最 高 行 政 法 院 判 決 九十三年度判字第七五一號
上 訴 人 普羅明股份有限公司代 表 人 乙○○被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 甲○○右當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國九十二年三月十三日臺中高等行政法院九十一年度訴字第五○○號判決，提起上訴。本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件原由彰化縣稅捐稽徵處代徵營業稅業務，自九十二年一月一日起回歸財政部臺灣省中區國稅局，自應由該局承受本件訴訟，合先敍明。
二、本件上訴人在原審起訴主張：㈠本案自始即以約談方式處理案情，上訴人多次要求被上訴人提出物證，始終未見結果，又上訴人提出反證，則稅捐單位不加採信。被上訴人曾以雙掛號信件要求訴外人陳明坤出面備詢，但信件無法送達。上訴人為輔佐釐清案情，查知陳明坤現搬遷○○里鎮○○路○號。㈡雙方訂立買賣契約，被上訴人查獲之金額在契約發生前，上訴人與陳明坤有借貸關係存在，又雙方契約生效後，陳明坤積欠上訴人鉅額欠款未還，故陳明坤簽下面額一千萬元本票一紙為擔保，其中包含貨款及借款。㈢本案中，陳明坤為要求上訴人以三成解決財務，但遭遇拒絕，故挾怨報復，向有關單位檢舉，但檢舉不實，將貨款及借貸金額一併以買賣行為處理。上訴人再次澄清雙方買賣商業行為始於八十五年十一月一日，被上訴人主張之金額並無貨款存在。㈣本件原處分機關應就上訴人違章裁罰之事實，負舉證責任：⒈謹按，人民之權益當然受憲法及法律之保障，行政機關就具體事件行使公權力對人民之權益有所限制、剝奪或增加其負擔，通常以負擔處分之方式為之，在依法行政原則支配之下，作成行政處分不僅須有法律之依據，而且應符合法定之要件，此乃現代法治國家不證自明之公理。是以基於維持法律之安定及尊重公權力措施之表徵，雖仍認為行政處分應受有效之推定，一旦處分之相對人或利害關係人指摘行政處分有無效或得撤銷之事由而提出爭訟，被上訴人應對其作處分係符合法定要件之事實，負舉證之責。參之本院三十一年判字第十六號判例稱：「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘所提出之證據自相矛盾，不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法」即明示此原則。⒉另參據本院八十九年度判字第六○二號判決亦明確指出：「稅捐稽徵機關核課稅捐，依學者通說，須具備稅法所規定之一定要件者，始有課稅處分之權能。故主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任」。是本件原處分機關應就其對上訴人核定補徵營業稅新臺幣二一○、六五○元及依營業稅法第五十一條第三款按所漏稅額科處五倍罰鍰之事實，負舉證責任。㈤依原處分機關所提事證，尚不足以證明上訴人有於八十五年間，對其銷售貨物之收入，漏報營業稅：⒈查本件原處分機關認定上訴人於八十五年間銷售貨物予真霈揚股份有限公司（下稱真霈揚公司），金額四、四二二、六五六元，涉嫌未依法開立統一發票及未依限申報當期銷售額，核定補徵營業稅，並駁回上訴人復查之申請，其理由無非以：⑴上訴人八十七年九月二十五日於原處分機關所製作筆錄供稱八十五年度貨款四、四二三、六五六元（含稅）認諾係貨款，因買受人真霈揚公司拒絕提供統一編號，發票開不出去，所以沒有開立，是原處分就八十五年度銷售貨物未依法開立發票金額四、四二三、六五六元（含稅），補徵本稅二一○、六五○元並無違誤。⑵上訴人於八十四年五月十七日始設立，上訴人因無法提示八十五年度貨款四、四二三、六五六元（含稅）中包括借貸款項部分有若干？