最 高 行 政 法 院 判 決 九十三年度判字第七六五號
上 訴 人 美律實業股份有限公司代 表 人 乙○○訴訟代理人 幸大智律師
周竹君律師被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 甲○○右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國九十一年十二月十一日臺中高等行政法院九十一年度訴字第一五○號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
壹、本件上訴人主張：查本件原審法院之判決，並未於判決理由項下，針對上訴人提出之相關事證，敍明何以不足採、何以未屬新產品之研發活動之意見，僅以上訴人之研發產品工作說明或開發提案書中既有上訴人係依據客戶需求設計、市場需求設計、依客戶提供樣品製作產品、或開模樣品之試作與檢討經客戶確認之記載云云，即推論上訴人所從事者，均屬現有產品之修改，或僅為量產前之準備工作，或為開拓客戶來源之例行性行銷業務，而遽以否認上訴人之研發事實。惟究其實，無論上訴人進行研究發展活動之原因係緣於自行開發，或為開拓市場，亦或為供應客戶所需，此等均應歸屬為上訴人之所以進行研發之動機或緣由之範疇，與上訴人有無確為研發活動之進行與新產品之研發事實，實係屬二事，原審法院或以上訴人之所以從事研發活動之原因，為開拓市場，或為供應客戶需求，或忽略上訴人所研發之產品均係須與手機或電腦組裝方能使用之電聲產品，故必依事先制定之圖面或樣品知悉產品之大小規格，才能為零件產品之研發等事實，即認上訴人所為者僅係改良修正現有之產品，並未實質審酌上訴人之研發計劃、研發紀錄，即逕以否決上訴人研發事實之存在，顯有判決不備理由之違法。次查上訴人所提之研發產品工作說明及開發預定進度表，均屬對於研究發展工作所為之規畫文件，而研發設計圖及研發測試紀錄均係對於研究發展過程及成果所為之紀錄。亦即上訴人已依規定提具研究發展計畫及記錄，斷不可以該等文件名稱並無「研究發展計畫」或「研究發展記錄或報告」等字樣，即認上訴人未提示研究發展計畫及記錄。而關於人才培訓部分，上訴人係委託沈德盛、臺灣保富管理顧問股份有限公司（下稱保富）、安慶管理顧問股份有限公司（下稱安慶）及臺正企業管理顧問股份有限公司（下稱臺正）為上訴人公司員工提供教育訓練，培訓上訴人員工之管理及財務知識、強化新產品開發機能管理能力及提昇管理人員素質等專案課程，不僅用以避免上訴人公司之管理不當及財務問題引致上訴人需慘澹經營之問題，更為強化上訴人公司之組織、庫存管理及新產品開發管理機能管理能力，故與上訴人之業務當屬絕對相關，其相關訓練活動之支出，當屬人才培訓支出，自當依法予以認列。綜上所述，原審未細予審酌上訴人取得專利之產品及上訴人進行產品研發之圖面、認可書、規格書、審查書或信賴測試報告等文件之相關研究發展紀錄，專以上訴人未以文字記載開發技術流程與內容之研發過程，而未就上訴人提出之該等以圖面方式展示之研究發展計畫及紀錄予以審酌，即遽以認定上訴人未附有研究計畫及紀錄，忽略上訴人就系爭產品提出專利權及研究計畫之事實，顯有認定事實不依證據之違背法令，爰請判決廢棄原判決。
貳、被上訴人未提出答辯狀。
參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按促進產業升級條例之立法目的，係為促進產業升級，以健全經濟發展，為該條例第一條所明定。是應指從事相關產業升級之研究與發展支出，方屬獎勵之範疇。若為一般性之量產前之準備工作或將現有產品作部分修正以符合客戶之需求時，即非產業升級之研究發展工作，否則將與該條例之立法目的相違背。又促進產業升級條例之立法目的，係為促進產業升級，以健全經濟發展；而專利法之立法目的乃在鼓勵、保護、利用發明與創作，以促進產業發展（專利法第一條），兩者立法目的不盡相同（促進產業升級條例重在促進產業升級，健全經濟發展；專利法重在鼓勵、保護、利用發明與創作）；取得專利權，不當然即有促進產業升級條例抵減稅額之適用，仍須以從事相關產業升級之研究與發展支出，方屬獎勵之範疇，且須提出研究計畫及紀錄等相關文件，稅捐稽徵機關始得據以核定抵減。