上開規定及說明，尚無違背法令。上訴意旨仍執陳詞指摘原判決有理由矛盾及違反依法行政之違背法令，聲明廢棄。惟按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。．．．」為司法院釋字第四二○號解釋開宗明義所明示之意旨。本件上訴人對於其所稱於七十年起向股東之借款既自認至八十二年度均未編列利息支出帳及實際支付之事實，依民法第一百二十六條消滅時效之規定，其股東利息之請求權早已因罹於時效而消滅，上訴人於八十三年元月自願拋棄時效抗辯權而簽訂協議書同意支付該相當於利息金額之支出，固屬依私法契約自由所得創設之債務，惟其性質已類似無償贈與之情形，原判決予以否准認列，依上開司法院解釋意旨，難謂有違反依法行政原則及理由矛盾之違背法令。況原判決對上訴人所訴，均已詳予剖析論駁，上訴意旨無非上訴人持其主觀法律見解之歧異，斤斤指摘，核無足取。從而本件上訴意旨為無理由，應予駁回。（至原判決關於撤銷利息收入部分，被上訴人上訴後又撤回上訴，已確定，併此敍明。）據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 六 月 十七 日
最 高 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 徐 樹 海
法 官 黃 合 文法 官 高 啟 燦法 官 吳 錦 龍法 官 林 茂 權右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 張 雅 琴中 華 民 國 九十三 年 六 月 十七 日