原處分機關於違章裁處時，已考量上訴人之實際情況，並未就八十四年度真霈揚公司支付貨款金額一、一八三、五五六元與上訴人，及一○、○○○、○○○元借貸部分加以裁罰。⑶本件獲案時，經財政部臺灣省中區國稅局查得真霈揚公司支付八十五年度貨款支票十一紙金額計四、四二三、六五六元（含稅），並經上訴人認諾在案云云。訴願決定則以上訴人所稱提供之反證足以證明八十五年度並無貨款存在之辯解，均有矛盾，核無足採，而駁回訴願。惟查：⒉上訴人之代表人八十七年八月七日於財政部臺灣省中區國稅局所作談話筆錄僅稱：「（四）問：依據本局查得資料，真霈揚公司八十四、八十五年度向貴公司進貨，支付貨款八十四年度計一、一八三、五五六元；八十五年度計四、四二
三、六五六元．．．貴公司漏未開立發票，貴公司有何說明？答：真霈揚公司負責人陳明坤早於公司成立前便和本人有借貸關係，貴局查獲之支票，有些是貨款，但有些卻是『借款＋貨款』之金額。陳明坤至今仍欠我將近一千萬元，本人已去法院申請本票裁定，但強制執行尚未有結果。」嗣於八十七年九月廿五日、十一月二十五日分別於原處分機關所作談話筆錄亦稱：「有關八十四年度款項一、
一八三、五五六元確實是本人與陳明坤之借貸款項．．．至於八十五年貨款四、
四二三、六五六元、因買受人真霈揚公司拒絕提供統一編號，發票開不出去，所以沒有開立。」、「有關八十五年度貨款四、四二三、六五六元包括有借貸款項之契約，因工作太忙，目前無法提示有關借貸契約文件。」有卷附各該談話筆錄足稽，是上訴人並未就其有於八十五年間漏報營業稅之違章事實，明確自認，原處分機關就上開筆錄斷章取義，主張上訴人已認諾在案，尚非可採。⒊上訴人係於八十五年十一月一日起，始銷售寶特瓶予真霈揚公司，其間該公司累積欠上訴人貨款五、五六八、○三六元，此由上訴人提出買賣合約書暨真霈揚公司委託鄭秀珠律師所發之律師函可參。而真霈揚公司負責人陳明坤亦於原審法院證稱：「我們買賣往來是在定契約八十五年十一月後，至於八十五年十一月以前有陸續兌現的票，我不太清楚了，並非直接生意往來，也不是我向他借錢。」等語，亦足證明。⒋又卷附被上訴人獲案，用以證明上訴人收受真霈揚公司貨款之支票十紙，多未指名受款人為上訴人公司，尚不能僅以上訴人之代表人有收受該等支票之事實，即推斷上開票款係上訴人公司之貨款。⒌本件檢舉人於八十七年六月二十二日在被上訴人所屬埔里稽徵所詢問時，稱：「普羅明股份有限公司皆只交付『出貨簽收單』給真霈揚公司，並開立發票」，有談話紀錄可稽。則被上訴人自應提出上訴人公司之『出貨簽收單』，以證明上開支票票款確係貨款。是原處分機關所提事證尚不足以證明上訴人有於八十五年間漏報營業稅之事實，為此訴請撤銷訴願決定及原處分之判決。
三、被上訴人則以：㈠按營業稅法第三十二條第一項規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」。營業稅法第三十五條第一項規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納稅額或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」營業稅法第四十三條第一項第四款、第五款規定：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、．．．四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者．．．。」營業稅法第五十一條第三款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業．．．一、．．．三、短報或漏報銷售額者。」