然綜合上訴人提出之證據觀之，上訴人所謂研究發展，或無研究計畫及紀錄或報告，或係依據客戶所提供要求之規格、圖面樣品，由研展部進行試製，以達量產階段前所需之前置作業，或依據現有產品應客戶要求或自行修正部分規格，再交由客戶確認後量產，均屬量產前之準備工作或為開拓客戶來源之例行性行銷業務，難謂與促進產業升級條例有關，上訴人上開於本年度有研究發展之主張，要無可採。另查本件上訴人八十六年度營利事業所得稅結算申報，原列報人才培訓支出新臺幣（下同）三、六六一、四七四元，含課程費一二六、七四○元、講師費三、四四四、一六七元、差旅費
一二、二九三元、伙食費七三、○八○元及教學觀摩等五、一九四元支出；可抵減稅額計列報五四九、二二一元。經查上訴人所列支講師費係業務輔導性質，非屬聘請授課講授課程所發給之鐘點費，不應認列講師費及顧問費，核定人才培訓支出為二九六、三五五元，未達行為時公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法（以下簡稱人才培訓支出抵減辦法）規定，課稅年度支出總額最低六十萬元之限制，遂予否准其適用前揭投資抵減稅額之規定，核定人才培訓抵減稅額為零元。又上訴人支付沈德盛顧問輔導費及教育訓練─臺正、保富、安慶顧問費係屬業務輔導性質，查其顧問費支出非屬人才培訓支出審查要點第五款所稱由上訴人聘請授課人員講授課程所發給之師資鐘點費，亦不符合人才培訓支出審查要點第一款規定其屬委託受託代訓機構之條件；且未檢附任何屬教育訓練活動、人才培訓計畫之執行情形或具體績效等資料文據供核，不符人才培訓支出抵減辦法及人才培訓支出審查要點認定原則及應檢附之證明文件等相關規定，故被上訴人否准其適用前揭投資抵減稅額之規定，核定人才培訓抵減稅額為零元，並無不合。綜上所述，上訴人於原審所述均委無足採，乃判決駁回其在原審之訴。
肆、本院查：（一）、按「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額百分之五至百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之．．．三、投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出。．．．」，為行為時促進產業升級條例第六條第一項第三款所明定。次按「本辨法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術，改進提供勞務技術及改善製程所支出之左列費用：一、研究發展單位專業研究人員之薪資。．．．三、供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。．．．」，復為行為時公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法（以下簡稱人才培訓支出抵減辦法）第二條第一款第三款所明定。再按「一、公司依八十八年十二月三十一日修正前促進產業升級條例第六條第一項第三款及公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法規定，適用投資抵減之支出內容、認列原則及應檢附之文件，如附表．．．附表：項目壹、研究與發展支出認定原則：一、研究與發展支出係指公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之費用。二、公司從事研究與發展需研提具體研究計畫，稅捐稽徵機關於查核時，應就公司檢附之證明文件，核實認定是否屬研究與發展之範圍，尚不以有無研發成果為認定之依據。三、研究新產品事實之認定：（一）如該項產品向我國經濟部智慧財產局或外國類似之政府機構申請專利或其他智慧財產權，應將申請結果提示稅捐稽徵機關，作為認定之依據。（二）研究新產品因故未向我國經濟部智慧財產局或外國類似之政府機構申請專利或其他智慧財產權，或其研究計畫因故無法完成者，應說明研究發展過程及其具體成果或研究發展原因，並提供相關詳細證明資料以供查核。．．．應檢附之證明文件：１、研究計畫及紀錄或研究計畫及報告。２、研究新產品如經向我國經濟部智慧財產局或外國類似之政府機構申請專利或其他智慧財產權者，應提示相關證明文件．．．四、其他證明文件。」又按「附表：項目三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用：認定原則（一）、本款費用限於研究發展單位專供研究用之消耗性器材、原材料及樣品三項，非屬上述三項之費用，例如文具用品、交際費、旅費、修繕費、水電費、郵電費．．．等，均非本款適用之範圍。（二）、供研究發展單位研究用之消耗性器材、原材料及樣品等三項，應按其逐次購買、進料或領用之時序逐筆詳實記載，並保存相關憑證，且能與研究計畫及紀錄或研究計畫及報告相勾稽，其未提示上述相關文件，或混雜於當年度營業成本內者，無本款之適用。期末已請領而尚未耗用之消耗性器材、原材料及樣品應轉為盤存，非屬本款支出之範圍。」為財政部八十九年四月二十一日台財稅第0000000000號函發布公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點（以下簡稱研究與發展支出審查要點）第一項及附表項目壹、研究與發展支出認定原則第一至三款及應檢附之證明文件第一至四款暨研究與發展支出項下第三小項認定原則第一至二款所明定。該函並說明本投資抵減審查要點係財政部於八十九年一月二十五日及同年三月十七日邀集行政院經濟建設委員會、行政院國家科學委員會、行政院科技顧問組、行政院勞工委員會、行政院大陸委員會、行政院新聞局、行政院衛生署、行政院農業委員會、內政部、交通部、教育部、經濟部所屬單位、全國工業總會、全國商業總會、中華民國會計師公會全國聯合會及財政部各地區國稅局等單位開會研商訂定；凡本函發布日前未核課確定之案件，均適用本審查要點規定辦理，已核課確定案件，不予變更之旨。又按「本辦法所稱人才培訓之支出，指公司為培育受雇員工，辨理或指派參加與公司業務相關之訓練活動費用。前項所稱辨理包括自行辦理、聯合辦理或委託辨理。第一項訓練活動費用之適用範圍如左：一、師資之鐘點費及旅費。二、受訓員工之旅費及繳交訓練單位之費用。三、教材費、實習材料費、文具用品費、醫藥費、保險費、教學觀摩費、書籍雜誌費、訓練期間伙食費、場地費及耐用年數不及二年之訓練器材設備費。四、參加技能檢定之費用。五、其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬人才培訓之支出。」及「公司投資於第三條所稱人才培訓之支出，在同一課稅年度內支出總金額達新臺幣六十萬元者，得按百分之十五抵減當年度應納營利事業所得稅額，當年度應納營利事業所得稅額不足抵減者，得在以後四年度應納營利事業所得稅額中抵減之。」分別為行為時人才培訓支出抵減辦法第三條及第六條所明定。次按「公司依抵減辦法規定投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時，依規定格式檢據逕向公司所在地之稅捐稽徵機關申報抵減營利事業所得稅。稅捐稽徵機關於核定其抵減稅額時，如對公司申報之支出內容或相關事項有疑義時，可洽各中央目的事業主管機關就公司所提研究計畫及報告或研究計畫及紀錄認定是否屬研究與發展之範圍，或就改進計畫及報告或改進計畫及紀錄認定是否屬改進生產技術或改進提供勞務技術之範圍，或就人才培訓計畫及執行情形認定是否屬培訓受雇員工之範圍，作為稅捐稽徵機關查核之依據。」及附表：貳、人才培訓支出認定原則：一、訓練活動包括公司自行辦理、聯合辦理或委託辦理，其屬委託辦理者，受託代訓機構應符合下列條件之一：（一）依行政院勞工委員會主管之職業訓練法及其相關子法規之規定設立者。（二）依補習及進修教育法之規定，向直轄市、縣市主管教育行政機關設立登記之補習班（三）依其他相關法令規定得從事人才培訓或技能技藝等訓練之學校、研究機構或事業機構。（四）代訓機構如位於國外則該機構係屬符合當地相關法令規定，得從事人才培訓或技能技藝等訓練之學校、研究機構或事業機構。二、委託非屬前項規定之機構辦理人才培訓所繳交之費用，其性質符合抵減辦法第三條第三項第一款至第四款規定部分，得核實認定適用投資抵減。三、聯合辦理訓練活動係指公司與其他公司或相關公（工）會聯合辦理，且共同指派所屬員工或會員參與之訓練。四、受訓人員應以與公司具有受僱關係之人員為限，其依受僱合約取自該公司任何名目之報酬，應屬該人員之薪資所得。