稅捐稽徵法第四十四條規定：「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」㈡本案上訴人於八十五年間銷售貨物予真霈揚公司，未依規定開立統一發票及申報銷售額，案經被上訴人查獲通報臺中市稅捐稽徵處，上訴人公司之代表人於臺中市稅捐稽徵處談話筆錄中自承真霈揚公司八十五年確有向上訴人進貨，支付貨款四、四二三、六五六元（含稅），因真霈揚公司拒絕提供統一編號，致未開立發票情事，是違章事證明確，洵堪認定，乃依首揭規定補徵營業稅二一○、六五○元外，並依營業稅法五十一條規定裁處五倍罰鍰計一、○五三、二○○元，原處分自無違誤。㈢次查檢舉人八十七年六月二十二日於被上訴人談話紀錄中說明真霈揚公司於八十四年三月底設立開業，並向普羅明公司購買寶特瓶裝置礦泉水出售，初期因購買金額較小，並無訂立合約書，後來因交易金額很大，便有訂立買賣合約書，雙方交易方式係由真霈揚公司負責人陳明坤或其配偶沈美麗，以第一銀行埔里分行甲存帳戶開立支票支付，並提示真霈揚公司八十五年度開立支票十四紙明細供核，經被上訴人向第一銀行函證，查得真霈揚公司十四紙支票中，一紙查無，三紙存款不足退票，已支付兌現之十紙支票面額計四、四
二三、六五六元（含稅），並經上訴人分別於八十七年八月七日於被上訴人約談時自承：「貴局查獲之支票，有些確實是貨款，但有些卻是貨款＋還款」，八十七年九月二十五日於臺中市稅捐稽徵處談話筆錄稱：「．．．至於八十五年貨款
四、四二三、六五六元，因買受人真霈揚公司拒絕提供統一編號，發票開不出去，所以沒有開立。」、八十七年十一月二十五日於臺中市稅捐稽徵處談話筆錄：「問：台端於八十七年九月二十五日於本處接受調查承認有關真霈揚公司八十四年、八十五年度向貴公司進貨支付貨款，八十五年度四、四二三、六五六元包括有借貸款，你能提示借款有關契約嗎？（答：有關八十五年度貨款四、四二三、六五六元包括有借貸款之契約，因工作太忙，目前無法提示有關借款契約文件。）」。則臺中市稅捐稽徵處就已支付兌現之十紙支票計四、四二三、六五六元（含稅）裁罰，洵非無據。㈣再查，上訴人雖主張與真霈揚公司於八十五年十月二十八日訂立合約前之金錢往來非屬商業行為，係屬借貸關係，與真霈揚公司負責人陳明坤早於公司成立之前便與其有借貸往來，嗣後且提示其所稱足以佐證本案八十五年度並無貨款存在之反證即本票面額一仟萬元（所稱之借據）買賣合約、南投地院傳票，清償票款而非貨款，真霈揚公司負責人陳明坤委託鄭秀珠律師致上訴人律師函中說明真霈揚公司於八十五年十月間與上訴人訂立買賣合約書，因資金調度失當，致無法如期給付貨款．．．等資料一節。經查上訴人八十七年八月七日於被上訴人談話紀錄中稱：「貴局查獲之十四紙支票中有些確實是貨款，但有些確是『貨款＋還款』之金額，陳明坤至今仍欠將近一千萬元，其已向法院申請本票裁定。」；再查上訴人於八十四年五月十七日始設立，訴稱查獲支票中部分為借款，所提示之借款合約即為該張一千萬元本票。上訴人所稱之借據（本票）簽訂日期為八十五年十一月二十二日，而本案八十五年十紙支票皆於八十五年十月前開立並兌現，此有第一商業銀行埔里分行八十七年七月七日一里字第一一○號函復附案可稽，顯而易見上訴人所稱之借款與本案所裁罰之八十五年已兌現支票金額並不一致，另雙方於八十五年十月二十九日所簽訂之買賣合約，亦經真霈揚公司負責人於被上訴人談話紀錄中說明因初期購買金額較小故未簽訂合約，且檢視該合約內容亦僅能證明有訂約事實存在，惟並無法佐證該公司八十五年十月前並無銷貨予真霈揚公司之情事，上訴人所訴各節，委不足採。是以臺中市稅捐稽徵處於違章裁處時，就八十五年銷貨未依法開立發票金額四、四二三、六五六元（含稅），補徵本稅二一○、六五○元，並按所漏稅額裁處五倍罰鍰計一、○五三、二○○元，並無違誤等語作為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以：㈠有關補徵營業稅部分﹕⒈按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之﹕一、．．．四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票．．．者。」分別為行為時營業稅法第三十二條第一項、第三十五條第一項及第四十三條第一項第四款、第五款所明定。⒉本件上訴人經人於八十七年五月十日向被上訴人檢舉其於八十