五、所稱師資鐘點費，指公司聘請授課人員，講授課程所發給之鐘點費。．．．，」為財政部八十九年四月二十一日台財稅第0000000000號令發布公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點（以下簡稱人才培訓支出審查要點）第二項及附表項目貳、人才培訓支出認定原則第一至五款所規定。該函並說明本投資抵減審查要點係財政部於八十九年一月二十五日及同年三月十七日邀集行政院經濟建設委員會、行政院國家科學委員會、行政院科技顧問組、行政院勞工委員會、行政院大陸委員會、行政院新聞局、行政院衛生署、行政院農業委員會、內政部、交通部、教育部、經濟部所屬單位、全國工業總會、全國商業總會、中華民國會計師公會全國聯合會及財政部各地區國稅局等單位開會研商訂定；凡本函發布日前未核課確定之案件，均適用本審查要點規定辦理，已核課確定案件，不予變更之旨。本件上訴人八十六年度營利事業所得稅結算申報，列報研究與發展支出二一、二七三、四五一元，含專業研究人員薪資一二、八三一、九六九元，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用八、四四一、四八二元，可抵減稅額計列報三、六三○、一四○元，人才培訓支出三、六六一、四七四元，可抵減稅額列報五四九、二二一元。被上訴人初查以其所提示相關研發資料顯示，上訴人所進行之研發業務，僅係依據客戶所提供要求之規格，進行試製修正，再由客戶確認後進行量產，又上訴人並無詳細明確研發計畫，且無研究人員詳細研發過程及成果紀錄，所耗用原材料及樣品，僅有零件需求表、請購單，並無進料領料耗料明細表，乃核認其研發業務，屬例行性開發市場工作，遂予否准適用投資抵減稅額之規定，核定研究與發展支出投資抵減稅額為零元，而人才培訓支出部分，被上訴人則以上訴人並未提供人才培訓活動相關資料及執行情形或具體績效等資料文據供核，遂核定否准部分人才培訓支出，核定全年人才培訓支出為二九六、三五五元，未達行為時公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法規定課稅年度支出總額最低六十萬元之限制，否准其適用前揭投資抵減稅額之規定，核定人才培訓抵減稅額為零。上訴人不服，申請復查，未准變更，乃循序提起本件行政訴訟。原判決關於上訴人主張本年度之研究與發展支出投資抵減部分不符合行為時促進產業升級條例第六條第一項第三款及行為時公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法之規定，核定研究與發展支出投資抵減稅額為零元；人才培訓支出部分，核定全年人才培訓支出為二九六、三五五元，未達行為時公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法規定課稅年度支出總額最低六十萬元之限制，否准其適用前揭投資抵減稅額之規定；又上訴人支付沈德盛顧問輔導費及教育訓練─臺正、保富、安慶顧問費係屬業務輔導性質，不符人才培訓支出抵減辦法及人才培訓支出審查要點認定原則及應檢附之證明文件等，核定人才培訓抵減稅額為零；以及上訴人在原審主張如何不足採等事項均詳予論斷。原判決以前揭理由，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。（二）、上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 六 月 十七 日
最 高 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 葉 振 權
法 官 鍾 耀 光法 官 劉 鑫 楨法 官 吳 明 鴻法 官 梁 松 雄右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 陳 盛 信中 華 民 國 九十三 年 六 月 十七 日