四、八十五年間銷售貨物，未依法開立發票有逃漏稅捐之情事，經被上訴人以八十七年八月十日中區國稅密字第八七○○四四二九六號函送檢舉書、談話筆錄及相關資料，移由臺中市稅捐稽徵處查核結果，以上訴人之代表人乙○○於談話筆錄中自承真霈揚公司八十五年度確有向上訴人進貨，支付貨款四、四二三、六五六元（含稅），因該公司拒絕提供統一編號，致未開立發票情事，以違章事證明確，乃依首揭規定核定補徵營業稅二一○、六五○元，原處分並無違誤。⒊經查，⑴上訴人於八十五年間銷售貨物予真霈揚公司，未依規定開立統一發票及申報銷售額，案經被上訴人查獲通報臺中市稅捐稽徵處，上訴人之代表人於臺中市稅捐稽徵處談話筆錄中亦自承真霈揚公司八十五年確有向上訴人進貨，支付貨款四、四二三、六五六元（含稅），因真霈揚公司拒絕提供統一編號，致未開立發票情事。⑵檢舉人八十七年六月二十二日於被上訴人談話紀錄中說明真霈揚公司於八十四年三月底設立開業，並向上訴人購買寶特瓶裝置礦泉水出售，初期因購買金額較小，並無訂立合約書，後來因交易金額很大，便有訂立買賣合約書，雙方交易方式係由真霈揚公司代表人陳明坤或其配偶沈美麗，以第一銀行埔里分行甲存帳戶開立支票支付，並提示真霈揚公司八十五年度開立支票十四紙明細供核，經被上訴人向第一銀行函證，查得真霈揚公司十四紙支票中，一紙查無，三紙存款不足退票，已支付兌現之十紙支票面額計四、四二三、六五六元，並經上訴人分別於八十七年八月七日於被上訴人約談時自承：「貴局查獲之支票，有些確實是貨款，但有些卻是貨款＋還款」，八十七年九月二十五日於臺中市稅捐稽徵處談話筆錄稱：「．．．至於八十五年貨款四、四二三、六五六元，因買受人真霈揚公司拒絕提供統一編號，發票開不出去，所以沒有開立。」、八十七年十一月二十五日於臺中市稅捐稽徵處談話筆錄：「問：台端於八十七年九月二十五日於本處接受調查承認有關真霈揚公司八十四年、八十五年度向貴公司進貨支付貨款，八十五年度四、四二三、六五六元包括有借貸款，你能提示借款有關契約嗎？（答：有關八十五年度貨款四、四二三、六五六元包括有借貸款之契約，因工作太忙，目前無法提示有關借款契約文件。）」。證人陳明坤即真霈揚公司代表人於原審法院證稱：「他（乙○○）是我下游廠商，我們有幾次生意往來，我公司在八十七年就結束，我沒有向他借過錢，我們公司是真霈揚公司，上訴人是供應塑膠品，我沒有向他借過錢」、「一千萬元之本票，那是物料保證金，我們買賣往來是在定契約八十五年十一月後，至於八十五年十一月以前有陸續兌現的票，我不太清楚，並非直接生意往來，也不是向他借錢」，證人陳明坤對於該款稱係物料保證金，對於之前所兌現之支票，應以其在八十七年六月二十二日談話筆錄中稱係真霈揚與上訴人之交易，剛開始交易量較小，到後來交易量大的時候，才訂立買賣合約書，一般商業習慣是用本票來作物料保證相符，被上訴人所稱證人陳明坤之真霈揚公司是在八十四年三月底成立，與上訴人間有零星交易應為可採。⒊上訴人八十七年八月七日於被上訴人談話紀錄中稱：「貴局查獲之十四紙支票中有些確實是貨款，但有些確是『貨款＋還款』之金額，陳明坤至今仍欠將近一千萬元，其已向法院申請本票裁定。」，已如前述，另上訴人於八十四年五月十七日始設立，訴稱查獲支票中部分為借款，所提示之借款即為該張一千萬元本票。上訴人所稱之借據（本票）簽訂日期為八十五年十一月二十二日，而本案之八十五年十紙支票皆於八十五年十月前簽發並兌現，此有第一商業銀行埔里分行八十七年七月七日一里字第一一○號函附於原處分卷可稽，足見上訴人所稱之借款與本案所裁罰之八十五年已兌現支票金額並不一致，另雙方於八十五年十月二十九日所簽訂之買賣合約，亦經真霈揚公司代表人於被上訴人談話紀錄中說明因初期購買金額較小故未簽訂合約，而該合約內容亦僅能證明有訂約事實存在，並無法佐證該公司八十五年十月前並無銷貨予真霈揚公司之情事；又於違章裁處時，並未就八十四年度真霈揚公司支付貨款金額一、一八三、五五六元及一○、○○○、○○○元借貸部分加以處罰，且查獲時既經被上訴人查得真霈揚公司支付八十五年度貨款支票金額計四、四二三、六五六元，並經上訴人自承在案，且上訴人之代表人八十七年九月二十五日於被上訴人之談話筆錄供稱八十五年度四、
四二三、六五六元（含稅）亦自承係貨款，因買受人真霈揚公司拒絕提供統一編號，發票開不出去，所以沒有開立，後雖於八十七年十一月二十五日之談話筆錄辯稱八十五年度貨款包括有借貸款項，因目前工作太忙，無法提示有關借款契約文件，惟上訴人所稱之借款契約文件卻為「一○、○○○、○○○元本票」，是以臺中市稅捐稽徵處於違章裁處時，就八十五年銷貨未依法開立發票金額四、四
二三、六五六元（含稅），補徵本稅二一○、六五○元，並無違誤，上訴人上開主張尚非可採。㈡有關罰鍰部分﹕⒈按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業﹕一、．．．三、短報或漏報銷售額者。」為行為時營業稅法第五十一條第三款所明定。⒉本件原處分以上訴人涉嫌於八十五年間銷售貨物予真霈揚公司，金額計四、四二三、六五六元（含稅），未依法開立統一發票及未依限申報當期銷售額，案經檢舉並為被上訴人通報查獲，移由臺中市稅捐稽徵處審理違章成立，被上訴人按所漏稅額二一○、六五○元處五倍之罰鍰計一、○五三、二○○元，復查決定仍予維持，揆諸上揭規定，亦無違誤。㈢綜上所述，上訴人之主張均非可採，原處分以上訴人於八十五年間銷售貨物予真霈揚公司未依營業稅法第三十二條、第三十五條規定開立統一發票及申報銷售額，經檢舉及審查違章屬實，核定補徵所逃漏營業稅二一○、六五○元，並依營業稅法第五十一條第三項按所漏稅額裁處五倍罰鍰計一、○五三、二○○元（計至百元止），並無不合，因而為上訴人敗訴之判決。
五、本院核原判決依上開規定及說明，尚無違背法令。上訴意旨仍執陳詞指摘原判決有不備理由之違背法令，聲明廢棄改判。惟查原判決已指明上訴人主張所查獲之十張支票票款四、四二三、六五六元中，有部分為借款，上訴人係以提示一千萬元本票為證據。然因該作為借據之本票簽訂日期為八十五年十一月二十二日，而該查獲之十紙支票皆於八十五年十月前簽發並兌現，因認上訴人主張查獲十張支票之票款中有借款之主張為不可採，並認定該一千萬元本票借款與系爭查獲之十張支票貨款無關。則原判決難謂有不備理由之違背法令。況原判決依據上訴人之自認筆錄及檢舉人陳明坤在原處分機關之證言，並依據查獲之十張支票及向上開支票之付款銀行第一商業銀行埔里分行八十七年七月七日一里字第一一○號函之查證資料，認定上訴人之自認與事實相符，因而維持原處分，其認事用法，均無違背法令。且屬原審認定事實、取捨證據職權之行使，原判決難謂有不依職權調查證據之違背法令可言。從而本件上訴意旨為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 六 月 十七 日
最 高 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 徐 樹 海
法 官 黃 合 文法 官 高 啟 燦法 官 吳 錦 龍法 官 林 茂 權右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 張 雅 琴中 華 民 國 九十三 年 六 月 十八 日